Vydání 10/2013

Pro věc je podstatné, že předmětem darovací daně je podle § 6 odst. 1 zákona o trojdani "", a to jinak než smrtí zůstavitele. Majetkem se přitom rozumí podle písm. a) "" a podle písm. b) i "".

Základem darovací daně je podle § 7 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani "". Odstavec 2 téhož ustanovení stanoví, že "[c]".

Odkaz pod čarou 2aa) směřuje k zákonu č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku). Tento zákon v § 18 odst. 1 stanoví, že "[p]". Odstavec 2 dále stanoví, že toto ocenění se neuplatní tehdy, ". Odstavec 4 téhož ustanovení: ""

Podle § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku se obvyklou cenou ""

Podle § 48 vyhlášky č. 540/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku)^*), ve znění vyhlášky č. 617/2006 Sb., se "[p][...] § 18 zákona [o oceňování majetku]". Podrobnější právní úpravu zjišťování cen věcných břemen citovaná vyhláška neobsahuje. To samé platí i pro současně platnou vyhlášku č. 3/2008 Sb., o provedení některých ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, (oceňovací vyhláška), která v § 45 nově navíc stanoví, že "[z] § 18 zákona [o oceňování majetku]".

Na rozdíl od argumentace žalovaného, již přejala i žalobkyně, soud neshledává žádný zákonný podklad pro nesnížení základu daně o cenu úplatného věcného břemene, jež na něm vázne. Z pohledu § 7 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani není rozhodující, zda povinnost vážící se k předmětu daně je úplatná, či nikoliv. To platí i pro věcné břemeno, které představuje jeden z běžných typů povinnosti vážící se k předmětu daně. I věcné břemeno, za něž je oprávněná osoba povinna něco obdarovanému hradit, je povinností vážící se k předmětu daně a její cena snižuje základ daně darovací. Zákon o trojdani v § 7 odst. 1 výslovně potvrzuje právní úpravu obsaženou v zákoně o oceňování majetku a ve shora citovaných prováděcích vyhláškách, podle níž se cena převáděné nemovitosti stanoví jako cena nezatížené nemovitosti snížená o cenu k ní se vážících věcných břemen. Proto, i kdyby zákon o trojdani výslovně nestanovil, že základem daně je cena nemovitosti snížená o cenu jiných povinností na ní váznoucích, bylo by s ohledem na ocenění nemovitosti prováděné podle zákona o oceňování majetku nutné v ceně nemovitosti, a tedy i v základu darovací daně projevit snížení této ceny o věcné břemeno zatěžující darovanou nemovitost. Takový výsledek přitom odpovídá smyslu darovací daně, jímž je zdanění bezplatně převáděného majetku konkrétní daňovou sazbou, přičemž tento majetek má být oceněn jeho obvyklou cenou. Cena domu zatíženého věcným břemenem doživotního užívání je na běžném trhu nepochybně výrazně nižší než cena domu, jenž takovým břemenem zatížen není.

Byť to nelze přímo z oceňovacích předpisů vyčíst a přesná kvantifikace tohoto efektu v rámci snahy o stanovení obvyklé ceny je na odborném posouzení znalce, je zjevné, že na obvyklou cenu nemovitosti musí mít vliv i to, zda s vlastnictvím oceňované nemovitosti je spojeno i nějaké právo na plnění. Jestliže tedy bylo věcné břemeno zřízeno jako úplatné a tato úplata náleží vlastníkovi oceňované nemovitosti (nikoliv jen konkrétní osobě, jež je v určitém okamžiku shodou okolností vlastníkem nemovitosti), lze předpokládat, že o hodnotu takového budoucího plnění se obvyklá cena darované nemovitosti zvýší. Proto, odpovídá-li dohodnutá úplata ceně věcného břemene, jež nemovitost zatěžuje, je tím efekt zatížení nemovitosti věcným břemenem vynulován a cena takové nemovitosti bude odpovídat ceně nemovitosti nezatížené, neboť její zatížení je kterémukoliv jejímu vlastníkovi vykompenzováno právem na úplatu. Naopak, je-li úplata spojená s užíváním věcného břemene jen symbolická, popř. je-li třeba ujednání o úplatě za užívání věcného břemene považovat za absolutně neplatné, je zřejmé, že obvyklá cena nemovitosti (a základ daně) bude existenci věcného břemene zohledňovat zcela, neboť věcné břemeno není ničím kompenzováno. Je-li úplata pouze částečnou kompenzací, projeví se zatížení nemovitosti věcným břemenem snížením základu daně o cenu věcného břemene sníženou o hodnotu smluvené úplaty. S ohledem na úpravu v § 18 odst. 2 zákona o oceňování majetku je ovšem nutno jakoukoliv dohodu o úplatě dosahující alespoň obvyklé ceny věcného břemene považovat za úplnou kompenzaci věcného břemene, a tedy bez vlivu na cenu nemovitosti, jež by jinak byla zjištěna, pokud by nemovitost věcným břemenem zatížena nebyla.

V tomto případě je z darovací smlouvy zřejmé, že úplata za věcné břemeno měla činit 1 Kč ročně. Z toho plyne, že znalec byl povinen (a žalobkyně oprávněna) při určení ceny nemovitosti představující základ darovací daně odečíst od znalecky stanovené obvyklé ceny nezatíženého domu obvyklou cenu věcného břemene (vychází-li se čistě z textu darovací smlouvy, § 7 odst. 2 zákona o trojdani a § 18 odst. 4 zákona o oceňování majetku) sníženou o 10 Kč. Částka 10 Kč pak představuje příjem žalobkyně, jenž je třeba zahrnout do základu daně z příjmů fyzických osob podle § 10 zákona o daních z příjmů, jak správně poznamenal žalovaný.

Jestliže však finanční úřad darovací daň vyměřil pouze z ceny darovaného domu (navíc z ceny deklarované v posudku žalobkyně, ačkoliv kontrolní posudek dospěl k ceně o 3 300 Kč nižší) a odmítl jakkoliv zohlednit cenu povinností vážících se k předmětu daně (tj. cenu zřízeného věcného břemene sníženou o úplatu s ním spojenou), porušil tím § 7 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani.

Byť by se s ohledem na zásadu (maličkostmi se soudce nezabývá) již soud nemusel zabývat otázkou, zda vůlí účastníků darovací smlouvy bylo hradit částku 1 Kč ročně za zřízené věcné břemeno, či nikoliv, neboť jde s ohledem na shora učiněný výklad o položku pro základ daně zcela zanedbatelnou, soud tak s ohledem na to, že je jádrem sporu mezi účastníky, dále činí alespoň v základních obrysech.

Soudu je znám žalobkyní zmiňovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 139/2002 podle něhož, . Tento rozsudek také uzavřel, že .

Pro posouzení dohody o úplatě za užívání věcného břemene ve výši 1 Kč ročně je však třeba přihlédnout i k jiným, pro věc výstižnějším závěrům učiněným v soudní praxi. Jde jednak o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, č. 1301/2007 Sb. NSS, v němž po podrobném rozboru jednotlivých případů nesouladu vůle účastníků a navenek projevených úkonů Nejvyšší správní soud uzavřel, že .

Dalším inspirativním rozhodnutím je pak rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, který konstatoval, že . " Teorie práva"

Je třeba si uvědomit, že zákonodárce nastavil daňovou právní úpravu tak, že zatímco bezúplatné zřízení věcného břemene k nemovitosti zdanění podléhá [v roce 2007 bylo předmětem daně z převodu nemovitostí podle § 9 odst. 1 písm. b) zákona o trojdani a v současnosti je předmětem daně darovací podle § 6 odst. 1 písm. b) nebo podle § 6 odst. 1 poslední věty zákona o trojdani ve znění zákona č. 261/2007 Sb.], jeho úplatné zřízení, ať již samostatné nebo učiněné v souvislosti s převodem nemovitosti, zdanění nepodléhá. V takovém případě se zdaňuje pouze vyplácená úplata daní z příjmů v rámci zbytkové kategorie tzv. jiných příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů.

Pokud tedy advokát sepisující darovací smlouvu a smlouvu o zřízení věcného břemene do smlouvy zakomponoval ustanovení o symbolické úplatnosti zřizovaného věcného břemene, aniž by bylo lze nalézt reálné důvody pro takto nízkou platbu, je zjevné, že tak bylo činěno právě za účelem obejití zdanění zřizovaného věcného břemene daní (tehdy) z převodu nemovitostí. Pokud toto ustanovení účastníci smlouvy akceptovali (souhlasili s ním), nelze k takovému smluvnímu ustanovení přihlížet, neboť je neplatné podle § 39 občanského zákoníku, jako právní úkon, jehož účelem je obejít zákonem stanovenou povinnost odvést daň z bezúplatně zřízeného věcného břemene.

Dárci, v jejichž prospěch bylo věcné břemeno zřízeno, byli tedy povinni jako poplatníci podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona o trojdani z jeho ceny odvést daň z převodu nemovitostí. Jak ovšem správce daně správně podotkl, s ohledem na běh času (nebyly-li v mezidobí vůči dárcům učiněny správcem daně žádné úkony přerušující běh prekluzivní lhůty) jim již nelze splnění této povinnosti dodatečně uložit. To však nemůže mít vliv na daňovou povinnost žalobkyně, neboť té daňovou povinnost spojenou se zřízením (bezplatného) věcného břemene ani ručení za splnění takové povinnosti zákonodárce neuložil.

Pokud žalobkyně argumentuje tím, že dárci ve svém svědeckém prohlášení uvedli, že jejich vůle ke zřízení věcného břemene za úplatu vůbec nesměřovala, je třeba poukázat na § 35 odst. 2 občanského zákoníku, podle něhož "[p]". Písemně učiněný úkon v podobě darovací smlouvy a smlouvy o zřízení věcného břemene neumožňuje k tvrzené vůli účastníků přihlédnout, neboť jazykový projev v ní učiněný vylučuje tvrzení o bezúplatnosti zřízení. To však nic nemění na skutečnosti, že příslušné ustanovení je třeba považovat za neplatné podle § 39 občanského zákoníku.

Ustanovení § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jež odpovídá § 2 odst. 7 daňového řádu z roku 1992, by se v takovém případě uplatnit nemohlo, neboť dárci shodně uvádějí (zhodnotí-li správce daně jejich svědecké prohlášení jako pravdivé), že si vůbec nebyli vědomi dohody o úplatnosti. Pro nedostatek vůle k simulaci tudíž nelze právní úkon považovat za simulovaný (srov. shora citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 73/2004-89).

Správce daně je tedy (nemá-li pochyb o tom, že dohoda o úplatě za zřízené věcné břemeno byla učiněna s cílem obejít zdanění bezúplatně zřizovaných věcných břemen) povinen respektovat cenu nemovitosti zohledňující cenu věcného břemene v plné výši. V opačném případě bude cena nemovitosti tvořící základ daně darovací o 10 Kč vyšší (tj. o hodnotu poskytované úplaty).

Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 4. zákona o daních z příjmů, podle něhož v případě, že se mezi osobami blízkými liší sjednané ceny od "", není pro účely zákona o trojdani a daně darovací použitelné, neboť úprava cen mezi spojenými osobami přichází do úvahy pouze při stanovení daňového základu daně z příjmů. Nelze tedy pro účely daně darovací automaticky dovozovat, že věcné břemeno poskytnuté mezi osobami spojenými bylo plně kompenzováno úplatou.

Jak se tak ukazuje, mnohem významnější dopady na výši daně darovací může mít spíše otázka, zda je třeba cenu nemovitosti snižovat na polovinu, jak by mohl naznačovat postup kontrolního posudku v případě ocenění věcných břemen, nebo otázka dvojnásobku či jednonásobku odečtení ceny věcného břemene od ceny nemovitosti. K tomu se již soud ovšem vyjadřovat nemůže, neboť hodnocení souladu znaleckých posudků s ustanoveními oceňovacích předpisů a hodnocení logické soudržnosti a přesvědčivosti jejich závěrů nebylo s ohledem na uplatněné žalobní body otevřeno soudnímu přezkumu. (...)