Vydání 12/2021

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2021, čj. 5 Afs 99/2020-28)

Kasační stížností se žalovaný (stěžovatel) domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 10. 3. 2020, čj. 52 Af 61/2019-41, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 30. 9. 2019. Tímto stěžovatel pravomocně žalobkyni doměřil daň z nabytí nemovitých věcí dle zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, a to z důvodu nesplnění podmínek pro přiznání daňového osvobození dle § 9 odst. 2. uvedeného zákona.

Žalobkyně na základě kupní smlouvy ze dne 31. 10. 2017 zakoupila od společnosti TESTA INVEST s.r.o., nemovité věci v kupní ceně 10 615 936 Kč, které byly před tím předmětem leasingové smlouvy; smlouva byla ujednána na dobu 240 měsíců, tj. 20 let. Vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí byl proveden dne 12. 12. 2017 s právními účinky ke dni 31. 10. 2017.

Dne 29. 3. 2018 podala žalobkyně daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, v němž uplatnila nárok na osvobození podle § 9 odst. 2 zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Správce daně, potažmo stěžovatel dospěli k závěru, že pro účely posouzení oprávněnosti uplatněného osvobození od daně ve smyslu § 9 odst. 2 zákona o dani z nabytí nemovitých věcí nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu ve smyslu § 21d odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 10. 2017, tj. doba 30 let, pročež žalobkyni nebylo osvobození od daně přiznáno a byla jí doměřena daň.

Žalobkyně v žalobě především namítala nesprávnou aplikaci právní úpravy rozhodné pro posouzení naplnění definičních znaků finančního leasingu; odkázala na právní úpravu v zákoně o daních z příjmů a upozornila především na přechodná ustanovení jednotlivých novel, která správní orgány nezohlednily; upozornila na § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů účinného v době uzavření leasingové smlouvy, tj. k 17. 11. 2004, dále na část první, čl. II., bod 9, přechodných ustanovení zákona č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů; dle části první, čl. II., bodu 9 přechodných ustanovení: „.“ V takovém případě by zákonnou podmínkou byla minimální doba finančního leasingu 8 let a žalobkyni by nárok na osvobození od daně z nabytí nemovitostí vznikl. Pokud správní orgány postupovaly dle zákona o daních z příjmů ve znění ke dni vzniku daňové povinnosti, tj. k 31. 10. 2017, přičemž dospěly k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínku minimální doby 30 let trvání leasingu, postupovaly nezákonně.

Krajský soud argumentaci žalobkyně přisvědčil, žalobu shledal důvodnou a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Konstatoval, shodně se stěžovatelem, že žalobkyni vznikla dle § 3 daňového řádu daňová povinnost okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. Daňová povinnost tudíž žalobkyni vznikla dne 31. 10. 2017, tj. dnem právních účinků kupní smlouvy; na posouzení daňové povinnosti se tak použije právní úprava účinná ke dni vzniku daňové povinnosti. Krajský soud současně však též zdůraznil, že k posouzení, zda předmět daně byl zároveň předmětem finančního leasingu, je nutné vycházet z ustanovení zákona o daních z příjmů, která finanční leasing upravují; zákon o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni vzniku daňové povinnosti, tj. 31. 10. 2017, přitom stanoví nejkratší možnou dobu finančního leasingu 30 let. Na tomto místě dle krajského soudu však daňové orgány nesprávně ukončily právní posouzení daňové povinnosti žalobkyně, neboť již nepřihlížely ke všem relevantním ustanovením v zákoně o daních z příjmů; konkrétně vytkl stěžovateli, že nepřihlížel především k přechodným ustanovením novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 267/2014 Sb.; tato v čl. I., bodu 108, obsahovala znění § 21d odst. 2 zákona o daních z příjmů: „.“ Dle krajského soudu však nelze pominout přechodné ustanovení obsažené v čl. II zmíněné novely, bodu 23, který zní: „.“ Z citovaného přechodného ustanovení tak dle krajského soudu zcela jasně vyplývá, že byl-li předmět finančního leasingu žalobkyni přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti novely (dle smlouvy v roce 2004), použijí se ustanovení o finančním leasingu dle zákona o daních z příjmů ve znění před nabytím účinnosti zmíněné novely. Uzavřenou leasingovou smlouvu bylo tedy v tento moment nutno posuzovat dle právní úpravy účinné do dne nabytí účinnosti novely č. 267/2014 Sb., tj. do 1. 1. 2015, konkrétně je tedy třeba vycházet z § 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, dle kterého „.“ Dle krajského soudu však opět v tomto případě bylo nutno zohlednit právní úpravu obsaženou v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který v čl. I, bodu 121 nahradil ve větě druhé § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů číslo „8“ číslem „30“. Touto novelou tedy došlo ke změně zákonného požadavku na nejkratší možnou dobu finančního leasingu u nemovité věci (z 8 na 30 let). Rovněž v tomto případě bylo dle krajského soudu nutno tuto novelu aplikovat včetně přechodných ustanovení; dle čl. II. bodu 12 zákona č. 261/2007 Sb.: „.“ I v tomto případě je tak nutno při posuzování zákonných náležitostí pro finanční leasing postupovat dle úpravy platné před nabytím účinnosti zákona č. 261/2007 Sb.; proto je třeba vycházet z § 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, který v rozhodném období stanovil: „.“ Takto znějící § 24 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů byl účinný i ke dni podpisu smlouvy o finančním leasingu, tj. ke dni 17. 11. 2004.

Krajský soud poukázal shodně s žalobkyní rovněž na zákon č. 545/2005 Sb., konkrétně čl. II, bod 9, ze kterého vyplývá, že „.“ Z uvedeného dovodil, že zákonodárce při novelizacích zákona o daních z příjmů vždy udržoval pro smlouvy uzavřené před účinností novel právní jistotu spočívající v aplikaci právní úpravy účinné před účinností novely. Krajský soud dospěl k závěru, že při posuzování zákonných náležitostí finančního leasingu byly daňové orgány povinny vycházet z právní úpravy účinné v době uzavření leasingové smlouvy, jelikož i přes četnou novelizaci zákona o daních z příjmů přechodná ustanovení vždy odkazují při posuzování náležitostí finančního leasingu na právní úpravu účinnou před nabytím účinnosti citovaných dílčích novel.

V kasační stížnosti stěžovatel především předeslal, že samotný institut osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v případě nabytí předmětu finančního leasingu jeho uživatelem byl do právního řádu zaveden až zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí, stejně tak zákonná definice finančního leasingu byla do právního řádu začleněna až zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb.“).

Stěžovatel měl za to, že krajský soud při posouzení podmínek pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí nesprávně aplikoval § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů a posuzoval splnění podmínek pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v kontextu přechodných ustanovení všech zákonných předpisů, kterými byla postupem času měněna ustanovení zákona o daních z příjmů týkající se uznatelnosti nákladů na nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, resp. finančního leasingu. Krajský soud přitom zcela odhlédl od toho, že předmětem přezkumu bylo splnění podmínek pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí podle zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, a nahlížel na příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů a jeho novel, jakoby od počátku stanovovala podmínky pro osvobození daně z nabytí nemovitých věcí. Tak tomu však být nemohlo, neboť osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v případě nabytí předmětu finančního leasingu jeho uživatelem představuje v právním řádu zcela nový institut zavedený až citovaným zákonným opatřením. Současně se zakotvením tohoto osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí byl do zákona o daních z příjmů novelou provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. vložen zcela nový § 21d: „“, jehož obsahem byla zákonná definice finančního leasingu.

Stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2019, čj. 4 Afs 8/2019-41, v němž se uvádí: „.“ Ačkoliv institut odpovídající pozdějšímu finančnímu leasingu byl v minulosti českým právním řádem a byly s ním spojeny určité právní účinky (co do uznatelnosti s ním spojených nákladů), zákonodárce nezamýšlel, aby legální definice finančního leasingu byla směrem do minulosti definována odlišnými podmínkami navázanými na znění jakéhokoliv zákonného ustanovení ve znění účinném v minulosti. Taková vůle by totiž musela být výslovně projevena, a to právě prostřednictvím přechodného ustanovení, které však v posuzované věci v zákoně o dani z nabytí nemovitých věcí, resp. v zákonném opatření Senátu č. 344/2013 Sb., absentuje. Proto se přechodná ustanovení v zákoně o daních z příjmů, která řeší, v jakém znění se použije právní úprava zákona o daních z příjmů, aplikují pouze pro účely stanovení daně z příjmů (ve vztahu k uznatelným výdajům), nikoliv pro účely stanovení daně z nabytí nemovitých věcí (resp. posouzení nároku na osvobození od této daně).

Dle stěžovatele se krajský soud aplikací přechodných ustanovení k uznatelnosti nákladů na nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, respektive aplikací § 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů účinného ke dni podpisu smlouvy o leasingu – jakožto ustanovení stanovícího podmínky pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, dopustil nesprávného posouzení právní otázky.

Stěžovatel dodal, že závěr krajského soudu ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o odvolání je plně odvislý od výše popsané záměny zákonné definice finančního leasingu a podmínky pro uznatelnost nákladů spočívajících v nájemném u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku. Proto se nelze s názorem o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o odvolání ztotožnit. Stěžovatel právě s ohledem na absenci zákonné definice finančního leasingu v zákoně o daních z příjmů v jeho zněních účinných před 1. 1. 2014 neposuzoval splnění podmínek pro osvobození daně z nabytí nemovitých věcí v kontextu přechodných ustanovení novel, které nabyly účinnosti před datem 1. 1. 2014. Veškerá přechodná ustanovení k jednotlivým novelám zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 1. 1. 2014 se totiž týkala výlučně podmínek uznatelnosti výdajů vynaložených na nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (takto se k nim stěžovatel i vyjádřil), nikoliv samotné definice finančního leasingu, která v té době nebyla v českém právním řádu obsažena (viz bod 41 rozhodnutí stěžovatele). Pokud tedy krajský soud přechodná ustanovení týkající se § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů zkoumal a poukázal na potřebu zdůvodnění jejich neaplikace, spočívá právě v tom nezákonnost napadeného rozsudku. Krajským soudem zkoumaný § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů totiž v době jeho novelizací předcházejících datu 1. 1. 2014 nemohl stanovovat podmínky, za kterých lze smluvní ujednání označit za finanční leasing coby podmínku následného osvobození nabytí nemovité věci od daně z nabytí nemovitých věcí podle zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (jelikož § 21d zákona o daních z příjmů nebyl v době jednotlivých krajským soudem zkoumaných novelizací zákona o daních z příjmů součástí právního řádu České republiky, stejně jako samotná možnost osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u finančního leasingu).

Stěžovatel poukázal na bod 25 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2019, čj. 4 Afs 8/2019-41, z něhož jednoznačně vyplývá, že pro posouzení zákonné povinnosti na dani z nabytí nemovitých věcí bylo rozhodným zněním zákona o daních z příjmů znění účinné v době vzniku daňové povinnosti na dani z nabytí nemovitých věcí, tj. podle § 3 daňového řádu v okamžiku přechodu vlastnického práva z prodávajícího na kupujícího (srov. body 10, resp. 32 žalobou napadeného rozhodnutí), což v posuzované věci nastalo 31. 10. 2017. Žalobcem předložená leasingová smlouva přitom podmínky finančního leasingu vyplývající ze zákona o daních z příjmů ve znění účinném k výše uvedenému dni nesplňovala (srov. bod 36 žalobou napadeného rozhodnutí).

Výše uvedené potvrzuje rovněž zákonodárce v důvodové zprávě k zákonu č. 254/2016 Sb., kterým se mění zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Z uvedené důvodové zprávy vyplývá: „.”

Žalobkyně vyjádřila s názorem stěžovatele nesouhlas, setrvala na své žalobní argumentaci stran nutnosti aplikace přechodných ustanovení jednotlivých novel zákona o daních z příjmů; kasační stížnost navrhuje zamítnout. Žalobkyně má za to, že i pokud by jiné právní názory žalovaného byly akceptovatelné, je nutné aplikovat zásadu . Dle této zásady by měl být aplikován výklad pro žalobkyni příznivější, tedy ten, který prosazuje žalobkyně, a ke kterému se přiklonil i krajský soud. Neobstála by ani námitka, že jiný výklad není v rozporu se zásadou legitimního očekávání, protože žalobkyně v době uzavření leasingové smlouvy nemohla očekávat, že v budoucnu bude koupě osvobozena od daně z nabytí nemovitých věcí. Žalobkyně uvedla, že takové legitimní očekávání nešlo stavět pouze na tom, jaký byl stav právní úpravy v té době. I současný legislativní vývoj ukazuje, že daň z nabytí nemovitých věcí je dlouhodobě považována za nedůvodnou daň, která má být každým dnem zrušena, a o jejím zrušení jsou vedeny diskuze již po mnoho let.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.