Vydání 10/2011

Nejvyšší správní soud považuje nejprve za vhodné zdůraznit dvě podstatné skutečnosti. Především ve věci není pochyb o tom, jakým způsobem dochází k výrobě vodíku pro účely právního posouzení, zda zemní plyn je v celém spotřebovaném rozsahu zatížen daní. Správní orgány i krajský soud vycházely z toho, že větší část použitého zemního plynu je přítomna "" jako součást chemické reakce, jako "", ze které se vodík vyrábí, a menší část použitého zemního plynu je přiváděna do hořáků, prostřednictvím kterých se zahřívá reformní pec, ve které probíhá chemická reakce. V obdobný závěr vyznívá i znalecký posudek předložený žalobcem v průběhu řízení. Hovoří o tom, že "[... a rovněž ] ." Bylo proto třeba posoudit, zda a jak se uvedený dvojaký účel užití zemního plynu projeví z daňového hlediska. (...)

Stěžovatel namítal, že krajský soud nesprávně vyložil § 4 písm. a) zákona č. 261/2007 Sb., neboť plyn používaný pro výrobu tepla nepodléhá dani z plynu. Tato námitka není důvodná. Způsob vymezení předmětu daně lze (ve shodě s názorem krajského soudu) označit za poněkud nešťastný, resp. nevhodně komplikovaný. Nejde o to, že by předmětné ustanovení bylo neurčité, resp. že by byl narušen požadavek právní jistoty, ale o to, že při pozitivním vymezení předmětu daně užívá slovních spojení běžně užívaných při formulaci výjimky z obecného pravidla (tzn. z vymezení předmětu daně).

Předmětem daně z plynu podle § 4 zákona č. 261/2007 Sb. byl v rozhodném období "

".

Zákon č. 261/2007 Sb. rozděluje předmět daně do tří kategorií, které se liší podle účelu využití plynu. Tyto kategorie jsou následně zdaňovány odlišnými sazbami upravenými v § 6 odst. 2 tohoto zákona. Dovětek "" uvedený pod písmenem a) § 4 citovaného zákona nelze vyložit tak, že písmena b) a c) představují výjimku nepodléhající dani, tedy že vylučuje užití zemního plynu upravené v písmenech b) a c) z předmětu daně. Spojení "" je třeba vyložit v úzké vazbě na než pro pohon motorů. Ve skutečnosti proto vůbec nejde o stanovení výjimek z předmětu daně, ale o to, že zákonodárce se rozhodl dvě skupiny z oněch v textu zákona výslovně stanovit, aby nevznikaly pochybnosti, zda použití, nabízení k prodeji, resp. používání zemního plynu (v tomto případě) pro výrobu tepla je, či není předmětem daně.

Výkladu stěžovatele nesvědčí ani systematický výklad zákona. Celý § 4 je označen jako , nikoli pouze písmeno a) uvedeného ustanovení. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce vyjmout užití plynu uvedené pod písmeny b) a c) z předmětu daně, nepřiřazoval by daným kategoriím sazby daně (§ 6 zákona č. 261/2007 Sb.), ani by s těmito kategoriemi nepracoval při osvobození od daně [§ 8 odst. 1 písm. g) citovaného zákona, podle kterého se stěžovatel domáhal osvobození od daně a které osvobozuje plyn určený k jinému účelu než pro pohon motorů nebo pro ]. Krajský soud tedy při výkladu daného ustanovení nepochybil. Při výkladu sporného ustanovení vycházel nejen z jazykového výkladu, ale opřel se i o výklad systematický a svůj závěr řádně odůvodnil. Rozhodně nerezignoval na gramatický výklad uvedeného ustanovení.

Stěžovatel namítal, že podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. měl být osvobozen veškerý zemní plyn používaný při výrobě vodíku, neboť se veškerý zemní plyn účastní chemické reakce. Tato námitka není důvodná. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen plyn "".

Krajský soud přehledným a úplným způsobem vyložil, proč se na část plynu, kterou stěžovatel používá jako zdroj tepla, nevztahuje osvobození podle citovaného ustanovení. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Ustanovení § 8 odst. 1 písm. g) citovaného zákona osvobozuje od daně plyn, který je spotřebován za jiným účelem, než je pohon motorů nebo výroba tepla. užití plynu musí být odlišný od pohonu motorů nebo výroby tepla. Podle daného ustanovení je osvobozeno pouze samotné užití plynu k vymezenému účelu. Citované osvobození je tak konstruováno odlišně od užití plynu podle písmen e) a f) daného ustanovení, dle kterých je osvobozeno užití plynu v metalurgických procesech a k mineralogickým postupům. V daných případech je tedy osvobozen výrobní proces (postup) jako takový bez ohledu na účel, k jakému je plyn v daném procesu užíván. Podle písmen e) a f) je rozhodné, že se plyn používá v dané výrobě bez ohledu na to, zda se užívá pro pohon motorů, výrobu tepla nebo k jinému účelu. Naproti tomu v případě osvobození podle písmene g) je osvobozeno pouze samotné použití k jinému vymezenému účelu.

S ohledem na výše uvedené nelze osvobodit proces (postup) výroby vodíku - parní reforming - od daně jako celek. V posuzovaném případě není rozhodný konečný cíl použití zemního plynu, který si stanovil stěžovatel (zde výroba vodíku), nýbrž primární účel užití zemního plynu, u kterého je uplatňováno osvobození od daně podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. Pokud by totiž byl zohledňován konečný cíl užití zemního plynu stanovený plátcem daně, dané osvobození by se nutně muselo vztahovat i na situace, kdy je plyn užíván např. pouze pro pohon motoru nebo výrobu tepla, ovšem ve výrobě, jejíž účel je odlišný od pohonu motorů nebo výroby tepla. Nebylo by možné odlišit případy, kdy je plyn užíván přímo k "" a kdy je k jinému účelu užíván sekundárně, tedy v rámci průběhu daného procesu, na jehož konci stojí cíl stanovený plátcem daně. Nazíráno argumentací žalobce by oním jiným (hlavním) účelem nepochybně mohl být i "" a bylo by možné např. tvrdit, že zemní plyn užitý k vytápění skleníků ve skutečnosti slouží jinému účelu, kterým je pěstování teplomilných rostlin. Takový výklad je neudržitelný a demonstruje správnost stanoviska krajského soudu, pokud akcentuje "". Teplo totiž samo o sobě není hodnotou, ale vytváří prostředí pro další děje, které jej vyžadují. To, že výroba vodíku vyžaduje dosažení určité teploty, aby chemická reakce mohla proběhnout, je objektivní skutečností. Objektivně je proto třeba vyrobit teplo, a vytvořit tak podmínky pro tuto reakci. Jak ostatně stěžovatel připustil v žalobě, nepoužívá jinou formu energie z důvodu, že stávající technologie výroby vodíku parním reformingem zemního plynu je "". Platná právní úprava však neumožňuje v takovém případě osvobodit takto užitý zemní plyn od daně.

Je třeba vycházet z toho, že § 8 odst. 1 zákona č. 261/2007 Sb. upravuje osvobození od daně v návaznosti na způsob použití zemního plynu, nikoli podle toho, zda, jakým způsobem a k jakému účelu se z něj případně vyrábí teplo. Je proto nutné zkoumat, k jakému konkrétnímu účelu je plyn v rámci procesu parního reformingu při výrobě vodíku užíván. Jak již bylo uvedeno, zemní plyn do procesu výroby vodíku vstupuje ve dvou podobách, jako surovina, ze které se vodík vyrábí, a jako palivo, jehož spálením vzniká teplo nezbytné pro průběh reakce. Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. pak může být osvobozena pouze ta část plynu, která se používá jako surovina, z níž se vodík vyrábí (jak uvedl i znalec ve stěžovatelem předloženém znaleckém posudku). Při použití zemního plynu jako suroviny je tento užit k jinému účelu, jímž není ani pohon motorů, ani výroba tepla. Osvobození od daně se pak nevztahuje na tu část zemního plynu, která se používá k dodání tepla reakci. Není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu stěžovatel teplo vyrábí.

Nejvyšší správní soud na závěr podotýká, že teplo vyrobené za účelem zajištění průběhu reakce není technologickým teplem ve smyslu § 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. Citované ustanovení umožňuje osvobodit plyn od daně i za situace, kdy při jeho použití (které je samo o sobě od daně osvobozeno) vzniká technologické teplo. Technologickým teplem je teplo, které vzniká jako vedlejší produkt při použití plynu k jinému účelu. V souzené věci by se jednalo o teplo vznikající jako důsledek chemické reakce - výroby vodíku. O posouzení tohoto případného tepla z daňového hlediska se však v této věci nejednalo. Teplo, o které jde v této věci, totiž nevzniklo jako sekundární produkt výroby vodíku. Jde naopak o teplo, které musí být do reakce dodáno, aby vodík mohl být vyroben.