Vydání 1/2007

(...) V daném případě se tříletá lhůta pro doměření celního dluhu odvíjí od okamžiku přijetí celního prohlášení, ke kterému došlo dne 13. 10. 1999. Tato lhůta podle § 268 odst. 2 celního zákona běžela do konce roku 2002. Soud tedy podle § 268 odst. 3 celního zákona posuzoval, zda před datem 31. 12. 2002 došlo k úkonu celního úřadu směřujícímu k dodatečnému vyměření částky cla, který by způsobil, že by tříletá lhůta začala běžet znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu zpravena. Soud vyšel z toho, že v dané věci celní úřad činil úkony v rámci celní kontroly. Institut celní kontroly (obdobně jako institut daňové kontroly podle daňového řádu) nepředstavuje jediný úkon, nýbrž je souborem celé řady dílčích úkonů. Z hlediska nastolení právní jistoty okamžiku, od něhož je v rámci daňové kontroly spolehlivé odvozovat běh lhůty pro vyměření či doměření daně, se jeví k upřednostnění výklad, podle kterého se plynutí lhůty přerušuje od okamžiku zahájení celní kontroly, nikoliv až od dalších případných úkonů, které by tuto lhůtu nastavovaly. Zároveň je však třeba akceptovat znění zákona, že následná celní kontrola je zahájena sdělením evidenčních čísel celních prohlášení, která budou ověřována, včetně rozsahu ověřovaných údajů, kontrolované osobě. V souzené věci za úkon, který by způsobil běh nové lhůty, nelze považovat sdělení celního úřadu ze dne 24. 1. 2002, neboť toto sdělení nesplňuje požadavky na zahájení celní kontroly v celním řízení dle § 127 odst. 4 celního zákona, neboť oporu v podkladech správního řízení nemá zjištění, že celní úřad v uvedeném sdělení žalobci sdělil evidenční čísla celních prohlášení a rozsah prověřovaných údajů; příloha, v níž tato prohlášení měla být uvedena, totiž chybí. Nadto se soud řídil i právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v jeho rozhodnutí ze dne 20. 6. 2005, č. 698/2005 Sb. NSS, podle kterého za okamžik zahájení daňové kontroly (srov. obdobně i celní kontroly) nelze považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt seznámen pouze se skutečností, že u něj bude v následujícím období kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce daně konány jakékoliv úkony s kontrolou související. Soud tedy shledal, že za zahájení kontroly v daném případě je třeba považovat úkon, při němž již celní úřad požadoval předložení konkrétních dokladů vážících se ke konkrétním celním prohlášením, a tím byla výzva Celního úřadu Praha IV ze dne 6. 6. 2002, zcela určitě jím však bylo projednání kontrolních zjištění se samotným žalobcem uskutečněné za jeho přítomnosti dne 26. 11. 2002 u Celního úřadu Praha IV. Protože až tyto úkony evidentně směřují k prověření základu daně (cla), a tím i ke skutečnému provádění celní kontroly, jsou těmi právně relevantními úkony, které je třeba zvažovat z hlediska § 268 odst. 3 celního zákona jako úkony, které přerušují běh tříleté lhůty pro vyměření či doměření cla. Tyto úkony - z nichž nejpozdější úkon, kterým mohla být celní kontrola dle § 127 odst. 4 celního zákona a v materiálním slova smyslu zahájena, je ústní jednání ze dne 26. 11. 2002 - tak byly oba učiněny před 31. 12. 2002, tedy před uplynutím lhůty tří let od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Z uvedených důvodů byly v daném případě splněny podmínky pro přerušení běhu uvedené lhůty a nová lhůta začala běžet od konce roku 2002; předmětné clo stanovené dodatečným platebním výměrem v roce 2003, ve znění napadeného rozhodnutí z roku 2004, tedy bylo doměřeno v zákonné lhůtě.

Na základě shora uvedeného soud nepřistoupil na námitku žalobce, že v dané věci nebyl učiněn úkon směřující k doměření daně před uplynutím tříleté lhůty k doměření daně a že tomu brání i § 267 odst. 2 celního zákona. Žalobce se mýlí, pokud zvažuje, že ustanovení § 267 odst. 2 má vliv na běh tříleté lhůty ve smyslu § 268 odst. 3 celního zákona. Ustanovení § 267 odst. 2 celního zákona ostatně již svým řazením v chronologii úpravy zákona upravuje právní účinky jiné situace, které vznikají v případech vyměření "prozatímní" částky cla, tj. v případech, kdy v důsledku kontroly vzniká předpoklad celního dluhu, jeho částku však celní úřady nejsou prozatím schopny určit. Pro takový případ je do evidence pro účely vyměření dluhu zapsána pouze částka pravděpodobně dlužná tak, aby mohlo být dlužníkovi doručeno rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla. Smyslem této právní úpravy je, aby v případech nepřesného určení dluhu nedošlo k úniku dluhu jeho nevyměřením. Pokud však celní úřad do tří let ode dne, kdy dlužníkovi doručil rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla, nemůže určit přesnou částku cla, zápis do evidence se stává neplatným. Tříletá lhůta zde stanovená pro platnost či neplatnost již učiněného zápisu "prozatímní" částky cla (a to jen pro případ, že v budoucnu nelze dospět k přesné částce celního dluhu) nemá vliv na plynutí lhůty dle § 268 odst. 2 a 3, kterou zákon stanoví pro případy zjištěného a vyčísleného celní dluhu a pro účely jeho vyměření. Tato lhůta je lhůtou garantující právní jistotu, že po jejím uplynutí již nelze zjištěnou částku cla doměřit. Smyslem § 267 odst. 2 celního zákon je logicky stanovení neplatnosti zápisu celního dluhu, který se nepodařilo určit přesnou částkou cla.