Vydání 11/2015

(...) [33] Jádrem sporu je posouzení souladu české právní úpravy stanovující daň darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v letech 2011 a 2012 s článkem 10 směrnice 2003/87/ES.

[34] Směrnice 2003/87/ES "[...]" (viz článek 1 směrnice). Podle článku 10 věty druhé směrnice "".

[35] Cílem bezplatného přidělení emisních povolenek bylo zmírnění hospodářského dopadu, který mělo okamžité a jednostranné zřízení trhu s emisními povolenkami Evropskou unií, zabráněním ztrátě konkurenceschopnosti některých výrobních odvětví, na která se vztahuje tato směrnice (viz bod 39 rozsudku Soudního dvora ze dne 17. 10. 2013, , C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 a C-640/11).

[36] Soudní dvůr v rozsudku ve věci vyložil pojem "" uvedený v článku 10 této směrnice tak, že "" (viz bod 31 tohoto rozsudku).

[37] Směrnice 2003/87/ES byla transponována do českého právního řádu prostřednictvím zákona o podmínkách obchodování s povolenkami. Tento zákon mimo jiné upravoval povolení k emisím skleníkových plynů a systém přidělování emisních povolenek. Na základě tohoto zákona vydala vláda nařízení č. 80/2008 Sb., o Národním alokačním plánu pro obchodovací období roků 2008-2012^*), ve kterém byl stanoven maximální alokovaný objem povolenek na období 2008-2012, jenž představoval pětinásobek roční kvóty stanovené Evropskou komisí, která činila 86 835 264 povolenek. Podle Národního alokačního plánu měly být všechny povolenky rozděleny zdarma s výjimkou případně nespotřebovaných zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky, které budou prodány v aukci na konci druhého obchodovacího období. Zařízení zařazená do Evropského systému emisního obchodování ("EU ETS") byla pro potřeby povolenek rozdělena na dva soubory - zařízení s ročními emisemi CO2 do 50 000 tun (malá zařízení) a zařízení s emisemi CO2 nad 50 000 tun (velká zařízení). Příloha Národního alokačního plánu obsahuje úplný seznam zařízení pro obchodovací období 2008-2012 podle jednotlivých subjektů s uvedením počtu alokovaných povolenek.

[38] V průběhu uvedeného pětiletého období byla přijata novela zákona o dani darovací provedená zákonem č. 402/2010 Sb., který s účinností od 1. 1. 2011 včlenil do tohoto zákona § 6 odst. 8, podle něhož ",". Podle § 7a zákona o dani darovací byla základem daně darovací z bezúplatně nabytých povolenek "". Sazba daně darovací činila dle § 14a zákona o dani darovací 32 %. V souladu s § 20 tohoto zákona bylo od daně darovací osvobozeno "".

[39] Stěžejní argumentace kasační stížnosti směřuje proti závěru krajského soudu, že daň darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek je v rozporu s unijním právem. Při posouzení této otázky vycházel Nejvyšší správní soud z odpovědi Soudního dvora na jím položenou předběžnou otázku (rozsudek ve věci ŠKO-ENERGO). Z odpovědi Soudního dvora však přímo neplyne, zda je česká právní úprava daně darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek v rozporu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. Tuto otázku má na základě kritérií vyslovených Soudním dvorem posoudit předkládací soud. Nejvyšší správní soud se tedy nejprve zabýval samotným výkladem rozsudku Soudního dvora, který je klíčový pro další posouzení souladu české právní úpravy s článkem 10 směrnice 2003/87/ES (viz kapitola V.A). Posléze se vypořádal s kasačními námitkami stěžovatele a formuloval závazný právní názor pro další postup ve věci (viz kapitola V.B).

[40] Soudní dvůr v rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO konstatoval, že daň darovací, jež se týká pouze přidělení povolenek, a nikoliv jejich použití, představuje poplatek zatěžující bezplatné přidělení povolenek na skleníkových plynů, který je neslučitelný s požadavkem bezplatnosti zavedeným směrnicí 2003/87/ES (viz body 18 a 24 rozsudku). Podle Soudního dvora toto opatření, jehož cílem bylo získat dodatečné příjmy pro provozovatele solárních elektráren, sleduje jiné cíle než směrnice 2003/87/ES, a nelze jej proto považovat za přísnější ochranné opatření ve smyslu článku 193 Smlouvy o fungování EU (viz bod 25 rozsudku). Článek 10 směrnice 2003/87/ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání uplatnění daně darovací, pokud tato daň nerespektuje 10 % horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek.

[41] Těžiště návodu pro posouzení souladu české právní úpravy se směrnicí shledává Nejvyšší správní soud v bodu 28 rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO, kde Soudní dvůr zdůraznil, že "Iberdrola a další."

[42] Z vyjádření účastníků vyplynulo, že při výkladu rozsudku Soudního dvora jsou sporné zejména tři otázky. Za prvé je nutno vyložit, jak má být vymezeno "", což je klíčové pro následný výpočet 10 % hranice povoleného zpoplatnění povolenek. Dále se žalobkyně se stěžovatelem zcela rozchází v tom, jakým způsobem má být vypočítána hranice 10 % pro úplatné přidělení emisních povolenek, tedy zda je třeba vycházet z počtu (kusů) zdaněných povolenek nebo je nutno přepočíst celkovou částku uhrazenou na dani darovací z nabytí povolenek, na jejich tržní hodnotu. Nakonec je třeba posoudit, zda zdanění pouze některých producentů emisí CO2 neporušuje zásadu rovnosti.

[43] Soudní dvůr v rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO uvedl, že cíl článku 10 směrnice vyžaduje, aby omezení množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10 % bylo posuzováno z hlediska subjektů v každém dotčeném odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem povolenkám vydaným členským státem, při dodržení zásady rovnosti (viz bod 28 rozsudku). Soudní dvůr tak reagoval na vyjádření české vlády, která předložila v řízení o předběžné otázce údaje týkající se všech přidělených povolenek v pětiletém odvětví a hranici 10 % počítala z tohoto celkového počtu bez ohledu na rozdělení na odvětví. Ačkoliv by tento přístup české vlády bylo možné podle názoru Nejvyššího správního soudu odůvodnit výkladem článku 10 směrnice 2003/87/ES, který se o odvětvích nijak nezmiňuje, Soudní dvůr se s tímto pojetím neztotožnil a hranici 10 % jednoznačně vztáhl k dotčenému odvětví. Z jeho konstatování, že 10 % hranice má být posuzována z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, nicméně nelze vyvodit, že by se dodržení této hranice pro účely posouzení souladu vnitrostátní úpravy s právem EU mělo zkoumat u každého jednotlivého subjektu zvlášť. Pak by totiž zmínka o dotčeném odvětví postrádala pro posouzení souladu českého práva s unijním právem relevanci.

[44] Soudní dvůr ve svém rozsudku dotčená odvětví blíže nespecifikoval. Vzhledem k tomu, že se jedná o výklad směrnice 2003/87/ES, je dle Nejvyššího správního soudu třeba vymezit pojem odvětví v souladu s touto směrnicí. Dotčenými odvětvími jsou ta odvětví, ve kterých byly v pětiletém období počínajícím rokem 2008 rozděleny emisní povolenky dle uvedené směrnice. V bodu 25 jejího odůvodnění se uvádí, že "[p]". Podle článku 9 citované směrnice pojednávajícího o národním alokačním plánu platí, že ". Článek 30 odst. 2 citované směrnice pak stanoví: "[...]."

[45] Z logiky směrnice tak plyne, že dotčenými odvětvími jsou odvětví energetiky a průmyslová odvětví. V České republice podléhali dani výrobci elektřiny spalováním paliv, kteří spadají do odvětví energetiky. Může být však sporné, která všechna (další) zařízení, pro které byly v relevantním oddělení rozděleny emisní povolenky, do odvětví energetiky patří. V tomto je nutno vyjít z přílohy I směrnice 2003/87/ ES nazvané "", jež specifikuje seznam činností, které spadají pod jednotlivé oblasti, na něž se směrnice vztahuje. Do oblasti energetiky jsou zařazeny následující činnosti:

1. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším než 20 MW (s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů),

2. rafinerie minerálních olejů,

3. koksovací pece.

[46] Obdobné vymezení pojmu odvětví energetiky ostatně přejal také český zákonodárce v příloze č. 1 zákona o podmínkách obchodování s povolenkami, nazvané "", ve které pod oblast energetiky zařadil stejné tři kategorie činností.

[47] Žalobkyně dále jako možné vymezení odvětví navrhla rozdělení na veřejnou a podnikovou energetiku podle rozdělení uvedeného v Národním alokačním plánu České republiky pro roky 2005-2007, tedy v předešlém období rozdělování emisních povolenek. Stejné dělení bylo použito i v prvním návrhu Národního alokačního plánu České republiky pro roky 2008-2012, který však nebyl akceptován Evropskou komisí z důvodu stanovení vysokého počtu alokovaných povolenek ročně (viz rozhodnutí Evropské komise ze dne 26. 3. 2007). V nové verzi Národního alokačního plánu (jež byla přijata formou nařízení vlády č. 80/2008 Sb.), kde byla stanovena roční povolenek v souladu s rozhodnutím Evropské komise na 86 835 264 ročně, se již neuvádí rozdělení povolenek po sektorech, nýbrž přímo po zařízeních jednotlivých emitentů s tím, že základními kritérii byly průměry let 2005 a 2006. Z této konečné verze Národního alokačního plánu je proto třeba vycházet. Rozdělení energetiky na veřejnou a podnikovou tak nemá oporu v žádném z dokumentů relevantních pro pětileté období počínající rokem 2008.

[48] Není také namístě vymezit dotčené odvětví tak, jak bylo identifikováno v § 6 odst. 8 zákona o dani darovací, tj. jako výrobu elektřiny spalováním paliv s tím, že podle § 20 odst. 14 tohoto zákona bylo od daně darovací osvobozeno "". Jde totiž o vymezení oblasti, resp. okruhu zařízení vyrábějících elektřinu, které český zákonodárce uměle vytvořil pouze pro účely zdanění darovací daní. Toto vymezení tak nijak nesouvisí s účelem směrnice a nebylo s ním ani počítáno v Národním alokačním plánu. Námitka žalobky-ně, že tuto definici odvětví použila generální advokátka ve svém stanovisku ze dne 11. 12. 2014 ve věci ŠKO-ENERGO, neobstojí, neboť v této části Soudní dvůr závěry stanoviska nepřevzal. Nadto lze uvést, že generální advokátka v bodu 35 stanoviska použila pojem odvětví spíše ve smyslu okruhu výrobců elektřiny, kteří byli v České republice podrobeni dani, aniž by zamýšlela definovat odvětví pro účel výpočtu 10 % hranice povoleného zpoplatnění (tu ostatně generální advokátka ve svém stanovisku ani blíže neřešila).

[49] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že odvětví, ve kterém má být posouzeno dodržení hranice 10 % pro úplatné přidělení emisních povolenek, je třeba chápat v souladu se směrnicí 2003/87/ES jako odvětví energetiky, jež v sobě zahrnuje činnosti specifikované přílohou I této směrnice, tj. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším než 20 MW (s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů), rafinerie minerálních olejů a koksovací pece.

[50] Mezi stěžovatelem a žalobkyní je sporné, zda se hranice 10 % týká počtu emisních povolenek, nebo jejich hodnoty. Stejně jako žalobkyně je i Nejvyšší správní soud přesvědčen, že je třeba vycházet z počtu povolenek, nikoliv z kalkulace jejich tržní hodnoty (ceny). Jiný výklad by byl dle soudu účelový a zcela v rozporu se smyslem článku 10 směrnice 2003/87/ES i se závěry rozsudku Soudního dvora ve věci ŠKO-ENERGO.

[51] Článek 10 směrnice 2003/87/ES stanovil, že členské státy rozdělí v daném období alespoň 90 % povolenek zdarma. Ze samotného textu tohoto ustanovení nelze vyvodit, že by zdarma mělo být rozděleno 90 % tržní hodnoty povolenek, naopak gramatický výklad jednoznačně nasvědčuje tomu, že se jedná o 90 % z celkového počtu povolenek.

[52] Soudní dvůr v bodu 27 rozsudku uvedl, že druhá věta článku 10 směrnice 2003/87/ES "". Jednoznačně přitom odmítl přístup české vlády, která (obdobně jako stěžovatel ve svém vyjádření) kalkulovala hranici 10 % s ohledem na hodnotu povolenek. Že se jedná o množství povolenek, a nikoliv jejich hodnotu, uvedl Soudní dvůr také v bodu 28 uvedeného rozsudku.

[53] Z článku 10 směrnice 2003/87/ES i z rozsudku Soudního dvora tak plyne, že přidělení 10 % (počtu) povolenek mohlo být spojeno s určitou formou úplaty. Za úplatu je přitom třeba považovat nejen prodej povolenek za jejich tržní cenu (jak mylně uvažuje stěžovatel), ale také jakýkoliv poplatek související se samotným přidělením povolenky (viz bod 18 rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO), tj. i daň darovací, jejíž sazba činí 32 % z tržní hodnoty emisní povolenky. Bylo na členském státu, jakou formu a výši úplaty v případě 10 % emisních povolenek zvolí, či zda ponechá všechny povolenky zadarmo. Stále však musel respektovat požadavek směrnice, aby 90 % povolenek bylo přiděleno v pětiletém období počínajícím rokem 2008 zdarma, tedy bez jakékoliv úplaty. Směrnice umožnila členskému státu zpoplatnit (ať již tržní cenou, či jakýmkoliv poplatkem) 10 % povolenek, nikoliv vybrat částku odpovídající tržní hodnotě 10 % přidělených povolenek. Tohoto výsledku však mohl členský stát dosáhnout prodejem 10 % povolenek. Tento přístup ovšem český zákonodárce nezvolil a pochopitelně ani zvolit nemohl, pokud přidělení části povolenek "" až v průběhu pětiletého období počínajícího rokem 2008, pro které v Národním alokačním plánu stanovil, že všechny povolenky (s výjimkou případně nespotřebovaných zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky) budou rozděleny zdarma.

[54] Zcela nepřípadná je v tomto kontextu argumentace stěžovatele, že zpoplatněno bylo pouze 32 % každé zdaněné povolenky, a zbylých 68 % zdaněné povolenky bylo přiděleno zdarma. Stěžovatel tak simuluje situaci, kdy bylo méně než 10 % povolenek 100 % zdaněno, tj. jakoby prodáno za tržní cenu. Zdaněnou povolenku ovšem nelze dělit na část zpoplatněnou a část přidělenou zdarma. Rozhodující je, zda bylo reálně možno získat 90 % z počtu povolenek bez jakékoliv úplaty, resp. bez nutnosti následně uhradit darovací daň. Není přitom posuzovat, zda byla celková státem vybraná částka větší či menší nežli 10 % tržní hodnoty rozdělených povolenek.

[55] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že dani darovací mohlo být podrobeno pouze 10 % (kusů) přidělených povolenek v dotčeném odvětví.

[56] Mezi účastníky řízení je konečně spor i o tom, jak má být interpretována zásada rovnosti, kterou Soudní dvůr taktéž zmínil v bodu 28 rozsudku, kde uvedl, že omezení množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10 % má být posuzováno z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem povolenkám vydaným členským státem, .

[57] Zásada rovnosti, resp. nediskriminace, vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 1. 2006, , C-344/04, Sb. rozh., s. I-403, bod 95, ze dne 7. 7. 2009, , C-558/07, Sb. rozh., s. I-5783, bod 74, či ze dne 14. 9. 2010, , C-550/07 P, Sb. rozh., s. I-8301, bod 55). Rozdílné zacházení však může být odůvodněno, pokud je založeno na objektivním a přiměřeném kritériu, tedy pokud to souvisí s právně přípustným cílem sledovaným dotčenými právními předpisy a pokud je tato rozdílnost přiměřená cíli sledovanému dotčeným zacházením (viz např. rozsudek ze dne 16. 12. 2008, , C-127/07, Sb. rozh., s. I-9895, bod 47).

[58] Ve směrnici 2003/87/ES je zásada rovného zacházení specifikována v příloze III (Kritéria pro národní alokační plány podle článků 9, 22 a 30) bodu 5, který zakazuje členskému státu, aby při přidělování povolenek neoprávněně upřednostňoval některé podniky nebo činnosti.

[59] Je tedy třeba posoudit, jestli podrobení dani darovací pouze subjektů v určitém výseku odvětví energetiky - v oblasti výroby elektřiny spalováním paliv mimo kombinovanou výrobu elektřiny a tepla - nepředstavuje neoprávněné upřednostňování některých podniků či činností, resp. není nerovným zacházením bez objektivního odůvodnění.

[60] Při výkladu principu rovnosti vycházel Nejvyšší správní soud také z judikatury Ústavního soudu, podle které je třeba chápat rovnost jako relativní kategorii, jež vyžaduje odstranění neodůvodněných rozdílů. Zásadě rovnosti v právech je proto třeba rozumět tak, že právní rozlišování v přístupu k určitým právům nesmí být projevem libovůle, neplyne z ní však závěr, že by každému muselo být přiznáno jakékoli právo (viz např. nálezy ze dne 25. 4. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, N 25/1 SbNU 189, č. 131/1994 Sb., či ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, N 11/29 SbNU 79, č. 40/2003 Sb. atd.).

[61] Je tedy třeba posuzovat srovnatelnost postavení subjektů, které byly podrobeny dani, a subjektů, jež daňovou povinnost neměly. O nerovné zacházení zavedením zdanění v určité hospodářské oblasti se totiž nejedná v případě, kdy je tato oblast dostatečně odlišitelná od ostatních oblastí (srov. např. také stanovisko generální advokátky ze dne 21. 3. 2013 ve věci ). Není totiž namístě - taktéž z důvodu respektování principu rovnosti - upravovat režim nestejných věcí a procesů stejně (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, N 89/53 SbNU 125, č. 181/2009 Sb.). Odlišitelnost se vyznačuje například tím, že produkty/služby produkované v určitém odvětví nejsou substituty k produktům/službám nabízeným v jiném odvětví nepodléhajícím dani. Rozdílnost se může projevit také v jiném postupu při výrobě obdobných produktů, třeba postupu méně efektivním, který se zákonodárce rozhodne regulovat zavedením zdanění.

[62] Výkladem zásady rovnosti v daňové oblasti se Ústavní soud zabýval ve svém plenárním nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, č. 220/2012 Sb., ve kterém přezkoumával ústavnost právní úpravy obsahující zavedení odvodů a zdanění elektřiny z fotovoltaických elektráren a souvisejících předpisů, mimo jiné také novely zákona o dani darovací, která zavedla právě zdanění emisních povolenek. Porušení zásady rovnosti uvalením daně pouze na některé subjekty zde neshledal. V bodu 75 nálezu uvedl, že "[u][...] [ze dne 28. 5. 1985, , stížnosti č. 9214/80, 9473/81 a 9474/81, Series A, č. 94, bod 72, ze dne 8. 7. 1986, , stížnosti č. 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81, 9313/81 a 9405/81, Series A, č. 102, bod 177, a ze dne 28. 10. 1987, , stížnost č. 8695/79, Series A, č. 126, bod 41]." Ústavní soud přitom rozlišuje mezi uplatněním zásady rovnosti v oblasti občanských a politických práv a svobod, která se vyznačuje povinností státu zdržet se zásahů do nich, a v oblasti práv hospodářských, sociálních, kulturních a menšinových, kde je stát častěji nucen k aktivním zásahům, jež mají odstranit křiklavé aspekty nerovnosti mezi různými skupinami složitě sociálně, kulturně, profesně či jinak rozvrstvené společnosti. V druhé z uvedených oblastí proto zákonodárce disponuje logicky mnohem větším prostorem k uplatnění své představy o přípustných mezích faktické nerovnosti uvnitř ní. Preferenční zacházení s určitou skupinou či kategorií osob zde tudíž volí mnohem častěji. Zároveň Ústavní soud zdůraznil, že ve fiskálních otázkách (jako bylo zavedení odvodu z elektřiny ze solárních elektráren dopadající pouze na některé výrobce elektřiny) je nutno respektovat vůli zákonodárce k přijetí jím zvolených opatření, pokud jsou splněny podmínky legitimního zákonného účelu prosazovaného racionálními prostředky a současného vyloučení evidentní svévole (viz bod 76 citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11).

[63] V případě posuzování dodržení zásady rovnosti v hospodářské oblasti (zde konkrétně v oblasti zdanění) je tedy třeba respektovat široké meze uvážení zákonodárce, a je tak namístě zkoumat toliko racionalitu přijatého opatření, tzn. zda existují rozumné důvody pro podrobení právě určité oblasti dani, a vyloučit evidentní svévoli zákonodárce.

[64] V nyní projednávaném případě zkoumal soud dodržení zásady rovnosti v kontextu zavedení daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v několika rovinách. První rovinou je, že zdanění bylo zavedeno pouze v jednom z odvětví, na které se směrnice 2003/87/ES vztahuje, a to v odvětví energetiky. Je však evidentní, že odvětví energetiky je dostatečně odlišné od průmyslových odvětví, a to zejména z hlediska odlišných činností a produkce. Nelze proto považovat za diskriminační, pokud dani darovací podléhalo pouze odvětví energetiky.

[65] V rámci druhé roviny soud hodnotil, zda nedošlo k diskriminaci některých podniků či zařízení uvnitř energetického odvětví. Zdanění byli totiž podrobeni pouze výrobci elektřiny spalováním paliv. Důvodová zpráva k zákonu č. 402/2010 Sb., kterým byla do zákona o dani darovací zavedena daň z bezúplatného nabytí emisních povolenek, uvádí jako důvod zavedení daně darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek krytí výdajů na podporu výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, která byla zakotvena v zákoně o podpoře využívání obnovitelných zdrojů účinném do 31. 12. 2012. Z tohoto odůvodnění ovšem jednak není patrné, z jakého důvodu byla zdaněna pouze určitá část výrobců elektřiny, a jednak tento účel nekoresponduje s cíli směrnice 2003/87/ES (viz bod 25 rozsudku Soudního dvora ve věci ŠKO-ENERGO).

[66] Nicméně je třeba konstatovat, že výroba elektřiny spalováním paliv není v konkurenčním vztahu (případně pouze ve vztahu velmi volném) k ostatním činnostem spadajícím do energetického odvětví, tedy činnostem rafinerie minerálních olejů a koksovací pece (viz příloha I směrnice 2003/87/ES). Pokud jsou zdaněny pouze podniky zabývající se výrobou elektřiny spalováním paliv, nejde o jejich znevýhodnění ve srovnání s ostatními podniky v energetickém odvětví, neboť tyto činnosti nejsou vzájemně zastupitelné a tvoří odlišné trhy. Nejedná se tedy o srovnatelné činnosti, a proto zde není nutno vyžadovat rovné zacházení. Bylo jen na vůli zákonodárce, kterou z činností v oblasti energetiky podrobí darovací dani.

[67] Zákon o dani darovací však od daně osvobodil výrobu elektřiny a tepla kombinovaným způsobem. Je proto nutno posoudit, zda není zvýhodnění těchto vybraných výrobců diskriminační vůči ostatním. Nejvyšší správní soud v tomto vynětí nespatřuje znaky svévole, neboť zákonodárce tímto podpořil současnou výrobu elektřiny a tepla, kterou zřejmě považoval za efektivnější a šetrnější nežli samostatnou výrobu elektřiny spalováním paliv bez využití produkovaného tepla. Podpora těchto výrobců ostatně odpovídá účelu směrnice 2003/87/ES spočívajícímu v podpoře používání technologií, které účinněji využívají energii, včetně technologie kombinované výroby tepla a elektřiny (kogenerací), jež produkují méně emisí na jednotku výstupu (viz bod 20 odůvodnění směrnice 2003/87/ES). Záměr zatížit ekologicky méně šetrné výrobce elektřiny je také v souladu s environmentálními cíli směrnice 2003/87/ES. Nejvyšší správní soud proto neshledal porušení zásady rovnosti ani v rovině výrobců elektřiny spalováním paliv, neboť zde existoval racionální důvod, pro který byli darovací dani podrobeni pouze méně efektivní výrobci elektřiny spalováním paliv.

[68] Rozsudek Soudního dvora ve věci ŠKO-ENERGO je třeba vyložit a aplikovat tak, že daň darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek není v rozporu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES, pokud počet zdaněných emisních povolenek nepřekročil hranici 10 % z celkového počtu povolenek rozdělených v odvětví energetiky (vymezeného v souladu s přílohou I směrnice) v pětiletém období počínajícím rokem 2008.

[69] Stěžejní kasační argumentace směřovala proti závěru krajského soudu o nesouladu daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek s právem EU. Tuto otázku však Nejvyšší správní soud nemůže zodpovědět bez toho, aby zjišťoval dosud neposuzované skutkové okolnosti, a to celkový počet rozdělených emisních povolenek v odvětví energetiky v pětiletém období počínajícím rokem 2008 a počet zdaněných povolenek. Úvahu, zda byla dodržena hranice 10 %, ovšem ve svém rozsudku nenaznačil ani krajský soud, který dospěl k závěru o nesouladu české daně darovací s právem EU zejména z důvodu porušení zásady rovného zacházení, neboť darovací dani podléhalo pouze jedno z odvětví zahrnutých do systému obchodování s emisními povolenkami. Tyto závěry však byly výše vyvráceny. Krajský soud nadto ani své úvahy dostatečně nerozvinul a není zcela zřejmé, jakým právním názorem se měl stěžovatel v dalším řízení řídit. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se stěžovatelem v tom, že napadený rozsudek je nezákonný a nepřezkoumatelný, a je proto namístě jej zrušit.

[70] S většinou kasačních námitek se však Nejvyšší správní soud věcně neztotožnil. Za nesprávnou považuje argumentaci stěžovatele, že správní orgány nemohly postupovat nezákonně, pokud vybraly daň podle zákona. Z konstantní judikatury Soudního dvora i rozhodovací praxe Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04) totiž vyplývá, že orgány veřejné moci jsou od okamžiku vstupu České republiky do EU povinny aplikovat unijní právo přednostně před českým zákonem tehdy, pokud je český zákon s právem EU v rozporu.

[71] V posuzovaném případě tedy byly správní orgány i krajský soud povinny respektovat požadavky vyplývající ze směrnice 2003/87/ES, která upravovala předpoklady pro zpoplatnění emisních povolenek. Směrnice sice (na rozdíl např. od nařízení, u kterých se presumuje přímý účinek) zejména ukládají povinnost členským státům implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicméně v případě nesprávného provedení směrnice či zcela chybějící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veřejné moci respektovat působení směrnice - ať již v podobě přímého, či nepřímého účinku (viz např. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, , C-397/01 až C-403/01, Sb. rozh., s. I-8835, bod 110, a ze dne 4. 7. 2006, , C-212/04, Sb. rozh., s. I-6057, bod 117).

[72] Nepřípadná je též námitka stěžovatele, že zásada priority unijního práva sice patří mezi zásady finančního práva, nikoliv však mezi zásady práva berního. Nejenže daňové právo představuje odvětví práva finančního, ale přednost práva EU je navíc obecnou právní zásadou bez ohledu na právní odvětví.

[73] Ve věci není důvodná ani argumentace žalobkyně týkající se nevhodnosti uvalení daně darovací na bezúplatně nabyté povolenky. Jakkoliv lze s žalobkyní souhlasit v tom, že přidělení emisní povolenky od státu není klasickým darováním ve smyslu civilního práva, přípustnost použití tohoto instrumentu již byla akceptována Ústavním soudem ve výše zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Stát navíc disponuje poměrně širokou diskrecí v tom, jakou daň zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých funkcí a politik. Vyměřovaná daň však nesmí omezovat vlastnické právo osoby povinné k zaplacení daně takovým způsobem, který by se příčil čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (viz výše citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08).

[74] Vzhledem k výše uvedenému lze shrnout, že krajský soud sice rozhodnutí stěžovatele správně zrušil, ovšem na základě argumentace, která byla zcela popřena závěry rozsudku Soudního dvora o předběžné otázce. Krajský soud se zejména nezabýval klíčovou otázkou, zda český zákonodárce respektoval 10 % hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu. Bez této úvahy však nemohl dospět k závěru o rozporu právní úpravy s právem EU. Vznikl tak důvod pro zrušení rozsudku krajského soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud však vzal do úvahy, že již v řízení před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení rozhodnutí stěžovatele, neboť ten se s odvoláním žalobkyně vypořádal zcela nesprávně. Stěžovatel se totiž nijak nezabýval možným nesouladem uplatnění daně darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek se směrnicí 2003/87/ES a konstatoval, že bylo nutno aplikovat český zákon o dani darovací bez ohledu na unijní právo. Nejvyšší správní soud proto zrušil i rozhodnutí stěžovatele. Pokud by totiž zrušil pouze rozsudek krajského soudu a zavázal by jej správným právním názorem, krajský soud by v dalším řízení rozhodnutí stěžovatele opět zrušil, tentokrát již na základě Nejvyšším správním soudem vyslovené právní argumentace. Takový postup by však dle názoru Nejvyššího správního soudu byl zcela neefektivní (k možnosti obdobného postupu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2012, čj. 1 As 78/2012-35).

[75] Stěžovatel bude v dalším řízení muset znovu posoudit oprávněnost daně darovací vybrané od žalobkyně, přičemž bude vycházet ze závěrů Soudního dvora podrobněji vyložených Nejvyšším správním soudem. Postup stěžovatele při novém projednání odvolání žalobkyně bude následující.

[76] Nejprve stěžovatel zjistí, zda byla v odvětví energetiky, vymezeném podle přílohy I směrnice 2003/87/ES, v pětiletém období počínajícím rokem 2008 dodržena 10 % hranice pro přidělení emisních povolenek za úplatu. K tomu je ovšem třeba postavit najisto, kolik emisních povolenek bylo celkově za toto období podnikům se zařízeními spadajícími do oblasti energetiky (tj. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším než 20 MW, s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů, rafinerie minerálních olejů a koksovací pece) rozděleno a dále jaký počet z těchto povolenek podléhal v letech 2011 a 2012 zdanění darovací daní. Tyto informace však nemá Nejvyšší správní soud k dispozici, respektive je třeba je učinit předmětem dokazování. Žalobkyně stěžovatelem předložené údaje zpochybňuje, a proto je v dalším řízení bude nutno ověřit a jednoznačně vymezit. Stěžejním dokumentem by měl být Národní alokační plán pro roky 2008 až 2012, ve kterém je uvedena roční povolenek pro jednotlivá zařízení produkující CO2. Tyto údaje pak bude třeba ověřit například pomocí evidencí vedených příslušnými orgány - zejména Ministerstvem životního prostředí a Energetickým regulačním úřadem. Uvedený postup zvolil Nejvyšší správní soud z důvodu zachování kasačního principu soudního přezkumu správních aktů, podle kterého správním soudům nepřísluší zjišťovat nové skutkové okolnosti věci, ale přezkoumat právní závěry správních orgánů.

[77] Na základě spolehlivě zjištěných údajů o počtu rozdaných povolenek stěžovatel posoudí, zda byla v odvětví energetiky dodržena hranice 10 % pro úplatné přidělení emisních povolenek v pětiletém období počínajícím rokem 2008. Při výpočtu 10 % hranice bude stěžovatel vycházet z počtu zdaněných emisních povolenek, nikoliv z jejich hodnoty. Nebude tedy kalkulovat s tím, že bylo zpoplatněno pouze 32 % každé zdaněné povolenky, neboť tento jeho přístup neodpovídá ani smyslu článku 10 směrnice 2003/87/ES, ani závěrům Soudního dvora v rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO (viz výše body [53] až [59]).

[78] Pokud bude počet zdaněných povolenek respektovat 10 % hranici z celkového počtu povolenek přidělených v odvětví energetiky, bude to svědčit o souladu české úpravy daně darovací z bezúplatného nabytí povolenek s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. V takovém případě by byla žalobkyni darovací daň vyměřena oprávněně.

[79] Pokud by bylo v odvětví energetiky zdaněno nabytí více než 10 % emisních povolenek, bude stěžovatel muset dospět k závěru, že právní úprava daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek nebyla zcela v souladu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. Z odpovědi Soudního dvora na předběžnou otázku totiž vyplývá, že dani darovací, jako poplatku za přidělení emisní povolenky, mohlo podléhat maximálně 10 % povolenek rozdaných v pětiletém období v odvětví energetiky. Nabytí počtu emisních povolenek přesahujících 10 % hranici by proto bylo zdaněno v rozporu s požadavky směrnice.

[80] Z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu, včetně orgánů veřejné moci, jsou povinny vykládat vnitrostátní právo v souladu se směrnicemi vydanými Evropskou unií nebo aplikovat ustanovení směrnice přímo. V případě nesouladu vnitrostátního právního předpisu s požadavkem směrnice jsou orgány povinny přednostně aplikovat směrnici, pokud jsou zároveň splněny podmínky přímého účinku směrnice. Cílem přímého účinku je nepřipustit, aby pochybením členského státu trpěla práva jednotlivců. Ti se proto v případě porušení svých práv mohou dovolat unijní úpravy před vnitrostátními orgány. Podmínky přímého účinku, jež byly definovány v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, , C-41/74, Recueil, s. 1337, jsou následující: 1. marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2. dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotčeného ustanovení, 3. přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinnosti jednotlivci.

[81] V případě článku 10 směrnice 2003/87/ES byla jednoznačně splněna první a třetí podmínka přímého účinku, tedy uplynutí lhůty pro implementaci a transpozici směrnice a neuložení povinností jednotlivci její přímou aplikací. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že zároveň byl naplněn i předpoklad přesnosti a bezpodmínečnosti předmětného ustanovení. Článek 10 totiž jednoznačně stanovil povinnost členských států rozdělit alespoň 90 % emisních povolenek zdarma, umožnil 10 % povolenek přidělit za úplatu. Byl tak stanoven bezpodmínečný cíl, kterého musely členské státy v rámci svého uvážení při implementaci směrnice dosáhnout. Tento cíl byl ještě konkretizován Soudním dvorem v odpovědi na předběžnou otázku zdejšího soudu tak, že 10 % hranici je třeba posoudit v rámci dotčeného odvětví, v nyní posuzovaném případě v odvětví energetiky.

[82] Pokud by členský stát podrobil dani větší počet emisních povolenek, než mu umožňoval článek 10 směrnice 2003/87/ES, bylo by nutno respektovat přímý účinek směrnice a zákon o dani darovací neaplikovat v rozsahu, ve kterém podrobuje dani počet povolenek přesahujících stanovenou 10 % hranici.

[83] Dále je nutno posoudit, jak by se případné pochybení českého zákonodárce projevilo v konkrétní věci žalobkyně, respektive jakým způsobem by měl být aplikován zákon o dani darovací na jednotlivce tak, aby byl dodržen požadavek článku 10 směrnice 2003/87/ES. Samozřejmě není možné určit, zda zdaněné povolenky žalobkyně spadaly do 10 % oprávněně zdaněných povolenek, nebo již představovaly povolenky přesahující povolenou hranici zpoplatnění. Nelze totiž připustit, aby pochybení zákonodárce spočívající v nedodržení požadavku směrnice dopadalo na jednotlivé subjekty podrobené dani darovací nerovnoměrně. Při aplikaci přímého účinku směrnice je tak nutno respektovat zásadu rovnosti, která je obecným právním principem v rovině vnitrostátní i unijní (viz hlava III Listiny základních práv Evropské unie). Pokud článek 10 směrnice 2003/87/ES stanovoval určité početní omezení pro zpoplatnění emisních povolenek, které by stát při zavedení daně darovací nedodržel, musel by správní orgán při interpretaci předmětného vnitrostátního ustanovení zákona o dani darovací - respektive jeho části neodporující cíli směrnice - respektovat zásadu rovnosti (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, N 34/64 SbNU 361, č. 147/2012 Sb.).

[84] Ve směrnici 2003/87/ES je zásada rovnosti specifikována v příloze III bodu 5, který uvádí, že při přidělování povolenek nemá docházet k nedůvodnému upřednostňování některých podniků nebo činností (k tomu viz podrobně body [56] až [67] tohoto rozsudku). Neoprávněné zdanění emisních povolenek členským státem by tak nemělo nedůvodně dopadat na některé subjekty více než na jiné.

[85] Při respektování zásady rovnosti je proto nutno dodržení hranice 10 % pro úplatné rozdělení emisních povolenek (v případě, že došlo k překročení 10 % hranice v rámci odvětví energetiky) posuzovat individuálně, tedy samostatně u každého dotčeného subjektu. Stěžovatel bude muset zjistit celkový počet povolenek přidělených žalobkyni v pětiletém období počínajícím rokem 2008 a vypočíst, zda počet zdaněných povolenek nepřesáhl 10 %. Pokud bylo žalobkyni zdaněno více než 10 % přidělených povolenek, počet povolenek přesahujících tuto hranici byl podroben dani neoprávněně, v rozporu s cílem článku 10 směrnice 2003/87/ES. Tento případně zjištěný rozdíl na uhrazené dani však nemůže státu náležet.