Vydání 7-8/2015

(...)

[35] Ještě před tím, než se Nejvyšší správní soud dostane k jádru věci, tedy k vypořádání námitek týkajících se výkladu § 6 odst. 9 zákona o dani silniční, je přes závěr krajského soudu nutno ověřit, zda nedošlo k prekluzi práva správce daně doměřit daň za zdaňovací období roku 2009, přesto, že taková námitka stěžovatelkou v kasační stížnosti již opakována nebyla. K prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň je totiž soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (srov. např. rozsudek ze dne 16. 8. 2006, čj. 1 Afs 10/2006-104, č. 1047/2007 Sb. NSS). Krajský soud v napadeném rozsudku poté, co se rovněž zabýval touto otázkou, dospěl k závěru, že k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo. Nejvyšší správní soud však s tímto závěrem nemůže ohledně uvedeného zdaňovacího období souhlasit.

[36] Krajský soud správně dovodil, že lhůta k vyměření daně počala běžet dne 31. 12. 2009 ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (tento počátek zůstal zachován i s ohledem na přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, a skončila dnem 31. 12. 2012. Krajský soud uvedl, že běh této lhůty byl v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu prodloužen o 1 rok v důsledku doručení výzvy k dodatečnému daňovému přiznání ze dne 20. 6. 2012, tj. do 31. 12. 2013. Tento závěr není správný. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu "[l]" (podtrženo NSS). Na tuto výzvu stěžovatelka zareagovala podáním ze dne 9. 7. 2012 s tím, že dle jejího názoru zde není důvod pro podání dodatečného přiznání k dani. Správce daně však na základě předmětné výzvy daň nedoměřil, ve věci již žádné úkony nečinil a až dne 5. 4. 2013 zahájil, mj. za toto zdaňovací období, daňovou kontrolu, na základě které poté daň doměřil. S ohledem na to, že nebyla splněna zákonná podmínka, aby výzva vedla k doměření daně, nemohla mít zákonem předpokládaný účinek prodloužení lhůty o jeden rok. Lhůta k vyměření daně za rok 2009 tak skutečně uplynula dnem 31. 12. 2012. Poněvadž byla daňová kontrola zahájena až po této lhůtě, byl i dodatečný platební výměr vydán až po jejím uplynutí, a tedy v době, kdy již správce daně neměl právo daň vyměřit. Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud posoudil prekluzi práva vyměřit předmětnou daň za zdaňovací období roku 2009 v rozporu se zákonem. U ostatních zdaňovacích období k vyměření daně správci daně neuplynula. Pro úplnost Nejvyšší správní soud předesílá, že za zdaňovací období roku 2010 počala tato lhůta běžet dne 31. 12. 2010 a skončila by dnem 31. 12. 2013 (počátek lhůty zůstal zachován stejně jako v případě roku 2009); pro zdaňovací období roku 2011 počala lhůta běžet dne 31. 1. 2012 a skončila by dnem 31. 1. 2015 (srov. § 148 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 15 zákona o dani silniční). Poněvadž byla dne 5. 4. 2013 zahájena daňová kontrola, došlo podle § 148 odst. 3 daňového řádu k přerušení prekluzivní lhůty k vyměření daně za zdaňovací období let 2010 a 2011 a nová tříletá lhůta skončí dnem 5. 4. 2016. Pro zdaňovací období roku 2012 začala běžet dne 31. 1. 2013 a skončí dnem 31. 1. 2016. (...)

[41] Předně Nejvyšší správní soud posuzoval kasační námitku týkající se první stanovené podmínky, tudíž povahy zdaňovaných vozidel. Jak již bylo uvedeno, jednalo se o nákladní přívěs valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 13 tun) a nákladní automobil valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 12 tun). Stěžovatelka je právnickou osobou, podnikatelem, s předmětem podnikání mj. provozování autoškoly. Nebylo zpochybněno, že tato vozidla byla využívána pro výcvik řidičů za účelem získání řidičského oprávnění v rámci podnikatelské činnosti.

[42] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že výcviková vozidla nelze podřadit pod pojem nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silniční, protože nejsou určena výlučně k přepravě nákladu, ale k výcviku řidičů a to s odkazem na čl. 2 písm. d) směrnice 1999/62/ES, dle které se vozidlem míní "". Nejvyšší správní soud na okraj připomíná, že tato směrnice byla novelizována směrnicí Evropského parlamentu a Rady č. 2006/38/ES, kterou se mění směrnice 1999/62/ES o výběru poplatků za užívání určitých pozemních komunikací těžkými nákladními vozidly, jež měla být implementována do 10. 6. 2008. Tato směrnice mj. změnila definici vozidla; vozidlem je "". Směrnice přitom řeší, jak mají být v zájmu vyrovnané hospodářské soutěže zatíženi vybraní dopravci úhradou nákladů na pozemní komunikace; stanoví tedy, kdo zpoplatněn být musí a v jakých minimálních mezích, neomezuje však členské státy v dalším zdanění či zpoplatnění.

[43] Nejvyšší správní soud nevidí důvod předkládat předběžnou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie, neboť se stěžovatelkou v zásadě souhlasí, že vozidla, která jsou přestavěna na výcviková a jsou na základě správního řízení zařazena mezi výcviková vozidla, nejsou určena nebo používána výlučně k silniční přepravě zboží, ačkoli se nadále jedná o silniční motorová vozidla. Předmětná směrnice tudíž o výcvikových vozidlech vůbec nepojednává, a jejich zdanění je tak na uvážení a fiskálních potřebách státního rozpočtu každého členského státu EU. Předložení navrhované předběžné otázky by tak nemělo žádný odraz v tomto soudním řízení.

[44] Kromě toho Nejvyšší správní soud upozorňuje, že zákon o dani silniční ve znění účinném pro projednávanou věc, tj. ve znění účinném do 31. 12. 2013, vůbec neobsahoval § 2 odst. 3. Toto ustanovení, které uvádí, že "[p]", bylo do zákona o dani silniční vloženo až s účinností od 1. 1. 2014, a je tedy na nyní projednávanou věc neaplikovatelné. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve znění účinném pro projednávanou věc však platilo, že "[p]'[...] '." Poněvadž předmětná vozidla stěžovatelky jsou silničními motorovými vozidly registrovanými a provozovanými v České republice a jsou stěžovatelkou používána k podnikání, o čemž nebylo mezi stranami sporu, není ani nutné zabývat se podmínkou, jestli byla určena výlučně k přepravě nákladů podle citovaného ustanovení , která je v podstatě shodná se stěžovatelkou uváděným nově vloženým § 2 odst. 3. Je tak evidentní, že správcem daně zdaněná vozidla byla předmětem daně silniční podle § 2 odst. 1 zákona o dani silniční; splněna je rovněž první podmínka uvozovací věty § 6 odst. 9 stejného zákona.

[45] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že nesouhlasí se stěžovatelkou, že na ni nejsou aplikovatelné závěry rozsudku, na který odkazovaly jak správní orgány, tak krajský soud, a sice rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 5/2012-22. Tento rozsudek se sice skutečně zabýval primárně tím, zda může podle § 6 odst. 9 zákona o dani silniční využít také fyzická osoba - podnikatel, avšak kromě toho v něm byl podán podrobný výklad předmětného ustanovení. Zdejší soud v tomto rozsudku dospěl ohledně uvedeného ustanovení k závěru, že pro "."

[46] Žalovaný v napadených rozhodnutích podrobil předmětné ustanovení podrobnému výkladu, a to jak z hlediska výkladu jazykového, výkladu , historického výkladu i výkladu logického, a dospěl k jednoznačnému závěru shodnému se závěrem nastíněným v citovaném rozsudku, tudíž že podmínky stanovené v § 6 odst. 9 zákona o dani silniční musí být pro aplikaci ročního snížení sazby daně naplněny kumulativně. Poněvadž mezi stranami není sporu o tom, že stěžovatelka využívá předmětná vozidla k provozování autoškoly, tudíž k činnosti, která jako taková představuje činnost, z níž stěžovatelce plynou příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, je toto ustanovení na stěžovatelku neaplikovatelné bez ohledu na splnění ostatních podmínek.

[47] Stěžovatelka se v průběhu celého řízení, tedy i v kasační stížnosti, dovolává zejména historického výkladu, resp. výkladu , tj. úmyslu zákonodárce. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že jak již ostatně konstatoval krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, na které lze v podrobnostech odkázat, z důvodové zprávy k zákonu č. 246/2008 Sb. nelze jednoznačně učinit stěžovatelkou akcentovaný výklad předmětného ustanovení, tudíž že provozovatelé autoškol jsou oprávněni využít tohoto beneficia bez dalšího. Z důvodové zprávy totiž plyne úmysl zákonodárce tímto beneficiem zvýhodnit pouze "." Kromě těchto subjektů se má toto snížení týkat "".

[48] Nejvyšší správní soud však souhlasí se stěžovatelkou, že pokud jde o samotnou zmínku o výcvikových vozidlech v této důvodové zprávě, ta se jeví jako poněkud zavádějící. V důvodové zprávě se totiž uvádí, že "[p]." Při izolovaném čtení tohoto textu, bez jeho zasazení do kontextu přijaté právní úpravy, by tak bylo možné se stěžovatelkou souhlasit. Nicméně, jak to plyne z přijaté právní úpravy (a ostatně i z důvodové zprávy jako celku), nutno na uvedené ustanovení nahlížet takovým způsobem, že se skutečně uplatní pouze na nepodnikající subjekty, resp. subjekty, jímž z provozování předmětných vozidel neplynou příjmy zdaňované daní z příjmů. K údajnému původnímu úmyslu zákonodárce, na který odkazuje stěžovatelka, tj. vyjádření tehdejšího ministra financí, pak lze podotknout, že podstatné není to, co zákonodárce snad zamýšlel přijmout, nýbrž to, co skutečně přijal. Pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel přijmout právní úpravu, která by daňově zvýhodňovala výcviková vozidla bez dalšího, nic mu nebránilo tak učinit například jejím vyčleněním z tohoto ustanovení způsobem, aby na ni nebyly aplikovány podmínky stanovené v uvozovací větě § 6 odst. 9 zákona o dani silniční. Jak již ale bylo uvedeno např. ve zmiňovaném rozsudku čj. 2 Afs 5/2012-22, úlohou Nejvyššího správního soudu zásadně není nabízet vhodná legislativní řešení, nýbrž interpretovat stávající legislativu za použití nabízejících se forem výkladu.

[49] Interpretací uvedeného ustanovení, ať již výkladem jazykovým, sémantickým, nebo teleologickým, nelze dospět k jinému závěru, než k jakému dospěly daňové orgány i krajský soud, tedy že podmínky stanovené v § 6 odst. 9 zákona o dani silniční musí být splněny kumulativně; při absenci kterékoli z nich nelze snížení daně uplatnit.

[50] Domnívá-li se stěžovatelka, že změnou textu zákona musí vždy dojít i ke změně jeho výkladu, nelze s ní souhlasit. Předně je třeba uvést, že racionální zákonodárce je zpravidla legislativně činný, pokud zamýšlí provést změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, ledaže by při zachování stávající úpravy tuto pouze formulačně vyjasňoval beze změny jejího obsahu a významu (k tomu srovnej rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, bod 54, č. 1778/2009 Sb. NSS). Změna práv a povinností s sebou nese změnu výkladu, nicméně u změn formulačních tak tomu vždy nebývá. Stěžovatelka tvrdí, že v nyní projednávané věci byl zákon změněn dvakrát, což vylučuje shodu výkladu. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že § 6 odst. 9 a 10 byl do zákona o dani silniční vložen až novelou č. 246/2008 Sb. s účinností od 4. 7. 2008. Do této doby byla výcviková vozidla řádně zdaňována, nepříslušelo jim žádné zvýhodnění, a tudíž výklad nebyl vůbec problematický. Uvedenou novelou došlo k tomu, že výcviková vozidla mohla být daňově zvýhodněna, nicméně pouze za kumulativního splnění zákonem stanovených podmínek (což stěžovatelka nesplnila). Pokud stěžovatelka poukazuje na následnou novelizaci předmětného ustanovení opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., ta nabyla účinnosti až dne 1. 1. 2014, a nemohla být proto na nyní projednávanou věc aplikována (v nyní projednávané věci se jedná o zdaňovací období let 2010 - 2012). Pokud se však jedná o změnu provedenou touto novelizací, došlo k ní primárně s ohledem na nutnost terminologických změn v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Změna ve formulaci předmětného ustanovení, která se dotýká stěžovatelky, pak spočívala v tom, že negativní podmínka používání vozidel k podnikání (ke zdaňované činnosti) byla přesunuta z uvozovací věty do znění věty uvedené pod písm. c), přímo se dotýkající výcvikových vozidel. Ostatně to bylo základem zásahu do tohoto ustanovení - tedy, že podmínky uvozovací věty byly přesunuty do vět vztahujících se na vybrané osvobozované subjekty. Dle označeného ustanovení "[...]". Z uvedeného je zřejmé, že podmínky pro osvobození výcvikových vozidel od silniční daně zůstaly i po této novele shodné, a nelze tudíž spekulovat o možnosti jiného výkladu daňové povinnosti. Formulační změny pak ve vztahu k výcvikovým vozidlům ani nelze považovat za odstraňující výkladové nejasnosti, neboť takové zde nebyly.

[51] Pokud jde o výtku stěžovatelky k argumentaci krajského soudu, že žalovaným přijatý výklad neznamená nadbytečnost předmětného ustanovení, Nejvyšší správní soud uvádí, že tato námitka je nedůvodná. Nejedná se totiž o vadu, pro kterou by bylo lze rozsudek krajského soudu považovat za nezákonný nebo nepřezkoumatelný. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS, "[n]."

[52] Krajský soud se k uvedené námitce vyjádřil v tom smyslu, že předmětné ustanovení není nadbytečným, neboť na území ČR mohou působit subjekty, které v rámci registrované autoškoly nebudou mít z prováděného výcviku zdanitelné příjmy, přičemž jako příklad uvedl výcvik žáků "[...]". S tímto příkladem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Škola může totiž vystupovat jednak jako školská právnická osoba podle § 124 a násl. zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění účinném pro projednávanou věc, nebo jako právnická osoba nebo příspěvková organizace podle zvláštních právních předpisů. Ani jeden z těchto případů však nelze podřadit pod § 6 odst. 9 písm. c) zákona o dani silniční. Poněvadž je hlavním předmětem činnosti těchto subjektů poskytování vzdělávání podle rámcových vzdělávacích programů, nejedná se o podnikání, nýbrž o veřejnou službu [§ 2 odst. 3 školského zákona, § 3 odst. 3 písm. t) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon)]. Tyto subjekty by sice byly jako privilegované nadány uplatnit snížení roční sazby daně silniční podle § 6 odst. 9 zákona o dani silniční, nikoliv však podle písm. b), nýbrž podle písm. a). Přestože u školy založené (zřízené) obchodní společností se automaticky jedná o podnikatele [viz § 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku ve znění účinném pro projednávanou věc a také Rigel, F. a kol: . 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 591], bez ohledu na to, že byla založena (zřízena) za nepodnikatelským účelem, uplatní se na ni rovněž daňové zvýhodnění podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silniční, neboť toto ustanovení ze své působnosti nevylučuje všechny podnikatele, ale pouze ty, kteří byli založeni za účelem podnikání (samozřejmě pouze za současného splnění podmínek v uvozovací větě).

[53] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že se stěžovatelkou lze souhlasit v tom smyslu, že sporné ustanovení je v praxi použitelné minimálně, neboť každý, kdo používá výcviková vozidla podle zákona o získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel, musí splňovat v něm uvedené předpoklady, mj. disponovat živnostenským oprávněním (vyjma organizační složky státu, která zajišťuje obranu a bezpečnost státu). Jedná se tak buď o právnickou osobu založenou za účelem podnikání, která předmětné vozidlo používá k podnikání nebo alespoň v souvislosti se svou podnikatelskou činností, a tedy jí benefit snížení daně nepřináleží (nelze tak akceptovat příklad uváděný žalovaným v jeho vyjádření, že se může jednat o vozidla autoškol obchodních společností, kde je prováděn výcvik řidičů z řad vlastních zaměstnanců, neboť tento výcvik je prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností za účelem vyučení řidičů v zásadě pro následnou využitelnost v podnikání obchodní společnosti). Je velice nepravděpodobné, že by takováto právnická osoba používala výcvikové vozidlo pouze k výcviku řidičů mimo své členy/zaměstnance a neplynuly by jí z toho žádné příjmy; nebo je právnickou osobou nezaloženou k podnikání, a tedy jí tento benefit náleží (nezískává-li z provozu daného vozidla zdanitelné příjmy), avšak nikoliv podle § 6 odst. 9 písm. b), ale písm. a). Je-li pak fyzickou osobou - podnikatelem, je zřejmé, že provádí-li výcvik řidičů na předmětném vozidle, musí tak činit v rámci své podnikatelské činnosti; a je-li fyzickou osobou - nepodnikatelem, nemůže být držitelem živnostenského oprávnění a provádět výcvik řidičů podle zákona o získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel.

[54] Otázka faktické (ne)aplikovatelnosti předmětného ustanovení však není, jak již bylo shora naznačeno, podstatná pro zodpovězení otázky, zda byla stěžovatelce v souladu se zákonem doměřena daň silniční za zdaňovací období let 2010 - 2012. Jeho praktická neaplikovatelnost nadto stěžovatelce toliko přitěžuje, neboť je zřejmé, že se nevztahuje ani na její případ. Správní soudy navíc nepředstavují v soustavě státních orgánů ty subjekty, které by měly hodnotit kvalitu právních předpisů nebo jejich eventuální nadbytečnost.

[55] Pokud jde o další námitku týkající se údajné zavedené správní praxe daňových orgánů, Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že pokyny k vyplnění daňového přiznání nepředstavují závazný výklad a že se jedná jenom o pomůcku k vyplnění tiskopisu daňového přiznání. Nicméně, Nejvyšší správní soud je také toho názoru, že přes jejich právní nezávaznost představují tyto pokyny pro daňové subjekty určité vodítko k vyplnění daňového přiznání vytvořené správcem daně, s předpokladem jeho správnosti. Nejvyššímu správnímu soudu se však jako zavádějící pro stěžovatelku jeví toliko pokyny k přiznání k dani silniční za rok 2009, v nichž bylo do § 6 odst. 9 písm. b) vloženo v závorce uvedené slovní spojení - provozovatelé autoškol. Poněvadž se jednalo o novou právní úpravu, mohly tyto pokyny zmást daňové subjekty. Jak již ale bylo uvedeno, posuzování tohoto zdaňovacího období již není namístě vzhledem k prekluzi lhůty ke stanovení daně.

[56] V pokynech k vyplnění daňového přiznání k dani silniční za rok 2010 byl namísto provozovatelů autoškol do závorky vložen výraz "" a za roky 2011 a 2012 již bylo použito pouze doslovné zákonné znění § 6 odst. 9 zákona o dani silniční. Tyto pokyny již podle soudu nevyvolávají pochybnosti, pokud se jedná o postavení stěžovatelky. Ta je provozovatelem autoškoly a vlastní výcvik řidičů neprovádí, resp. to alespoň netvrdila ohledně zdaňovaných vozidel (pokyny by se mohly jevit jako matoucí toliko ve vztahu k obchodním společnostem, které takový výcvik v roce 2010 prováděly). Poněvadž tedy došlo ke změně pokynů (2x), nelze tvrdit, že byla správcem daně zavedena správní praxe, dle které by byli provozovatelé autoškol zvýhodněni bez ohledu na splnění dalších podmínek (typ vozidla, nepoužívání vozidla k podnikání). Nepřípadná je tak rovněž stěžovatelkou uváděná , dle které jsou soudy povinny akceptovat i nezákonnou správní praxi, neboť takováto praxe ve vztahu k provozovatelům autoškol nebyla nikdy založena.

[57] Konečně, pokud jde o námitku, že žalovaný tři roky akceptoval u stěžovatele osvobození vozidel a daňovou kontrolu zahájil až se značným časovým odstupem, ta byla Nejvyšším správním soudem vyhodnocena jako nedůvodná. Podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků bylo lze daň silniční vyměřit nebo doměřit do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost (zdaňovací období roku 2010) a podle § 148 odst. 1 daňového řádu lze daň stanovit do tří let ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (2011, 2012). Jak plyne z důvodové zprávy k daňovému řádu (obdobně též k zákonu o správě daní a poplatků), tato lhůta je velmi důležitá, neboť pro daňové řízení je typické, že uplynutí prekluzivní lhůty je rozhodným okamžikem určujícím konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a definitivní vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Správce daně za předmětná zdaňovací období uvedenou lhůtu žádným způsobem nepřekročil. Poté, co na základě pochybností o správnosti daňových přiznání stěžovatelky zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období let 2009 - 2011, a ověřil si tak, zda stěžovatelka vypočítala daň silniční ve správné výši, zjistil, že stěžovatelka nemá nárok na snížení daně podle § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silniční, a daň jí doměřil. V případě daně za rok 2012 jí daň vyměřil po ukončení postupu k odstranění pochybností. Správce daně tak svým postupem nijak nevybočil ze zákonem stanovených mezí.