Vydání 6/2006

Nejvyšší správní soud především konstatuje, že stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. K tomu je vhodné doplnit, že mezi účastníky řízení není sporu o skutkovém stavu věci a liší se toliko v jejím právním vyhodnocení. Rovněž zdejší soud, vázán důvody kasační stížnosti, se proto v dalším soustředil na otázku správnosti posouzení předmětné právní otázky krajským soudem. Stěžovatel přitom nenamítá, že by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávná zákonná ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), nýbrž že sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad byl proveden nesprávně.

Znění dotčených ustanovení zákona o dani z nemovitostí bylo v rozhodném období následující:

Nejvyšší správní soud při svých úvahách v projednávané věci vycházel především z toho, že daň z nemovitosti představuje přímou daň majetkového typu, u níž se daňová povinnost váže k vlastnictví nemovitého majetku. Historicky nazíráno se jedná o jednu z nejstarších daní, jejíž kořeny lze vysledovat až do období cca 2000 let před naším letopočtem. Od té doby se nicméně její charakter výrazně změnil, neboť původně vlastnictví nemovitostí (zejména zemědělských a lesních) představovalo indikátor hospodářské, a tedy i daňové výkonnosti. Další vývoj v daňové oblasti a akcent především na daň z příjmů význam daně z nemovitostí postupně snížil a především vyvolal faktickou situaci velmi sporné vícenásobné zátěže stejných příjmů. Také proto se v zahraniční odborné literatuře objevují velmi silné hlasy, považující dokonce tento typ daně za zásadně nevhodný až protiústavní (příkladmý seznam těchto německy psaných pramenů viz např. Tipke, Lang: Steuerrecht. 18. vyd., Verlag Otto Schmidt Köln, 2005, str. 493).

I z tohoto důvodu je nutno uvést, že za situace možného rozdílného výkladu zákonných ustanovení platí pravidlo o povinnosti provést ústavně konformní výklad. V případě daňového řízení z toho rovněž vyplývá, že zvolený způsob výkladu musí korespondovat s obecnými zásadami pro stanovení a výběr daní.

V projednávané věci Nejvyšší správní soud nikterak nepopírá, že způsob výkladu citovaných zákonných ustanovení provedený krajským soudem a finančními úřady odpovídá jejich gramatické dikci (přesněji: je jednou z možností jejich gramatického výkladu) a v tomto směru jej nelze považovat za chybný. Jeho problematičnost se však naplno obnažuje při jeho konfrontaci právě se zásadami daňového práva a s ústavními principy. V tomto směru zdejší soud vycházel z následujících úvah.

Předně je třeba konstatovat, že daň z nemovitostí již svojí shora popsanou povahou je konstruována tak, že jejím poplatníkem je vlastník nemovitosti (§ 3 odst. 1, § 8 odst. 1 zákona o dani z nemovitostí). Skutečnost, že podle ustanovení § 13 a § 13b cit. zákona je zdaňovacím obdobím kalendářní rok a že se předmětná daň vyměřuje podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována, na tomto východisku nic nemění, a nepředstavuje proto nic jiného než jeho technické provedení. Jinak řečeno, podle zákona z vlastnictví nemovitosti přímo vyplývá vznik hmotněprávní daňové povinnosti, zatímco citovaná ustanovení § 13 a § 13b tohoto zákona upravují toliko vymezení zdaňovacího období a způsob vyměření daně (viz i jejich zákonné označení).

Výklad krajského soudu, učiněný v dané věci, podle něhož se ke změně vlastnictví v průběhu roku 1998 nemohlo vůbec přihlížet, by tak mohl vést až k absurdním právním závěrům, zjevně neodpovídajícím povaze předmětné daně. To lze dokumentovat i na teoretickém příkladu, kdy by např. subjekt A byl k 1. lednu kalendářního roku vlastníkem nemovitosti, kterou by hned 2. ledna nabyl subjekt B a 30. prosince subjekt C. V této konstelaci by subjekt B, který byl prakticky celé zdaňovací období vlastníkem nemovitosti, vůbec nebyl daňovým poplatníkem. Zjevně tak tento způsob výkladu vyvolává rozpor mezi hmotněprávní úpravou daňové povinnosti a mezi způsobem vyměření daně. Již z tohoto důvodu je proto nutno tento způsob výkladu odmítnout, neboť je třeba ctít římskoprávní zásadu, podle níž se ve sporných případech musí výklad provádět tak, abychom se vyhnuli nepříjemnostem a nesmyslům

Nejvyšší správní soud se tak kloní k výkladu, podle něhož za změny skutečností rozhodných pro daňovou povinnost, k nimž se ve smyslu ustanovení § 13 zákona o dani z nemovitostí nepřihlíží, nelze považovat změnu vlastníka nemovitosti, tzn. změnu v osobě daňového poplatníka. Jak k tomu totiž již uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. I. ÚS 469/98, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 15, str. 15), v ustanovení § 13 zákona o dani z nemovitostí je . Nejvyšší správní soud tak činí dílčí závěr, podle něhož ustanovení § 13 zákona o dani z nemovitostí není možno vykládat tak, že skutečností, ke které se nepřihlíží, je i změna osoby vlastníka nemovitosti.

Těmito skutečnostmi je proto nutno vnímat skutečnosti rozhodné pro daňovou povinnost ve smyslu určitého stavu dotčené nemovitosti. Jinak řečeno, z povahy věci je zjevné, že hodnota nemovitosti, od níž se odvozuje výše daňové povinnosti, se v průběhu času zvyšuje či snižuje, a z důvodu efektivity působení práva je proto nezbytné k určitému datu stav této nemovitosti zafixovat. Tato potřeba fixace je ostatně dána i samotnou povahou majetkové daně. Za situace, kdy zákonodárce (nutno podotknout, že zcela legitimně) za zdaňovací období zvolil kalendářní rok, nelze mít ani opodstatněných námitek, že za okamžik fixace skutečností z hlediska výše daňové povinnosti stanovil 1. leden tohoto roku. Z toho však není možno bez dalšího dovozovat, že zmíněná fixace stavu nemovitosti se týká i samotného vlastnického vztahu. Takovýto výklad lze označit za ryze formalistický, který však nemůže v konfrontaci s teleologickým a systematickým výkladem obstát.

Nejvyšší správní soud totiž nemohl opomenout ani skutečnost, že daň z nemovitostí jakožto přímá majetková daň má řadu obecně uznávaných (byť v některých případech i vzájemně si odporujících) funkcí (jejich příkladmý výčet viz např. L. Grúň: Finanční právo a jeho instituty. Linde, Praha 2004, str. 143 a násl.). S žádnou z těchto funkcí však není slučitelný takový výklad citovaných zákonných ustanovení, podle něhož by daňovým poplatníkem měl být i vlastník nemovitosti bez jakéhokoliv ohledu na to, zda v průběhu zdaňovacího období došlo či nikoliv ke změně vlastnického práva tak, jak dovodil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku. Takový výklad odporuje další římskoprávní zásadě, podle níž právní normy jsou lidem k užitku, a nikoliv na překážku života

Nedoplatek na dani z nemovitostí totiž lze vnímat i jako určité veřejnoprávní břemeno, kdy jejich nový vlastník se stává daňovým ručitelem a v této samotné skutečnosti nelze spatřovat nic nelegitimního (viz rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 4 Afs 12/2003, in: č. 703/2005 Sb. NSS). Ostatně i v zahraničí nabyvatel nemovitosti nezřídka ručí za daňový nedoplatek, byť zpravidla jen časově omezeně [viz cit. publikace autorů Tipke, Lang (str. 495), podle níž se v SRN toto ručení vztahuje pouze na předchozí a běžící kalendářní rok]. V projednávané věci nicméně nastala výrazně jiná situace. Stěžovatel se totiž nestal daňovým dlužníkem ve vztahu k vlastníkovi nemovitostí (společnosti s ručením omezením A.), od něhož je nabyl, nýbrž ve vztahu k původnímu vlastníkovi (společnosti s ručením omezením I.). Takto nazíráno však od daňového subjektu nelze legitimně očekávat odpovědnost za nesplnění daňových povinností vůči někomu, k němuž se tento subjekt nenachází v žádném právním vztahu. Jinak řečeno, s ohledem na podstatu a specifika daně z nemovitostí lze spravedlivě požadovat, aby jejich nabyvatel ručil za daňový nedoplatek původního vlastníka, proti kterémuž riziku se ostatně lze nejrůznějšími způsoby také pojistit (složení příslušné částky kupní ceny do notářské úschovy, doplatek kupní ceny po doložení splnění daňových povinností apod.). Toto riziko se proto jeví jako předvídatelné a racionální. Naopak situace (která nastala v daném případě), kdy po nabyvateli nemovitostí je požadováno zaplacení daňového nedoplatku za původního vlastníka, od kterého však tyto nemovitosti nenabyl, již zmíněné atributy předvídatelnosti a racionality nenaplňuje. Rovněž z tohoto důvodu je proto nutno výklad krajského soudu odmítnout.

Lze tedy dospět k závěru, že za ústavně konformní výklad, slučitelný se zásadami daňového práva, je nutno v projednávané věci považovat pouze takový, podle něhož dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně vlastnických práv k nemovitostem, přechází povinnost uhradit případný daňový nedoplatek počínaje 1. lednem následujícího zdaňovacího období na nového poplatníka toliko ve smyslu přechodu procesní, a nikoliv hmotněprávní povinnosti. To konkrétně znamená, že daňovým poplatníkem se stává subjekt již okamžikem nabytí vlastnictví k nemovitosti, nikoliv teprve 1. lednem následujícího zdaňovacího období, kdy mu teprve vznikne povinnost uhradit případný daňový nedoplatek. V daném případě proto povinnost uhradit daňový nedoplatek za předchozího vlastníka (společnost s ručením omezeným I.) přešla na společnost s ručením omezením A., nikoliv přímo na stěžovatele.

Stěžovatel ostatně správně upozorňuje i na legislativní vývoj, kdy zákonem č. 65/2000 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2001 ustanovení § 13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí zrušeno. Z důvodové zprávy k vládnímu návrhu tohoto zákona přitom vyplývá (sněmovní tisk č. 388, PS PČR, III. období, 1999), že . Je tak jasně patrno, že i zákonodárce si byl vědom shora nastíněných výkladových rozporů citovaného ustanovení.

Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud se dopustil při výkladu citovaných ustanovení shora popsané nezákonnosti a již tímto způsobem byl naplněn kasační důvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovateli je tak nutno přisvědčit i v tom smyslu, že za situace, kdy daňová povinnost nebyla nikdy uložena společnosti s ručením omezeným A., nemohla tato povinnost přejít přímo na něj.