Vydání 12/2010

Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále i "stěžovatel") domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku, kterým krajský soud zamítl žalobu proti výše specifikovanému rozhodnutí; jím žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z převodu nemovitosti ve výši 0 Kč.

Krajský soud v odůvodnění uvedl, že žalobce zakoupil od správce konkursní podstaty úpadce TeK CB s. r. o. rozestavěnou stavbu bytového domu v katastrálním území České Budějovice 2. Právní účinky vkladu práva do katastru nemovitostí vznikly dne 22. 9. 2005, vklad práva byl zapsán v katastru nemovitostí dne 9. 7. 2007. Z kupní smlouvy plyne, že správce konkursní podstaty vede soudní spory ohledně vyklizení bytů a nebytových prostor v rozestavěném domě a o platnosti smluv o budoucí smlouvě kupní na bytové jednotky. Nedílnou součástí kupní smlouvy je "příloha A", v níž je uveden aktuální stav soudních sporů ke dni podpisu kupní smlouvy.

Žalobce podal dne 31. 10. 2007 správci daně daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí specifikovaných v kupní smlouvě, daňová povinnost byla vyčíslena ve výši 646 971 Kč. Dne 14. 1. 2008 podal žalobce dodatečné daňové přiznání, v němž si daňovou povinnost snížil o částku 604 833 Kč a dodatečně uplatnil osvobození od daně z převodu nemovitostí dle § 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále pouze "daň z převodu nemovitostí").

Krajský soud zdůraznil, že převod vlastnictví k rozestavěné stavbě byl proveden v souvislosti s žalobcovou podnikatelskou činností a jedná se o první převod vlastnického práva. Aby však došlo k osvobození od této daně, musí být splněna rovněž další podmínka; musí se totiž jednat o stavbu, která nebyla dosud užívána. Tato podmínka naplněna nebyla, neboť stavba byla zkolaudována až rozhodnutím ze dne 29. 11. 2007 a již z kupní smlouvy ze dne 17. 8. 2005 je zcela zřejmé, že stavba byla již před kolaudací užívána, respektive bytové jednotky i garáže v ní byly úpadcem předány k užívání fyzickým osobám na základě smlouvy o smlouvě budoucí přesto, že stavba nebyla zkolaudována. Není podstatné, zda byla stavba užívána v souladu se zákonnými pravidly, ale to, zda došlo k faktickému jejímu užívání. Krajský soud odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu (sp. zn. 7 Afs 85/2008 a 7 Afs 71/2005), v nichž rovněž bylo zdůrazněno, že podstatné je faktické užívání, bez ohledu na jeho právní formu. Soud uzavřel, že žalobci nenáleží právo na osvobození od této daně.

Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel uvádí důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; namítá tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.

Nesprávné zodpovězení právní otázky spatřuje stěžovatel v posouzení toho, zda byla splněna podmínka "neužívání stavby" před úplatným převodem nemovitosti. Pokud totiž fyzické osoby užívaly části stavby (jednotlivé dosud nezkolaudované bytové jednotky a garáže), činily tak v rozporu se zákonem a proto takový způsob "užívání" nemůže mít dopad v tom, že převod nemovitosti nepodléhá osvobození. Vždyť nebyla-li nemovitost užívána v souladu s právem, nemůže takové jednání vyloučit stěžovatelův nárok na osvobození. Krajský soud neposoudil podmínku "dřívějšího užívání stavby" správně. Stěžovatel je přesvědčen, že na zmíněný převod dopadá dobrodiní § 20 odst. 7 písm. a) zákona o převodní dani. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odmítl důvodnost kasačních námitek, zcela se ztotožnil se závěry krajského soudu a odkázal též na podrobné odůvodnění napadeného rozhodnutí.

Kasační stížnost je důvodná.

Podstatou předestřené kasační námitky je tedy výklad § 20 odst. 7 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí, respektive té jeho části, jež zmiňuje "dřívější užívání stavby".

Podle uvedeného ustanovení je od daně z převodu nemovitostí osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.

O jednotlivostech skutkového stavu není ve vztahu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti mezi stranami v podstatě sporu. Klíčové je to, jak bude tento stav posouzen po stránce právní. Sporné je tedy pouze to, zda-li nastala podmínka, že "Jen při jejím naplnění by v daném případě měl žalobce nárok na osvobození od převodní daně. Zodpovězení naplnění této podmínky je však rovněž nutno vnímat ve vztahu k principu vzniku a existence osvobození od této daně v kontextu celého zákona.

Na úvod považuje soud za nezbytné zdůraznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. Ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145, str. 295; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz.) Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsouzejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo "mezery v zákoně" umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).

Při výkladu podmínky tkvící v tom, že stavba nebyla dosud užívána, je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o dani z převodu nemovitostí. V dané věci existují v zásadě dva výklady. Jeden, který prezentoval žalovaný i krajský soud (tedy, že v podstatě jakékoliv užívání nové stavby osobou odlišnou od jejího vlastníka brání aplikaci osvobození od daně), druhý uvedený stěžovatelem v rámci žaloby i kasačních námitek. Ústavní soud přitom ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý , musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový výklad představuje (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb.). Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90, publ. pod č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že

Vodítkem pro výklad zákona o dani z převodu nemovitostí a předmětného osvobození zvláště, může být rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61, publ. pod č. 915/2006 Sb. NSS, z něhož plyne, že při posuzování podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanění. Stejně ve vztahu k uvedenému osvobození uvažuje také nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06. Ústavní soud zde uvedl, že

Proto je třeba hledat smysl sporných ustanovení, který je částečně naznačený již v naposled citovaném rozhodnutí Ústavního soudu.

Předmětem výkladu je nyní část zákona o dani z převodu nemovitostí. Jeho základním principem je, zjednodušeně řečeno, zdanění převodu vlastnického práva k nemovitostem. Obecně platí, že hodlá-li zákonodárce z principiálního režimu vyjmout určité specifické převody k některým specificky určeným nemovitostem a to za vzniku zvláštních podmínek, pak by zpravidla měl zcela jistě tento záměr či smysl vynětí zdanění z obecného principu zdůvodnit, či objasnit. Obvykle se důvody či pohnutky zákonodárce dají nalézt v obsahu důvodových zpráv, jež předmětný zákon před jeho přijetím doprovází. V daném případě tomu tak ovšem nebylo, důvodová zpráva, vyjadřující se jakkoliv ke smyslu či jednotlivým podmínkám osvobození od daně absentuje. Smysl a účel zákona lze nicméně dovodit též z jiných autentických dokumentů, vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, mezi něž patří též argumentace, přednesená v rozpravě při přijímání návrhu zákona (takto např. stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. 1996).

Nejvyšší správní soud proto, ve snaze nalézt smysl předmětného osvobození, vycházel ze stenoprotokolu zaznamenávajícího 16. schůzi ČNR z 21. 12. 1992 k vládnímu návrhu zákona ČNR, kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 357/92 Sb. o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, podle sněmovních tisků 224 a 266(čerpáno z digitálního repozitáře Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, www.psp.cz)Výsledný text interpretovaného předpisu vznikl v důsledku pozměňovacího návrhuposlance Richarda Mandelíka. Podle tohoto poslance bylo jeho změny třeba, neboť sleduje situaci, kdy stavební podnikatel na pozemku svém nebo na pozemku jiného vlastníka postaví stavbu za účelem jejího dalšího prodeje. Tak, jak byl návrh novely zákona, znamenalo to, že tato stavba by podléhala dani z převodu nemovitostí, což by (podle poslance) neúměrně zvyšovalo ceny staveb, neboť podnikatelé by si pochopitelně tuto daň započítali do ceny a investory by to stálo více peněz. Tato navrhovaná změna situaci řeší, a první převod takovéto stavby dani nepodléhá. Je od daně osvobozen. Má to příznivý účinek na stavební ruch."

S tímto zdůvodněním byl také text schválen schůzí ČNR. Ze zdůvodnění je soudu záměr zákonodárce zřejmý: osvobodit od daně z převodu nemovitostí novostavby k prodeji, bez ohledu na jejich druh nebo účel. Tedy generální osvobození těchto novostaveb s cílem nezvyšovat daní cenu konečnému uživateli a podporovat vznik nových staveb a stavební ruch.

Z takto formulovaných myšlenek, dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu, plyne předně snaha zákonodárce zatížit nově vzniklé stavby co nejnižší cenou, respektive zbytečně jejich tržní cenu nenavyšovat ještě o výši převodcem uhrazené daně z převodu nemovitostí a dále pak podpořit výstavbu a rozvoj trhu s nemovitostmi a motivovat investory ve stavebnictví a realitní společnosti k převodu nově vzniklých staveb a podněcovat tak trh s nemovitostmi. Právě proto se první úplatný převod nové stavby osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Účelem osvobození od daně je zprostit investora, který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže a umožnit mu tak, aby mohl realizovat prodej nových nemovitostí za co nejpřijatelnější cenu a co nejvíce prostředků získaných prodejem opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi.

Z právě řečeného je proto nutno učinit dílčí závěr. Je-li smyslem zkoumaného ustanovení zákona o dani z převodu nemovitostí osvobodit od této daně první úplatný převod nové stavby, pak i její užívání před tímto převodem je nutno zkoumat z právě nastíněného hlediska. Užívá-li tuto stavbu (nebo její část) i před jejím převodem budoucí vlastník (jehož užívací vztahy k dané stavbě jsou s převodcem často upraveny smlouvou o budoucí kupní smlouvě), pak i po převodu nové stavby na něj je ekonomický smysl osvobození od daně zachován. Nelze nalézt žádný z rozumných důvodů, proč by budoucí vlastník (zpravidla na základě již smluvně upravených budoucích vztahů) nemohl novou stavbu užívat, popřípadě si ji chystat pro stálé budoucí užívání, jež je esenciální náležitostí i budoucího vlastnického vztahu ke stavbě. Vždy je proto třeba zkoumat především důvody užívání stavby. Souvisí-li zvolený způsob užívání stavby a nakládání s ní bezprostředně s jejím prvním převodem a nebo k němu směřuje, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon o dani z převodu nemovitostí, a podmínky osvobození od daně z převodu nemovitostí nejsou dotčeny. Takovéto nakládání se stavbou, prováděné ještě před oficiálním převodem totiž nikterak neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.

Jiná je ovšem situace, kdy by novou stavbu před převodem vlastnického práva k ní užívala osoba odlišná od budoucího vlastníka z jiných ekonomických důvodů a též s odlišnými ekonomickými důsledky. Lze si představit situaci, kdy vlastník novou stavbu pronajme a z pronájmu pobírá příjmy. Může tomu tak být například i z důvodu, že se nachází ve stadiu hledání kupce a prozatím stavbu přenechá jinému k užívání za úplatu. V takovém případě by k naplnění smyslu osvobození nedošlo. Ekonomický účel by byl zcela jiný; vlastník nové stavby by pobíral příjmy z pronájmu, k převodu vlastnického práva by nedošlo. Pokud by však k převodu vlastnického práva došlo později, již by tento prvý úplatný převod stavby nebyl od daně osvobozen, neboť by sice byla převáděna nová stavba, ale stavba byla již dříve užívaná nájemcem za úplatu.

Při náhledu na zachování jedné z podmínek pro osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy třeba brát ohled na povahu užívání. Užívá-li před převodem vlastnického práva novou stavbu její budoucí vlastník (např. budoucí vlastník bytu, jež bude následně v rozestavěné převáděné stavbě vytvořen), pak, jsou-li i další podmínky pro osvobození od této daně naplněny, je takový první úplatný převod vlastnického práva osvobozen. Užívá-li však před převodem vlastnického práva nemovitost jiná osoba, a to na základě jiných ekonomicky vyjádřitelných důvodů (nájem), pozdější prvý převod vlastnického práva k této stavbě již osvobození podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona nepodléhá.

V této souvislosti, jen pro ujasnění, soud dodává, že je-li stavba bez vědomí vlastníka před jejím prvým převodem užívána neoprávněně (např. bezdomovci nebo squattery, jak uvádí stěžovatel), pak nelze rovněž na toto užívání pohlížet jako na takové, jež by obcházelo smysl osvobození od daně; čerpání užitných vlastností nové stavby tímto způsobem není užíváním ve smyslu podmínek § 20 odst. 7 písm. a) zákona a proto nebrání případnému osvobození od daně (ovšem při zachování podmínek ostatních). Rovněž tak, zdržují-li se dělníci zhotovující stavbu v jejím areálu, užívají-li ji k úkrytu před nepříznivým počasím apod., nejedná se o užívání v ekonomickém slova smyslu, jež má na mysli vylučující podmínka obsažená v § 20 odst. 7 písm. a) zákona; ani v tomto případě se nejedná o užívání stavby, jež by samo o sobě vylučovalo osvobození od této daně.

Lze tedy shrnout, že není podstatné, zda nová stavba byla před jejím prvým převodem užívána bez vědomí a nebo s vědomostí jejího vlastníka, podstatné není ani to, zda byla užívána legálně či , podstatné pro nastoupení účinků osvobození od daně je pouze to, zda byla užívána s ekonomickým důsledkem či profitem vlastníka (odlišným od budoucího převodu stavby) a nebo nikoliv. Pobíral-li vlastník nové stavby před jejím prvým převodem od dřívějších uživatelů ekonomických požitků (typicky nájem), pak není naplněn cíl a smysl právní úpravy týkající se osvobození od této daně.

Je zřejmé, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona (včetně toho, že stavba nebyla dosud užívána) je okamžik právních účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem. Jak uvedeno shora, slovní spojení pro účely osvobození od daně z převodu nemovitostí však není možno v žádném případě vnímat jako její naprosté nedotčení, neboť "viz rozsudek NSS ze dne dne 27. srpna 2008, č. j. 2 Afs 49/2008 - 159).

V intencích výše uvedených zásad je tedy nutno definovat pojem ve smyslu zákona o dani z převodu nemovitostí.

Uvedl-li krajský soud v napadeném rozsudku, že již z pouhého zjištění, že stavba byla před prvým úplatným převodem vlastnického práva k ní užívána fyzickými osobami, s nimiž měl původní vlastník uzavřeny smlouvy o budoucí kupní smlouvě lze uzavřít, že osvobození na danou věc nedopadá, pak se mýlil a učinil tak nesprávný závěr. Ze stejného důvodu se mýlil i žalovaný.

Jak Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, ekonomické (shora uvedené) aspekty dřívějšího užívání stavby fyzickými osobami žalovaný nezkoumal, nezkoumal je však ani soud. V prvé řadě je tedy nutno postavit na jisto charakter užívání stavby před jejím převodem a poté posoudit, zda-li žalobcem uplatněné osvobození od daně z převodu nemovitostí naplňuje smysl a cíl osvobození od daně normované v § 20 odst. 7 písm. a) zákona o převodu nemovitostí.

Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že rozhodnutí krajského soudu je založeno dílem na nesprávně zodpovězené právní otázce a dílem je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, a proto k podané kasační stížnosti byl napadený rozsudek zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.);

O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).