Vydání 4/2004

Žalovaný ve vyjádření (prostřednictvím advokáta) uvedl, že výklad běhu lhůty pro vyměření daňové povinnosti, namítaný žalobcem v žalobě, považuje za zcela zavádějící. Dovodil, že povolením přezkoumání rozhodnutí byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému vyměření; proto podle § 47 odst. 2 d. ř. začala běžet nová tříletá lhůta znovu. Také rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999, kterým Finanční ředitelství v Plzni potvrdilo své dřívější přezkoumávané rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997, byl učiněn další úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému vyměření ve shodě s ustanovením § 47 odst. 2 d. ř.

K žalobnímu bodu napadajícímu neplatnost rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, jímž byla po daňové kontrole žalobci doměřena daňová povinnost zdaňovacího období roku 1994 u daně z příjmů fyzických osob, žalovaný uvádí, že s takovým žalobcovým tvrzením nesouhlasí, neboť na uvedeném rozhodnutí jsou všechny náležitosti rozhodnutí, jež daňový řád v § 32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis – tedy na zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Rovněž tak je uvedena částka doměřené daně s uvedením čísla účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí daňový řád nikterak striktně nepředepisuje, tvrdí žalovaný, že namítané rozhodnutí nevykazovalo vady, z nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost.

K námitce nenaplnění podmínek pro stanovení daně pomocí pomůcek ve shodě s ustanovením § 31 odst. 5 d. ř. žalovaný uvedl, že v žalobou napadeném rozhodnutí o odvolání jsou podrobně uvedeny zjištěné nedostatky při vedení účetnictví předmětného zdaňovacího období, a to především: byla upravována čísla vydaných faktur; při vydání faktur docházelo k duplicitě čísel; dodatečně byl upravován inventurní soupis k datu 31. 12. 1994; účetní zápisy nebyly v peněžním deníku a v knize odeslaných faktur prováděny v časovém sledu; některé zápisy byly prováděny obyčejnou tužkou a opravy zápisů byly prováděny opravným lakem atd. Nejednalo se tedy v žádném případě o drobné nedostatky, ale o konkrétní porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, které nebylo vedeno v souladu s § 7 zákona, tedy úplně, způsobem průkazným a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které byly jeho předmětem. Z veškerých těchto skutečností je zřejmé, že při stanovení daňové povinnosti žalobci nebylo možno z těchto údajů vycházet. Správce daně byl nucen využít svého práva postupovat podle § 31 odst. 5 d. ř. a daň vyměřit pomocí pomůcek, které měl k dispozici.

Žaloba není důvodná.

Daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti i prokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má sám k dispozici nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem; stanoví tak daň náhradním způsobem podle ustanovení § 31 odst. 5 a § 44 d. ř. Tento způsob je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v § 2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení výše daně. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena dostatečně spolehlivě ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat.

Ze systematiky zakládající pořadí možností stanovení daně v ustanovení § 31 d. ř. je zřejmé, že za základní metodu stanovení daně považoval zákonodárce dokazování. Daňový základ a daň jsou tímto postupem stanoveny nejpřesněji. Další dvě metody, to jest stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek a sjednání daně, jsou metody náhradní, které přicházejí v úvahu až při vyloučení možnosti stanovit daň dokazováním. Míra přesnosti je pak nepochybně nižší než u metody předchozí. Pro použití pomůcek pro stanovení základu daně a daně požaduje zákon splnění podmínky, že nelze daň stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 tohoto ustanovení. Předpokladem pro sjednání daně je vedle splnění této podmínky (tedy že nelze stanovit daň dokazováním) ještě další podmínka, totiž že základ daně a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici. Znamená to, že zákon předpokládá, že ke stanovení daňové povinnosti dojde dokazováním, případně za použití pomůcek či na základě sjednání, přičemž použití každé následující metody bude možné pouze při vyloučení metody předchozí.

Jak je zřejmé z předloženého správního spisu, žalobcovo účetnictví jako důkazní prostředek, který žalobce předložil v daňovém řízení a kterým mj. prokazoval svoji daňovou povinnost zdaňovacího období roku 1994, vykazovalo vážné vady, které byly podrobně popsány jak v rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, tak v žalobou napadeném rozhodnutí, v němž žalovaný reagoval na veškeré odvolací body a vysvětlil, v čem přesně bylo shledáno porušení zákonných povinností žalobce, který své účetnictví nevedl způsobem uloženým mu zákonem č. 563/1991. Sb., o účetnictví. Protože bylo prokázáno, že žalobce nevedl své účetnictví ve shodě se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a že vady účetnictví byly tak rozsáhlého rázu, že žalovaný musel v odůvodnění svého rozhodnutí konstatovat, že účetnictví bylo neúplné, nesprávné a věrně nezobrazovalo skutečnosti, které byly jeho předmětem, nebylo možno daňovou povinnost žalobce stanovit dokazováním. Proto musel správce daně přistoupit k náhradnímu, kontumačnímu, řešení, tedy stanovit daň pomocí pomůcek, které měl k dispozici. Takovou pomůckou mohlo být bezpochyby i ono – byť neúplné – účetnictví.

Žalobcově námitce, že správce daně měl daňovou povinnost sjednat, nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit, neboť je na správní úvaze správního orgánu, zda jsou v řízení ještě podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek (jimiž mohou být i pomůcky z jiných řízení, s jinými daňovými subjekty, podnikajícími např. ve stejné komoditě jako žalobce, apod.), nebo zda již nastala taková absence pomůcek pro stanovení daňové povinnosti, že by musel správce daně přistoupit ke sjednání daně. Taková situace však nenastala: jak je zřejmé ze správního spisu i z odůvodnění napadeného rozhodnutí, postačovaly pomůcky, které měl správce daně k dispozici, ke stanovení daňové povinnosti žalobce. V postupu žalovaného v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud pochybení.

Z obecné nauky i ustálené judikatury je zřejmé a platí, že veškeré námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích správních řízeních, nemohou být na soudě úspěšné, pokud se žalobce jimi nebránil již v řádném řízení – tedy před správním orgánem. V žalobě není uvedeno, že by žalobce marně uplatňoval námitku nemožnosti vyměření daňové povinnosti pro překážku uplynutí lhůty pro vyměření daně podle ustanovení § 47 d. ř.

Nad rámec své přezkumné činnosti Nejvyšší správní soud uvádí k námitce, kterou žalobce označuje napadené rozhodnutí za nezákonné, neboť údajně tímto rozhodnutím došlo k pravomocnému doměření daně až po lhůtě stanovené v § 47 d. ř., že s takovým tvrzením se soud nemůže ztotožnit.

Ze správního spisu je zřejmé, že rozhodnutím správního orgánu, které pravomocně stanovilo žalobci daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1994, bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997. Z podnětu žalobce žalovaný následně rozhodl tak, že přezkoumání rozhodnutí podle ustanovení § 55b d. ř. povolil a uložil správnímu orgánu I. stupně, aby řízení doplnil. Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn další úkon, který směřoval k případnému doměření daně; lhůta pro vyměření či doměření daně tak byla přerušena a běžela lhůta nová ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. V řízení o přezkoumání svého rozhodnutí, napadeného mimořádným opravným prostředkem, dospělo Finanční ředitelství v Plzni k závěru, že způsob stanovení i výše daňové povinnosti zůstávají beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení. Rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 tak potvrdilo své rozhodnutí ve shodě s ustanovením § 55b odst. 1 věty poslední d. ř.; daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. Tímto rozhodnutím Finanční ředitelství v Plzni konstatovalo, že již původním rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 byla daňová povinnost stanovena správně; tento výrok ostatně potvrdil žalovaný v rozhodnutí žalobou napadeném.

Další námitkou, již žalobce uplatnil v žalobě, je námitka neplatnosti původního rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 založená na tom, že rozhodnutí ve výroku neobsahovalo odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a nebylo uvedeno číslo účtu příslušné banky. Jak je však ze správního spisu zřejmé, rozhodnutí finančního úřadu obsahuje veškeré náležitosti, které mu daňový řád ukládá. Obsahuje tedy označení jak hmotněprávní normy, tak procesní normy, podle níž správní orgán rozhodoval, a obsahuje rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní náležitost, a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí. Jak je zřejmé z prosté logiky věci, správce daně by rozhodnutím podle ustanovení § 32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí, pokud by z důvodu absence některých základních náležitostí nastala. Pokud však správce daně k návrhu daňového subjektu neplatnost svého rozhodnutí neshledá, pak nemá žádnou povinnost vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; jednalo by se zjevně o nadbytečný úkon.

V replice, podané soudu dne 22. 5. 2002, uvedl žalobce již po lhůtě pro podání žaloby další žalobní bod, spočívající v nemožnosti žalovaného nechat se zastupovat bez souhlasu žalobce advokátem, neboť je tím porušena povinnost mlčenlivosti, striktně daňovým řádem upravená v ustanovení § 24. Žalobce tu namítá, že by soud neměl k takovému vyjádření zástupce žalovaného vůbec přihlížet.

Je skutečností, že k prolomení zásady „daňového tajemství“ – povinné mlčenlivosti upravené v ustanovení § 24 d. ř. - může dojít jen ze zákonných důvodů, což není tento případ, nebo za souhlasu daňového subjektu – žalobce. Podle ustanovení § 24 odst. 1 a 4 d. ř. jsou pracovníci správce daně, jakož i třetí osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, povinni zachovávat mlčenlivost o všem, co se při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděli, zejména o poměrech daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podnikáním. Povinnosti zachovávat mlčenlivost mohou být třetí osoby zúčastněné na daňovém řízení a pracovníci daňového orgánu daňovým subjektem zproštěni pouze písemně, s uvedením rozsahu a účelu.

Protože tato žalobcova námitka nebyla součástí včas podané žaloby, soud již nepřezkoumával, zda si žalovaný takový souhlas od žalobce obstaral či nikoli. V řízení o žalobě proto vycházel i z vyjádření žalovaného, podaného jeho zástupcem.