Vydání 10/2012

(...) Předmětem sporu je otázka práva vyměřit celní dluh a v tomto směru je vhodné nejprve připomenout, že v důsledku judikatury Ústavního soudu představuje takovou skutečnost, ke které musí správní soudy přihlížet z úřední povinnosti ().

V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, vyjádřil Ústavní soud názor, podle něhož za společný rys , jakožto institutu, který se vyskytuje v různých odvětvích právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední povinnosti. Tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.

Z tohoto pohledu tedy městský soud postupoval správně, pokud se primárně zaměřil na otázku , která byla v daném případě namítána i v žalobě.

neboli zánik práva je skutečnost, která je významná především z hlediska práva hmotného, a proto byly v daném případě celní orgány vázány právním předpisem účinným v období vzniku celního dluhu. Vymezil-li stěžovatel vznik celního dluhu rozmezím od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, pak je pro celní dluhy vymezené do 30. 6. 2002 rozhodný celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002, který však žádnou prekluzivní lhůtu neupravoval. K tomu došlo až novelou celního zákona provedenou zákonem č. 1/2002 Sb., s účinností od 1. 7. 2002, která stanovila, že po uplynutí 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl, nelze částku cla zapsat do evidence a na základě toho pak dlužníkovi doručit písemné sdělení nebo rozhodnutí o jejím vyměření (viz § 268 odst. 1 a 2). Celní zákon účinný od 1. 7. 2002 je předpisem rozhodným pro stanovení prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v období od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002.

Absence právní úpravy prekluzivní lhůty v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 nicméně neznamená, že by celní orgány byly oprávněny vyměřit clo po nekonečně dlouhou dobu. Takový závěr je v právním státě neudržitelný a s ohledem na rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, bylo nutné přistoupit k přiměřenému použití zákona o soustavě daní, který v § 4 odst. 2 stanoví, že „[d]“.

pro vyměření celního dluhu byla v projednávané věci stanovena jako tříletá s tím, že svůj počátek odvíjí od vzniku celního dluhu, kterým se v obecné rovině rozumí povinnost určité osoby zaplatit clo.

Skutečností určující počátek běhu prekluzivní lhůty je tedy vznik celního dluhu, který byl upraven jak v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002, tak v celním zákoně ve znění od 1. 7. 2002 (§ 238 a násl.), kde byly postupně uvedeny případy, při kterých celní dluh vzniká. Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že v současnosti je vznik celního dluhu upraven v čl. 201 a násl. nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní Společenství (dále jen „celní kodex“). Celní upravuje nejen tříletou prekluzivní lhůtu pro sdělení celního dluhu dlužníkovi, ale i její stavení v důsledku doby trvání řízení o opravném prostředku (čl. 221 a čl. 243 celního kodexu). Posledně uvedená úprava však nemá žádné dopady na nyní projednávanou věc, neboť veškeré sporné povinnosti vznikly před vstupem České republiky do Evropské unie, tj. před účinností celního kodexu na území České republiky.

Jedním z případů vzniku celního dluhu, který byl aplikován i v právě projednávané věci, je nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu podle § 240 celního zákona jak ve znění do 30. 6. 2002, tak ve znění od 1. 7. 2002, s tím, že podle odst. 2 citovaného ustanovení „[c]“.

O jaký konkrétní okamžik se jedná, je přitom předmětem jedné z námitek, kterou stěžovatel předestřel v kasační stížnosti. Dle jeho názoru, poprvé uplatněném až v kasační stížnosti, je správným okamžikem určujícím počátek běhu prekluzivní lhůty podání fiktivní celní deklarace v roce 2002, protože teprve v tomto okamžiku bylo možné srovnat deklarovaný stav (zamýšlený vývoz zboží) se stavem faktickým (neexistující vyvážené zboží). V této své podrobné právní i faktické argumentaci, kterou napadl rozsudek městského soudu, však stěžovatel zcela pominul, že městský soud okamžik odnětí zboží celnímu dohledu odvíjel od okamžiku, který byl v jednotlivých žalobou napadených rozhodnutích podrobně popsán a vymezen právě stěžovatelem.

Stěžovatel tak v kasační stížnosti v podstatě brojí sám proti závěrům, které v napadených rozhodnutích vyslovil a které podrobně odůvodnil, a tím tedy proti svým vlastním rozhodnutím, na což poukázala i žalobkyně ve svém vyjádření. Pokud městský soud odvíjel počátek běhu prekluzivní lhůty od okamžiku, kdy bylo dle napadených rozhodnutí zboží odňato celnímu dohledu, nelze jeho postupu vyčítat nesprávnost či nezákonnost. Jednotlivá rozhodnutí stěžovatele okamžik odnětí celnímu dohledu jasně specifikují a tento fakt rozhodně nelze překlenout tak, jak se o to snaží stěžovatel, který ve své replice k vyjádření žalobkyně uvedl, že „“.

Okamžik odnětí zboží celnímu dohledu, upravenému v § 240 celního zákona, může být skutečně různý, a to v závislosti na skutkových okolnostech případu. Formulace stěžovatele v napadených rozhodnutích jsou v tomto směru naprosto jasné a z výrokové části jednotlivých rozhodnutí, jakož i z jejich odůvodnění, nijak nevyplývá, že by jako vznik celního dluhu v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu měl být brán až okamžik podání celních prohlášení. Naopak sám stěžovatel přímo v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí, konkrétně v pasáži označené jako bod , poukázal na to, že „“.

Vedle tohoto negativního konstatování, kdy celní dluh nevzniká, je v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí opakovaně obsaženo i opačné pozitivní konstatování, kdy celní dluh v posuzovaných obdobích vznikl a kdy je jednoznačně fixován k odepsání zboží z účtu žalobkyně (dříve společnost Bena, a.s.) vedeném v BPCS – elektronickém evidenčním systému provozovatele produktovodní sítě (společnost Čepro, a.s.). Jako klíčová pro vznik celního dluhu a určení počátku běhu prekluzivní lhůty jsou data odpisu z BPCS uvedená v tabulce ve výrokové části jednotlivých rozhodnutí, což ostatně potvrzuje i jejich odůvodnění; stěžovatel v nich v pasáži označené – K „II“, K bodům 5b), 6, 9, 10, 11, 12, 13 a 14 vč., K označenému odstavci ad b), výslovně uvádí následující: „(nyní žalobkyně, pozn. Nejvyššího správního soudu).

V podstatě totéž stěžovatel zdůraznil i v samotném závěru odůvodnění jednotlivých rozhodnutí: „

Lze tedy uzavřít, že stěžovatel ve svých rozhodnutích, a to jak ve výrokové části, tak v odůvodnění, bez pochybností váže okamžik odnětí zboží celnímu dohledu ke konkrétním dnům, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS; toto skutkové určení je pro okamžik vzniku celního dluhu zcela zásadní a nelze ho měnit v závislosti na tom, jak se spor pro stěžovatele vyvíjí.

Proto pokud stěžovatel následně v kasační stížnosti tvrdí, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu je okamžik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádějící a odporující důvodům, o které své závěry v napadených rozhodnutích opřel. Chtěl-li být stěžovatel v řízení o kasační stížnosti úspěšný, měl by logicky předkládat tvrzení a důkazy o tom, že jeho rozhodnutí, včetně zde uvedených důvodů, měla před městským soudem při soudním přezkumu obstát. V daném případě se však stěžovatel snaží účelově, z důvodu snahy o zachování prekluzivní lhůty, tvrdit, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu byl okamžik podání celního prohlášení, ačkoliv v jím vydaných rozhodnutích je tento okamžik určen zcela jinak.

Tento postup nelze akceptovat a je třeba poznamenat, že přestože je současná podoba správního soudnictví založena na principu tzv. plné , správní soud je stále v řízení dle části třetí hlavy druhé dílu prvního soudního řádu správního soudem přezkumným, nikoli nalézacím (jako například soud civilní). Proto také vychází ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného správního rozhodnutí, které přezkoumá v rozsahu napadených výroků a v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 s. ř. s.). Z moci úřední při přezkoumání napadeného rozhodnutí přihlíží (vedle nicotnosti či nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí) i k otázce . To ovšem nic nemění na již uvedeném závěru, že rámec soudního přezkumu je určován správním rozhodnutím, které je žalobkyní napadáno a které by měl příslušný správní orgán po skutkové i právní stránce obhájit.

To platí i v nyní projednávané věci, v níž městský soud vycházel z napadených rozhodnutí stěžovatele a v nich popsaných okamžicích vzniku celního dluhu spojeného s odnětím zboží celnímu dohledu. Jak již bylo řečeno výše, jde o skutkové určení, pro které je rozhodující faktický stav popsaný stěžovatelem v jeho rozhodnutích. Stěžovatel v souladu se zákonem odvozoval vznik celního dluhu od okamžiku, kdy zboží bylo odňato celnímu dohledu, přičemž kdy přesně a jakým způsobem se tak stalo, je podrobně popsáno v jeho rozhodnutích a nelze zpětně tvrdit něco jiného. Rozsáhlá argumentace stěžovatele snažícího se posunout vymezení celního dluhu k okamžiku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními okolnostmi, na kterých stěžovatel postavil svá rozhodnutí, a jako taková nemůže obstát.

Skutečnosti určující okamžik odnětí zboží celnímu dohledu totiž mohou být různé, závislé na konkrétních okolnostech každého jednotlivého případu a jejich specifikace náleží celním orgánům. Nejde o počítání času, resp. otázku běhu prekluzivní lhůty, ve které lze vyměřit celní dluh, ale ve své podstatě se jedná o kvalifikaci konkrétního skutkového jednání pod skutkovou podstatu nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu, kterou jsou povinny provést a prokázat celní orgány a správní soud nemůže jejich činnost nahrazovat.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124, č. 1966/2010, v němž řešil spor týchž účastníků a zabýval se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení , k uvedené otázce konstatoval, že „[o].“

V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 nestanovil ani příkladný výčet postupů, které lze považovat za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu. Konkrétní naplnění tedy bylo ponecháno na aplikační praxi správních orgánů s tím, že od 1. 7. 2002 bylo v § 240 odst. 1 celního zákona doplněno pouze ustanovení, že za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu se považuje také podání celního prohlášení na předmětné zboží, nebo jiný právní úkon mající stejné účinky, na jehož základě získá toto zboží neoprávněně českého zboží. Obdobně i celní v čl. 203 odst. 1 a 2 bez bližší specifikace stanoví, že jedním z okamžiků vzniku celního dluhu je okamžik, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.

Městský soud proto podle názoru Nejvyššího správního soudu postupoval správně, pokud konstatoval, že rozhodující je faktický stav, který vymezil stěžovatel ve svých rozhodnutích a ze kterého pak následně při přezkoumávání napadených rozhodnutí vycházel. Vymezení okamžiku odnětí zboží celnímu dohledu by byl povinen správní soud přezkoumat nikoli z úřední povinnosti, ale pouze k řádně uplatněné námitce žalobkyně.

(...)

Pro posouzení běhu prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu v projednávané věci, je podstatným také to, zda při vlastním běhu lhůty došlo k jejímu přerušení nebo k stavení.

Přerušením dochází k přetržení prekluzivní lhůty a k započetí běhu lhůty nové, zatímco stavení znamená pouze její pozastavení s tím, že lhůta po určitou dobu neběží a poté pokračuje její běh dále; tak je tomu např. u některých lhůt spojených se zánikem práva po dobu řízení před správním soudem, během kterého neběží a skončí až po pravomocném ukončení řízení před soudem. Výše uvedené je důsledkem úpravy správního soudnictví přijaté po 1. 1. 2003, v rámci které § 41 s. ř. s. nově stanovil, že po dobu řízení před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní.

Lhůta pro zánik práva ve věcech cel byla do § 41 s. ř. s. výslovně vložena až novelou soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012, což ovšem pro projednávanou věc není nijak podstatné, neboť výše vyměřeného celního dluhu spočívá výhradně v částkách vyměřených na spotřební dani a dani z přidané hodnoty. Nehledě na to, že dle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, „. Slovník veřejného práva československého.“

Smyslem a účelem § 41 s. ř. s. bylo reagovat na poznatky předchozí praxe v rámci správního soudnictví a nově stanovit stavení některých lhůt po dobu soudního řízení tak, aby se již nestávalo, že po zrušení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek časového prostoru pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již nebude mít časový prostor žádný, protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde ještě v průběhu samotného soudního řízení. Tento předpoklad ostatně potvrzuje i důvodová zpráva k návrhu soudního řádu správního, v němž obsahově totožné ustanovení bylo zařazeno jako § 40 s tím, že „“; viz důvodová zpráva, zvláštní část, k § 39 až § 40, sněmovní tisk č. 1080/0, 3. volební období 1998–2002, digitální repozitář, www.psp.cz).

Je tedy zřejmé, že účelem § 41 s. ř. s. je pozastavení běhu příslušné lhůty pro případné další využití jejího zbytku, přičemž části lhůty uběhlé před zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 1 Afs 9/2008-59.

Podle názoru městského soudu se § 41 s. ř. s. aplikuje pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2003, neboť úprava počátku, běhu a uplynutí prekluzivní lhůty je úpravou hmotněprávní, a to včetně citovaného ustanovení soudního řádu správního. To znamená, že je třeba aplikovat právní úpravu vztahující se k době určující počátek běhu prekluzivní lhůty, avšak ta stavení lhůty během soudního řízení neobsahovala. Za situace, kdy stěžovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozději datem 16. 10. 2002, tedy městský soud dospěl k závěru, že se § 41 s. ř. s., jakožto ustanovení hmotněprávní, které samo o sobě nemá procesní charakter a ani se netýká soudního řízení správního, na běh prekluzivních lhůt v projednávané věci neaplikuje.

S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Ustanovení § 41 s. ř. s. se skutečně bezprostředně netýká řízení soudního, avšak nepochybně se dotýká např. řízení správního daňového, přestupkového, které pokračuje v případě, že dojde ke zrušení rozhodnutí napadeného žalobou. Nelze tedy obecně bez dalšího říci, že by předmětné ustanovení mělo výhradně hmotněprávní charakter.

je nepochybně skutečností významnou z hlediska hmotného práva, což však samo o sobě neznamená, že ustanovení, podle kterého se z určitého přechodného důvodu staví, musí být nutně považováno za ustanovení hmotněprávní. Ustanovení § 41 s. ř. s. žádným způsobem nezasahuje do prekluzivní lhůty jako takové, jejíž časová je dána zákonem (zde: 3 roky podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, 3 roky podle § 268 odst. 2 celního zákona účinného od 1. 7. 2002), stejně tak žádným způsobem neovlivňuje okolnosti určující počátek běhu prekluzivní lhůty (zde: vznik celního dluhu v okamžiku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu podle § 240 celního zákona ve znění do 30. 6. 2002 i celního zákona ve znění od 1. 7. 2002), ani případné okolnosti umožňující přerušení, resp. přetržení prekluzivní lhůty, na základě kterých tato lhůta běží znovu (provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání daně podle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, nebo provedení obdobného úkonu ve smyslu § 268 odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002).

Ustanovení § 41 s. ř. s., resp. stavení prekluzivní lhůty po přechodnou dobu, je proto třeba odlišit od všech shora uvedených příkladů (vznik celního dluhu, vymezení délky prekluzivní lhůty, provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání), kdy se nepochybně jedná o úpravu, která se bezprostředně vztahuje k hmotněprávní stránce určující její obsah. Stavení prekluzivní lhůty však tuto obsahovou stránku nijak neovlivňuje, nemění; naopak představuje nástroj k jejímu zachování v identické podobě tak, jak na to přiléhavě poukázal stěžovatel ve své kasační stížnosti. Stavení prekluzivní lhůty tedy neznamená nic jiného než to, že lhůta neběží, stojí a pouze procesně posouvá uplynutí prekluzivní lhůty, a to při zachování její časové i dalších výše zmíněných klíčových prvků v podobě určení jejího počátku či přetržení.

V případě § 41 s. ř. s. se proto nejedná o úpravu hmotněprávní, nýbrž procesní, což dokládá také to, že má především procesní dopady pro případná další řízení před správním orgánem, jak již bylo naznačeno výše. Ostatně to byl také hlavní smysl uvedeného ustanovení, které znamená – při použití metafory – „“ u některých lhůt, mezi které nepochybně patří i lhůta pro vyměření celního dluhu. Jedná se totiž o lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím zaniká právo se lhůtou spojené. Probíhá-li ovšem před soudem řízení ve věci, s níž není spojen běh lhůt pro zánik práva, ale lhůt promlčecích, účinky § 41 s. ř. s. se neuplatní; k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2011, čj. 1 Afs 19/2011-64, a ze dne 22. 6. 2011, čj. 1 Afs 30/2011-57.

Na základě výše uvedeného lze učinit dílčí závěr, dle kterého se § 41 s. ř. s., jakožto ustanovení procesního charakteru, aplikuje i na běh prekluzivních lhůt, které počaly běžet ještě před nabytím účinnosti s. ř. s., tj. 1. 1. 2003. Od tohoto data tedy po dobu řízení před městským soudem a Nejvyšším správním soudem prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu neběžely.

Jinými slovy, prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu se v případě probíhajících soudních řízení stavěly ode dne účinnosti s. ř. s., tj. od 1. 1. 2003, což potvrzuje i dosavadní Nejvyššího správního soudu; viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, a ze dne 30. 9. 2010, čj. 5 Afs 77/2009-130.

Stavení přitom bylo nutno vztáhnout nejen k subjektivní tříleté prekluzivní lhůtě, ale i k objektivní, absolutní prekluzivní lhůtě desetileté (§ 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, § 268 odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002), jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 1 Afs 130/2004-90, dle kterého nelze zapomínat na § 41 s. ř. s., „.“ Obdobně též např. v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, č. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, že § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, „“.

Z uvedeného je zřejmé, že zatímní závěry jsou zcela v souladu s tím, jak byl judikaturou zdejšího soudu historicky vykládán § 41 s. ř. s. upravující stavení vybraných prekluzivních lhůt ve věcech přestupků, kárných, disciplinárních či jiných správních deliktů, ve věcech daní, poplatků, odvodů.

Ve vztahu k daňovým povinnostem však byla tato právní úprava komplexně nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k účinnosti daňového řádu, kterým byl zrušen zákon o správě daní a poplatků a který v § 148 odst. 4 písm. a) stanoví, že „[l]“. Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení daně je přitom stanovena v § 148 odst. 5, dle kterého „[l]“, tj. ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

V současnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila běh a délku lhůty pro vyměření daně odlišně od § 41 s. ř. s., a tím současně na běh těchto lhůt aplikaci § 41 s. ř. s. vyloučila. Zatímco podle § 41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní po dobu řízení před soudem neběží, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně; podle současné právní úpravy v daňovém řádu ke stavení objektivní lhůty nedochází. Výše uvedené lze dovodit ze systematiky celého § 148 daňového řádu, které stavení běhu lhůty upravuje samostatně v odstavci 4, aby následně v odstavci 5 upravilo maximální možnou délku prekluzivní lhůty; tuto lhůtu pak nelze ani stavět či přerušovat. Tento závěr je i v souladu se záměrem zákonodárce (), který v důvodové zprávě k návrhu daňového řádu konstatoval, že je zde stanovena „“ (viz důvodová zpráva, sněmovní tisk č. 685/0, 5. volební období 2006–2010, digitální repozitář, www.psp.cz). Taktéž odborná literatura v tomto ohledu shodně směřuje k závěru, dle kterého je desetiletá lhůta pro stanovení daně nyní lhůtou konečnou, kterou řízení před soudy žádným způsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu srov. např. Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kolektiv, 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 277; Matyášová, L.; Grossová, M. E. Praha: Leges, 2011, s. 517; či Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Žišková, M. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 880.

Daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta tedy představuje maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (§ 148 odst. 6 daňového řádu); stanovit daň bez ohledu na uplynutí desetileté lhůty lze rovněž tehdy, podá-li již po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový subjekt řádné daňové přiznání a současně daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§ 148 odst. 7 daňového řádu). S výjimkou uvedeného proto platí, že desetiletá lhůta pro stanovení daně v § 148 odst. 5 daňového řádu je lhůtou konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daňového řádu.

Tento rozpor mezi současnou právní úpravou a právní úpravou v § 41 s. ř. s., u které naopak dovodila, že se desetiletá po dobu soudního řízení staví, lze ve smyslu zásady překonat, neboť v souladu s uvedenou zásadou platí, že pozdější právní předpis mlčky ruší právní předpis dřívější, pokud oba nemohou v tomtéž právním řádu platit zároveň. Působnost § 41 s. ř. s. ve věcech daní tak s účinností k 1. 1. 2011 zanikla jako důsledek tzv. nepřímé novelizace povedené daňovým řádem, konkrétně § 148. Za nepřímou novelu lze totiž pokládat takovou právní normu, která v podobě pozdější úpravy () rozšiřuje nebo zužuje věcnou, osobní nebo časovou působnost právní normy obsažené v jiném právním předpise, který se pozdějším právním předpisem přímo nemění. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahů, neboť nepřináší do těchto vztahů žádnou právní jistotu, nicméně jak již judikoval i Nejvyšší správní soud, tzv. nepřímá novelizace je přípustná a obecně vyplývá právě ze zásady (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005, čj. 6 Ads 31/2004-35).

K uvedenému lze tedy shrnout, že se jedná o případ implicitního zrušení právní normy, který je umožněn existencí zmíněného derogačního pravidla, resp. zásady, která se v dané situaci obsahové právní normy nové a dřívější uplatní a umožní aplikaci § 148 daňového řádu. Avšak vzhledem k tomu, že dle § 148 odst. 5 daňového řádu se již desetiletá pro stanovení daně nestaví a nezahrnuje v sobě tedy výše uvedený „“, jedná se jednoznačně o ustanovení hmotněprávní, neboť uplynutí objektivní lhůty má za následek prekluzi práva vyměřit daň. Z uvedeného je tedy zřejmé, že citované ustanovení nemůže dopadat na adresáty zpětně. Tento postup by byl v příkrém rozporu se zásadou zákazu zpětných účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), jež je zdůvodňována požadavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního očekávání; k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, č. 30/1995 Sb. ÚS, v němž byla zdůrazněna nepřípustnost zpětné účinnosti (retroaktivity), jakož i retroaktivního výkladu právních norem, právě s odkazem na právní jistotu.

To znamená, že § 148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2011. Tento závěr však platí pouze za předpokladu, že příslušné přechodné ustanovení, tj. § 264 odst. 4 daňového řádu, nestanoví jinak.

V přechodných ustanoveních právních předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy k dřívější (dosavadní) právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to v zájmu právní jistoty a ochrany práv nabytých v dobré víře na základě předchozí právní úpravy. To je třeba respektovat, a to tím spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle. Je věcí zvažování v kolizi stojících ústavních principů, neboť každé zrušení staré a přijetí nové právní úpravy je nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo a při posouzení konkrétního legislativního řešení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra odlišnosti staré a nové právní úpravy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.).

Ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu zní následovně: „.“

Uvedené přechodné ustanovení je obecně postaveno tak, aby pravidla daňového řádu mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty, které začaly běžet před účinností nové právní úpravy, avšak dosud neskončily. Současně však přechodné ustanovení stanoví, že některé právní skutečnosti, resp. jejich účinky mají být posuzovány dle dosavadních předpisů.

V daném případě se odlišnost staré a nové právní úpravy vztahuje k otázce stavení maximální, desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Je tedy nutno zodpovědět, zda se běh prekluzivní lhůty, započaté před účinnosti daňového řádu, bude posuzovat podle § 148 odst. 5 daňového řádu, či zda se běh této lhůty bude posuzovat podle dosavadních předpisů. Při hledání odpovědi na uvedenou otázku nemohl kasační soud odhlédnout od své povinnosti interpretovat právo ústavně konformním způsobem. Ústavní soud totiž opakovaně deklaroval, že za situace, kdy právní předpis umožňuje různé norem jednoduchého práva, je povinností všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem (např. nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, č. 38/1999 Sb., ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 15/98, č. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 4/99, č. 192/1999 Sb., či ze dne 27. 10. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 10/99, č. 220/1999 Sb.). Ústavně konformní výklad přichází ovšem v úvahu jen tam, kde určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé , přičemž jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, č. 286/1996 Sb.).

Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tedy primárně spojeno se zánikem práva státu vyměřit daň. Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle kterého se s účinností daňového řádu již objektivní pro vyměření daně nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daňových subjektů. Na druhé straně je však nutno vzít v úvahu i to, že právo státu vyměřit daň zahrnuje jak právo na vyměření kladné daňové povinnosti, tj. daně, kterou je povinen hradit daňový subjekt ve prospěch státu, tak právo na vyměření vratitelného přeplatku. Zjednodušeně lze říci, že v prekluzivní lhůtě zaniká nejen právo státu vyměřit daň, ale i právo daňového subjektu na vyměření nižší daňové povinnosti či právo daňového subjektu na vyměření nadměrného odpočtu. Předmětem soudního sporu nemusí být pouze výše daně, kterou je daňový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i výše daně, kterou je stát povinen vrátit daňovému subjektu (např. při sporu o nižší daňovou povinnost deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání či při sporu o výši nadměrného odpočtu nebo přeplatku). Do účinnosti daňového řádu tak mohly daňové subjekty spoléhat na to, že po vyřešení sporu správním soudem v jejich prospěch, se po skončení soudního řízení pro vyměření daně opět rozběhla, a zbýval tak předem jasně daný časový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny promítnout závazné závěry soudu do svých rozhodnutí. Před účinnosti daňového řádu nemělo subjektivní rozhodnutí daňového subjektu zahájit soudní, řízení na běh prekluzivní lhůty žádný vliv, a nemohlo tedy v tomto smyslu žádným způsobem změnit jejich postavení. Výklad, který zpětně mění účinky zahájeného soudního řízení tak, že by zahájení soudního řízení nemělo na běh objektivní prekluzivní lhůty žádný vliv, by zpětně změnil i postavení daňových subjektů. Ty však zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá na jejich postavení žádný vliv. Výklad, který zpětně neguje dosavadní „“ prekluzivní lhůty, je proto dle názoru Nejvyššího správního soudu nepřijatelný.

Z uvedených důvodů je nutno vyložit shora citované přechodné ustanovení tak, že v souladu s jeho větou třetí se účinky soudního řízení zahájeného před účinnosti daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení § 41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4 větou třetí daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání žaloby totiž představuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skutečností spočívající ve volním chování, s nímž právní norma spojuje vznik určitých právních následků (účinků).

Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedochází a řízení před soudy na ni nemůže mít vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti daňového řádu.

Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu, která počala běžet před 1. 1. 2011 tak, jako v projednávané věci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, včetně § 41 s. ř. s. Proto je potřeba vycházet z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní lhůty staven, a to po dobu soudních řízení vedených u městského soudu a u Nejvyššího správního soudu.

Městský soud tedy pochybil, pokud dobu, po kterou předmětná soudní řízení probíhala, žádným způsobem při počítání prekluzivní lhůty nezohlednil. Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů shledal kasační stížnost částečně důvodnou, proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.

Pro potřeby dalšího řízení před městským soudem považuje Nejvyšší správní soud za nutné poznamenat, že i při zohlednění výše uvedeného závěru je zřejmé, že u celních dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 k uplynutí prekluzivní lhůty již došlo. Lhůta totiž počala běžet nejpozději dne 31. 12. 1998 a skončila dne 31. 12. 2001, tj. ještě předtím, než byla dne 23. 7. 2002 zahájena daňová kontrola, jinými slovy zahájení kontroly nemohlo běh prekluzivních lhůt u celních dluhů vymezených v rozmezí let 1997 a 1998 žádným způsobem ovlivnit. Uvedené období let 1997 a 1998 je přitom obsaženo ve všech žalobou napadených rozhodnutích stěžovatele. Výčet, který v tomto ohledu provedl městský soud, je proto nutno poopravit, neboť neodpovídá výrokovým částem jednotlivých rozhodnutí, jak poukázal stěžovatel v kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud ověřil z předložené spisové dokumentace, že stěžovatel vymezil vznik celního dluhu v každém jednotlivém rozhodnutí takto:

1. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000,

2. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 44/2003, od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002,

3. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 45/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,

4. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 46/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,

5. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 47/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,

6. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr č. 48/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002.

Srovnáním tohoto výčtu s výčtem učiněným městským soudem vyplývá, že v případě rozhodnutí 3 až 6 městský soud vycházel z nesprávného rozmezí vzniku celního dluhu a že v případě všech rozhodnutí je ve výrokové části obsaženo i období let 1997 a 1998, které je nepochybně prekludováno.

V případě celních dluhů vzniklých v rozmezí období let 1999 a následujících (mimo celní dluhy, jejichž vznik spadá do období od 23. 7. 2002) mohlo dojít v důsledku zahájení daňové kontroly dne 23. 7. 2002 k přetržení běhu základní tříleté prekluzivní lhůty a k běhu lhůty nové, která počala běžet dne 31. 12. 2002 a jejíž konec by připadl na 31. 12. 2005. To však pouze za předpokladu, že kontrola splňuje charakter kvalifikovaného úkonu, který je způsobilý prekluzivní lhůtu přerušit (dále jen „kvalifikovaný úkon“). Tato otázka je předmětem žalobní námitky, kterou se městský soud zatím nezabýval, neboť vzhledem k jeho právním závěrům bylo nadbytečné tuto otázku řešit. U těch celních dluhů, u kterých zahájení daňové kontroly běh tříleté prekluzivní lhůty neovlivnilo, resp. ovlivnit nemohlo (celní dluhy vzniklé v období od 23. 7. 2002), připadl poslední den prekluzivní lhůty nejpozději na 16. 10. 2005 za předpokladu, že v průběhu základní tříleté lhůty nebyl učiněn příslušným orgánem žádný kvalifikovaný úkon (např. rozšíření kontroly i na další období či jiný kvalifikovaný úkon). Za uvedených předpokladů byl běh lhůty staven soudními řízeními vedenými u městského soudu, a to ode dne 14. 5. 2004, kdy byly podány žaloby proti předchozím rozhodnutím stěžovatele, do dne, kdy byly stěžovateli, resp. jeho zástupci v tomto soudním řízení doručeny jednotlivé zrušující rozsudky městského soudu.

Stěžovatel proti uvedeným zrušujícím rozsudkům nepodal kasační stížnost, a proto je nutno konec prekluzivní lhůty u každého z vymezených celních dluhů nastavit pouze po dobu soudního řízení před městským soudem (srov. také rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2012, čj. 2 Afs 79/2011-171). Tím dojde k posunu konce prekluzivní lhůty, jejíž konec původně připadl na 31. 12. 2005, případně na 16. 10. 2005 či jiný den (viz výše), přičemž žaloby proti nově vydaným rozhodnutím stěžovatele byly podány u městského soudu shodně až dne 3. 7. 2009.

V tomto ohledu tedy bude pro posouzení případné pro období roku 1999 a následujících rozhodné jednak (i) posouzení daňové kontroly zahájené dne 23. 7. 2002 a její zákonnosti, proti níž žalobkyně brojila v podaných žalobách, a jednak (ii) posouzení běhu prekluzivních lhůt u celních dluhů vzniklých po zahájení kontroly a (iii) případného dalšího přerušení prekluzivních lhůt. Dospěje- li městský soud k závěru, že kontrola zahájená dne 23. 7. 2003 byla způsobilá přerušit běh dosavadních prekluzivních lhůt, bude pro posouzení u celních dluhů vymezených v období let 1999 až 2002 zásadní, zda stěžovatel před koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní řízení, učinil vůči žalobkyni úkon, kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové. Pouze tehdy by totiž byla zachována a do jejího běhu by bylo možné nepočítat dobu, pro kterou byla vedena další v pořadí druhá řízení před městským soudem, jakož i nyní vedené řízení před Nejvyšším správním soudem. O tuto dobu by pak bylo nutno prodloužit prekluzivní lhůtu u každého z celních dluhů vyměřených v rozmezí let 1999 až 2002. Výše uvedené skutečnosti budou předmětem posouzení městského soudu v dalším řízení, jehož výsledek ze strany zdejšího soudu nelze předjímat. Pokud by Nejvyšší správní soud sám posuzoval zákonnost provedené kontroly, jakož i jednotlivé úkony stěžovatele, z hlediska jejich způsobilosti přerušit běh prekluzivní lhůty, odebral by tímto postupem žalobkyni jednu z přezkumných instancí a překročil tak meze soudního přezkumu předchozího rozhodnutí městského soudu. Nejvyšší správní soud nemůže vlastními úvahami nahrazovat úvahy, ke kterým byl primárně povinen městský soud.

Nejvyšší správní soud proto přistoupil ke zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci k dalšímu řízení městskému soudu s tím, že pokud jde o celní dluhy vymezené v rozhodnutích stěžovatele v období let 1999 až 2002, zůstává otázka otevřena a závisí na posouzení projednávané věci v intencích shora uvedeného, tedy na tom, zda daňová kontrola, zahájená 23. 7. 2002, byla způsobilá přerušit běh prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v rozmezí let 1999 až 22. 7. 2002 a posunout tak konec prekluzivní lhůty na 31. 12. 2005. Dále pak bude městský soud zkoumat, zda u celních dluhů vymezených v období 23. 7. 2002 až 16. 10. 2002 byla kvalifikovaným úkonem přerušena či zda poslední den prekluzivní lhůty u takto vymezených celních dluhů připadl skutečně na 16. 10. 2005. Za předpokladu, že městský soud dospěje k závěru, že všechny tyto lhůty běžely až do zahájení soudního řízení, bude nutné zodpovědět poslední otázku, a to zda stěžovatel před koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní řízení před městským soudem, tj. v rámci odvolacího řízení po vydání zrušujících rozsudků městským soudem, učinil vůči žalobkyni úkon, kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové.

Pro posouzení toho, zda k naznačenému přerušení běhu prekluzivní lhůty skutečně došlo, je nutno vyjít primárně z právní úpravy platné pro posuzované období, podle které platí, že:

– „[j]“ (§ 4 odst. 3 zákona o soustavě daní), resp.

– byl-li před uplynutím této lhůty „“ (§ 268 odst. 3 celního zákona, ve znění od 1. 7. 2002).

Použití příslušné právní úpravy je závislé od okamžiku vzniku celního dluhu určeného v jednotlivých rozhodnutích stěžovatele, nicméně v případě zákona o soustavě daní i celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 je zřejmé, že přerušení prekluzivní lhůty mohl způsobit úkon směřující k vyměření daně a že o tomto úkonu musel být daňový subjekt zpraven. Zejména z druhé zákonné podmínky je tedy zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému subjektu, tj. o úkon správce daně. K takovému úkonu je přitom podle ustálené judikatury oprávněn správce daně I. stupně, ale též odvolací orgán, který je při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce I. stupně. Jsou-li tedy určité úkony provedené správcem daně I. stupně způsobilé založit běh nové lhůty, je třeba jim tuto způsobilost přiznat i v řízení odvolacím, jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, č. 2026/2010 Sb. NSS, jehož závěry učiněné ve vztahu k § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků lze analogicky aplikovat i pro nyní posuzovanou věc.

To znamená, že takový úkon byl oprávněn provést též stěžovatel jakožto odvolací orgán, kterému byla jeho původní rozhodnutí městským soudem zrušena a věc vrácena k dalšímu řízení. Dle spisového materiálu je zřejmé, že v odvolacím řízení učinil stěžovatel celou řadu úkonů, přičemž pro to, aby se mohlo jednat o kvalifikovaný úkon znamenající přerušení prekluzivní lhůty a založení běhu lhůty nové, se muselo jednat jednak o úkon vůči daňovému subjektu – žalobkyni – a jednak o úkon: (i) učiněný před uplynutím konce prekluzivní lhůty, (ii) vycházející z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti výše předchozího vyměření, (iii) směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, (iv) který je svou povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění a (v) jsou při něm zachována práva daňového subjektu na součinnost; k tomu srov. zejm. zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 36/2008-134, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96, č. 1480/2008 Sb. NSS.