Vydání 6/2004

Právní režim daňových pohledávek je po prohlášení konkursu závislý na tom, zda se jedná o daňové pohledávky, které vznikly před prohlášením konkursu, anebo zda se jedná o pohledávky vzniknuvší teprve po jeho prohlášení. Pro posouzení okamžiku vzniku daňové pohledávky přitom není rozhodující okamžik vystavení platebního výměru, ale okamžik, kdy vznikne daňová povinnost, tedy kdy nastanou skutečnosti zakládající podle daňového zákona (např. podle zákona o dani z přidané hodnoty) její vznik.

Daňové povinnosti po prohlášení konkursu vznikají tehdy, provozuje-li správce konkursní podstaty v souladu s § 18a odst. 2 a 3 zákona o konkursu a vyrovnání podnik úpadce, neboť v takovém případě jej stíhá mimo jiné povinnost i nadále platit zálohy na daň z přidané hodnoty, popř. vznikají v souvislosti s udržováním a správou konkursní podstaty. Tyto daňové povinnosti úpadce plní podle § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání správce konkursní podstaty. Jak vyplývá z § 31 odst. 2 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání, mají daňové pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu povahu pohledávek za podstatou. Tyto mimorozvrhové pohledávky se nepřihlašují do konkursu, nepodléhají ani přezkumnému jednání a lze je uspokojit kdykoliv v průběhu konkursního řízení, a to v plné výši. Pokud by nebyly uspokojeny v průběhu konkursního řízení, uspokojí se spolu s dosud neuspokojenými pracovními nároky podle pravidel stanovených v § 32 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání v rámci rozvrhu; teprve jejich plné uspokojení je předpokladem pro to, aby mohly být uspokojovány v rámci rozvrhu pohledávky první a druhé třídy. Daňové pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu tedy mají oproti pohledávkám ostatních věřitelů, vzniklým před prohlášením konkursu, favorizované postavení, neboť se neuspokojují poměrně v konkurenci s těmito ostatními pohledávkami, ale mimo rozvrh a zásadně v plné výši.

Daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu nemají samozřejmě povahu pohledávek za podstatou, a proto mají-li být uspokojeny, je nezbytné je do konkursu přihlásit podle § 20 zákona o konkursu a vyrovnání. O nutnosti takového postupu nevyvstaly v praxi žádné spory; správci daně také daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením konkursu do konkursu přihlašují. Správce daně, který takto daňový nedoplatek uplatní, je účastníkem konkursního řízení v postavení konkursního věřitele podle § 7 zákona o konkursu a vyrovnání. Jádrem sporu řešeného tímto stanoviskem se ukázala být otázka, zda správce daně je konkursním věřitelem jako kterýkoliv jiný konkursní věřitel, nebo zda mu právní předpisy přiznávají více práv než jiným konkursním věřitelům. V prvém případě by jeho nárok bylo možno uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového usnesení, přičemž v souladu s cílem konkursu by daňová pohledávka byla uspokojena poměrně v konkurenci s ostatními rozvrhovými pohledávkami z majetku tvořícího konkursní podstatu, a to za podmínek stanovených zákonem o konkursu a vyrovnání. Pokud by úpadci vznikl přeplatek na dani, nemohl by si jej správce daně ponechat pro uspokojení své pohledávky z titulu daňového nedoplatku, ale byl by jej povinen vrátit do konkursní podstaty. Ve druhém případě – tedy pokud by právní řád zvýhodňoval daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu oproti pohledávkám jiným – by správce daně mohl postupovat podle § 64 odst. 2 až 6 daňového řádu a použít daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku vzniklého před prohlášením konkursu, který již do konkursu přihlásil, popřípadě dokonce ani nepřihlásil, ač tak učinit měl. Do konkursní podstaty by daňový přeplatek vrátil teprve tehdy, pokud by na žádném z osobních účtů úpadce – daňového subjektu nebyl žádným správcem daně evidován nedoplatek na dani.

Řešení této otázky se musí v podmínkách právního státu opírat o principy, na nichž je každý právní stát založen a v souladu s nimiž je nutné vykládat každý právní předpis. Jedním z těchto principů je i princip ústavně konformního výkladu právních předpisů, podle něhož v případě několika v úvahu přicházejících výkladů je třeba dát přednost tomu, který je v souladu s ústavou, resp. ústavním pořádkem. Součástí ústavního pořádku je i Listina základních práv a svobod, která již ve svém článku 1 prohlašuje princip rovnosti, přičemž celou řadu jejích dalších článků lze považovat za konkretizaci tohoto obecného vyjádření. Jedním z nich je i článek 37, který pro kterékoliv soudní či správní řízení stanoví, že všichni účastníci řízení jsou si rovni. Totéž – ovšem toliko pro řízení před soudy – vyplývá i z čl. 96 odst. 1 Ústavy. Evropský soud pro lidská práva potom jako jednu z komponent práva na spravedlivý (soudní) proces podle článku 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod shledává též princip rovnosti zbraní: obě strany v řízení musí mít možnost předložit věc nezávislému a nestrannému soudu za podmínek, který ani jednu z nich nestaví do méně výhodného postavení. Pro civilní proces – včetně řízení konkursního, které je jeho druhem – je zásada rovnosti účastníků řízení upravena v § 18 odst. 1 o. s. ř.

Článek 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod rovněž zakotvuje princip rovnosti vlastníků: vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Vzhledem k tomu, že Listina základních práv a svobod hovoří o právu vlastnit majetek, chápe vlastnické právo šířeji než platný občanský zákoník, a nečiní tedy jeho předmětem pouze hmotné věci, ale i pohledávky a jiné majetkové hodnoty; v tomto smyslu je její pojetí shodné s článkem 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.

Z popsaných ústavněprávních východisek jednoznačně vyplývá rovné procesní postavení účastníků konkursního řízení a stejně tak rovná práva všech vlastníků v širokém slova smyslu k jejich majetku. Jestliže tedy správce daně přihlásí do konkursu daňovou pohledávku vzniklou před prohlášením konkursu, stává se tím účastníkem konkursního řízení v postavení konkursního věřitele a má stejná práva a povinnosti jako kterýkoliv jiný účastník konkursního řízení (srov. uznávanou zásadu konkursního řízení ); správce daně coby konkursní věřitel tedy není nadán vrchnostenským postavením, jehož nositelem je v rámci daňového řízení. Tato rovnost zcela jistě platí i pro způsob uspokojení jím uplatněné daňové pohledávky: v souladu s cílem konkursu bude tato pohledávka uspokojena z majetku tvořícího konkursní podstatu pouze poměrně, a to podle pravomocného rozvrhového usnesení. Z § 32 odst. 4 zákona o konkursu a vyrovnání potom vyplývá, že daňové pohledávky patří mezi pohledávky druhé třídy, na něž připadne 70 % z výtěžku ze zpeněžení konkursní podstaty, který zbude poté, co se plně v rámci rozvrhu uspokojí dosud neuspokojené pohledávky za podstatou a pracovní nároky.

Tomuto závěru ostatně svědčí i historický výklad zákona o konkursu a vyrovnání. Až do novely tohoto zákona účinné od 1. 5. 2000, provedené zákonem č. 105/2000 Sb., rozlišoval zákon o konkursu a vyrovnání tři třídy rozvrhových pohledávek, přičemž daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu byly výslovně zařazeny do druhé třídy [§ 32 odst. 2 písm. b) zákona o konkursu a vyrovnání, ve znění účinném do 1. 5. 2000]. Uvedená novela upustila od rozlišování tří tříd rozvrhových pohledávek a zredukovala jejich počet na dvě, přičemž tzv. veřejnoprávní pohledávky dříve řazené do druhé třídy ztratily své privilegované postavení oproti ostatním rozvrhovým pohledávkám třídy třetí; od 1. 5. 2000 jsou tyto veřejnoprávní pohledávky rovnocenné s ostatními rozvrhovými pohledávkami druhé třídy. Zákonodárce tím dal jasně najevo svou vůli nadále nezvýhodňovat daňové pohledávky ani v rámci rozvrhu, tedy vůli, aby s daňovými pohledávkami vzniklými po prohlášení konkursu bylo nakládáno naprosto shodně jako s kterýmikoliv jinými pohledávkami druhé třídy.

Z ústavního pořádku České republiky lze rovněž dovodit zásadu přikazující dát přednost interpretaci šetřící práva a svobody jednotlivce, jestliže vyvstanou pochybnosti, zda přijmout výklad svědčící autonomii jedince na straně jedné, nebo výklad svědčící veřejné moci na straně druhé. V platném ústavním právu má tato zásada oporu v preambuli Ústavy, odvolávající se na osvědčené principy právního státu, článku 1 odst. 1 Ústavy, prohlašujícího Českou republiku za právní stát, článku 2 odst. 3 a 4 Ústavy a článku 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod, podle nichž je při realizaci veřejné moci zakázáno vše, co není výslovně dovoleno, zatímco v privátní sféře je vše dovoleno, co není zakázáno, a konečně i v článku 4 Listiny základních práv a svobod, podle něhož mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona, v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod, přičemž zákonná omezení základních práv a svobod musí platit stejně pro všechny případy, které splňují stanovené podmínky, a při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod musí být šetřeno jejich podstaty a smyslu; taková omezení nesmějí být zneužívána k jiným účelům, než pro které byla stanovena.

Tato východiska je třeba mít na zřeteli v rámci následujícího výkladu týkajícího se práv a povinností správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci konkursního řízení.

Soudy, které nerespektovaly ve svých rozsudcích publikovaný právní názor Nejvyššího soudu (R 23/2002), argumentovaly tím, že eviduje-li správce daně podle § 62 daňového řádu na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v § 64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že byl na majetek daňového subjektu prohlášen konkurs; proto také daňový řád ve druhé větě § 40 odst. 11 stanovil, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že na žádném z jeho osobních účtů není evidován žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž prohlášení konkursu je v této souvislosti skutečností právně bezvýznamnou. Postupuje-li správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle § 64 daňového řádu, není to v rozporu s § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Tento právní názor dále vychází z argumentace, podle níž zákon o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k daňovému řádu, neboť zásada se může uplatnit pouze tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se však v případě zákona o konkursu a vyrovnání a daňového řádu nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů. První z nich je údajně právním předpisem soukromoprávním a jeho účelem je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku, zatímco druhý z nich je právním předpisem veřejnoprávním a upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně tvořících příjmy státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí a státních fondů České republiky. Údajný soukromoprávní charakter zákona o konkursu a vyrovnání způsobuje, že i institut započtení upravený v § 14 odst. 1 písm. i) tohoto zákona má rovněž pouze soukromoprávní povahu, a proto by toto ustanovení zakazovalo započíst daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku pouze tehdy, pokud by daňový přeplatek byl „pohledávkou ve smyslu soukromoprávním“. Daňový právní vztah mezi státem a daňovým subjektem je však závazkem veřejnoprávního charakteru, přičemž úprava zániku daňového závazku ve finančním právu chybí a použití analogie občanského práva je nepřípustné. Přesto i zastánci tohoto názoru připouští, že daňový závazek může zaniknout kompenzací, ovšem za podmínek stanovených v § 64 daňového řádu. Tyto názory nelze považovat za správné.

Předně nelze souhlasit s tvrzením, že zákon o konkursu a vyrovnání je předpisem soukromého práva. O tom, zda určitý právní předpis nebo jeho část spadá v obor práva veřejného nebo soukromého, rozhoduje kriterion metody právní regulace. Metodu právní regulace lze vymezit jako specifický způsob právního regulování, vyjadřující povahu a míru působení jednotlivých účastníků právního vztahu na vznik a rozvíjení tohoto vztahu, resp. vyjadřující povahu a míru účasti subjektů na formování jeho obsahu (srov. Macur, J.: Občanské právo procesní v systému práva. UJEP, Brno 1975, s. 113). Rozlišují se dvě základní modelové metody právní regulace: soukromoprávní a veřejnoprávní. Pro soukromoprávní metodu právní regulace je charakteristické rovné postavení účastníků právních vztahů, kteří mají stejnou možnost participovat na vzniku a vytváření obsahu jejich právního vztahu. Jejím protipólem je veřejnoprávní metoda právní regulace, pro kterou je naopak typické, že jeden z účastníků autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektu druhého; míra účasti těchto subjektů na vzniku jejich vzájemného právního vztahu a na formování jeho obsahu je tedy kvalitativně odlišná.

Zákon o konkursu a vyrovnání je právním předpisem upravujícím především konkursní řízení, které je jedním z druhů civilního procesu. Zákon o konkursu a vyrovnání má tedy povahu procesního předpisu, upravujícího procesněprávní vztahy. Tyto procesněprávní vztahy vznikají se zahájením konkursního řízení a existují vedle vztahů hmotněprávních; jelikož existují paralelně vedle sebe, hovoří teorie odůvodněně o dualitě hmotněprávních a procesněprávních vztahů. Tyto vztahy však nejsou totožné: liší se především v tom, že účastníkem každého procesněprávního vztahu je vždy soud, který je v nadřazeném postavení vůči sporným stranám, což mu umožňuje plnit roli nezávislého třetího, který autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech účastníků řízení; veřejnoprávní metoda právní regulace je v těchto vztazích na první pohled patrná. Samo dosažení účelu zákona o konkursu a vyrovnání, jímž je uspořádání majetkových poměrů dlužníka v úpadku, probíhá pod dohledem a za konkursního soudu, který v tomto řízení vystupuje jako orgán veřejné moci. S ohledem na rozhodující roli soudu v tomto procesněprávním vztahu se zákon o konkursu a vyrovnání – stejně jako ostatní procesní předpisy – řadí k předpisům veřejnoprávním; okolnost, že předmětem řízení jsou především nároky soukromoprávní povahy, tu nehraje žádnou úlohu. Lze tedy uzavřít tak, že zákon o konkursu a vyrovnání je právním předpisem práva veřejného.

Tvrzení, že zákon o konkursu a vyrovnání není speciálním zákonem ve vztahu k daňovému řádu a že daňové řízení probíhá nezávisle na řízení konkursním, jelikož prohlášení konkursu je pro daňové řízení právně bezvýznamnou skutečností, nelze považovat za korektní. Předně nelze říci, že jeden zákon je jako celek speciálním předpisem ve vztahu k jinému zákonu, rovněž posuzovanému jako celek. O vztahu speciality a subsidiarity lze uvažovat jedině v relaci konkrétních právních norem, tedy konkrétních nehmotných (ideálních) pravidel chování; není proto správné, pokud se poukazuje na odlišný předmět úpravy daňového řádu jako celku vůči zákonu o konkursu a vyrovnání rovněž jako celku. Vždy je nezbytné zkoumat, jaké společenské vztahy jsou předmětem právní úpravy konkrétní právní normy obsažené v tom či onom právním předpise; tu se sluší poznamenat, že předmětem právní úpravy nikdy nejsou právní vztahy, jak se někdy nesprávně usuzuje, ale vztahy společenské, které se teprve tím, že jsou právem upraveny, stávají vztahy právními. Vzhledem k tomu, že jak zákon o konkursu a vyrovnání, tak i daňový řád obsahují celou řadu právních norem nejrůznějšího obsahu, je přirozené, že tyto právní normy spolu vstupují do různých vztahů.

Je proto na místě usuzovat takto: z § 40 odst. 11 daňového řádu, podle něhož se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje (ani z jiné normy obsažené v daňovém řádu či v zákonu o konkursu a vyrovnání), nelze žádnou interpretační metodou dovodit, že prohlášení konkursu je pro daňové řízení skutečností právně bezvýznamnou. S prohlášením konkursu totiž zákon o konkursu a vyrovnání v § 14 spojuje celou řadu procesněprávních i hmotněprávních účinků. Jedním z nich je i to, že se podle § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání přerušují řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty nebo které mají být uspokojeny z tohoto majetku, jejichž účastníkem je úpadce. Tento účinek prohlášení konkursu má obecnou povahu, neboť se uplatní vždy tehdy, jestliže není stanoveno něco jiného. Speciální povahu potom mají pravidla určující, že se určitá řízení nepřerušují: jde jednak o samotný zákon o konkursu a vyrovnání, a to pokud se týká trestního řízení, řízení o výživném nezletilých dětí a řízení o výkon rozhodnutí, a jednak o § 40 odst. 11 daňového řádu. Ustanovení § 40 odst. 11 daňového řádu – a právě jenom toto ustanovení - je tedy ve vztahu k § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání; toto ustanovení neguje pouze jediný účinek prohlášení konkursu (přerušení řízení), zatímco všechny ostatní účinky zůstávají nedotčeny, a proto je správce daně musí v daňovém řízení respektovat.

Nepřerušení daňového řízení neznamená jeho nezávislost na řízení o konkursu a vyrovnání, ale skýtá správci daně možnost zjišťovat a vyměřovat daně, jakož i dosáhnout výhodnějšího postavení pro případ popírání jím uplatňované daňové pohledávky, neboť až do okamžiku přezkumného jednání může měnit právní důvod své pohledávky, tedy skutečnosti, na nichž je daňová pohledávka založena, jakož i výši nebo pořadí této pohledávky; rovněž si v pokračujícím daňovém řízení může opatřit exekuční titul, jehož existenci může nejpozději při přezkumném jednání osvědčit, což zvýhodňuje jeho postavení oproti ostatním konkursním věřitelům v rámci popírání pravosti, výše nebo pořadí pohledávek přihlášených do konkursu. Tezi o nezávislosti daňového řízení popírá rovněž to, že i po prohlášení konkursu je úpadce, který je plátcem daně z přidané hodnoty a spotřební daně, povinen podávat ve stanovených lhůtách daňová přiznání či hlášení (§ 40 odst. 14 daňového řádu); tyto daňové povinnosti za něj podle § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání plní správce konkursní podstaty.

Při posouzení sporné otázky, zda je § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání zakazující započtení na majetek patřící do konkursní podstaty speciální normou ve vztahu k § 64 daňového řádu či nikoliv, je nezbytné přihlédnout ke smyslu a účelu obou právních úprav. Ustanovení § 64 daňového řádu upravuje použití daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku – které je ve své podstatě započtením, třebaže jej tak zákonodárce nenazval – obecně, tedy bez ohledu na situaci, v níž se nachází daňový subjekt. Ustanovení § 14 zákona o konkursu a vyrovnání naopak zapovídá započtení nikoliv obecně, tedy bez ohledu na situaci dlužníka, ale právě se zřetelem ke zvláštní životní a sociálně-ekonomické situaci vyvolané tím, že se dlužník stal platebně neschopným či je předlužen; to ostatně vyplývá i z účelu zákona o konkursu a vyrovnání, jímž je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku. Tyto majetkové poměry přitom nelze chápat jenom tak, že jde o majetkové poměry soukromoprávní, či dokonce pouze občanskoprávní povahy; majetkové poměry představují kategorii, která v sobě nepochybně zahrnuje i majetková práva a povinnosti veřejnoprávní povahy. Zákaz započtení na majetek tvořící konkursní podstatu zajišťuje dosažení cíle konkursního řízení, jímž je poměrné uspokojení konkursních věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, neboť vylučuje, aby se kterýkoliv konkursní věřitel uspokojil v plném rozsahu, a nikoliv jen poměrně.

Protože je správce daně v procesním postavení konkursního věřitele se stejnými právy a povinnostmi jako ostatní konkursní věřitelé, vztahuje se zákaz zápočtu na majetek konkursní podstaty i na něj. Obě citovaná ustanovení tedy regulují započtení, ovšem každé z nich pro odlišnou skutkovou podstatu: zatímco § 64 daňového řádu správci daně obecně dovoluje započíst daňový přeplatek na daňový nedoplatek, a tím uspokojit daňovou pohledávku, ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání zakazuje započtení daňového přeplatku, který představuje majetek spadající do konkursní podstaty, pro případ, že se daňový subjekt ocitl v úpadku. Ustanovení § 64 tedy dopadá obecně na všechny daňové dlužníky, ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání potom jenom na ty z nich, kteří jsou zároveň úpadci, resp. jejich věřitele. Vzájemný vztah obou pravidel vyplývá i z toho, že zákon o konkursu a vyrovnání vychází z plurality věřitelů, zatímco daňový řád s takovou pluralitou nepočítá, neboť jediným věřitelem daňové pohledávky je stát. Jelikož ze zásady vyplývá, že zákaz je silnější než dovolení dané právem, lze z toho dovodit jediný možný závěr: zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty je silnější než obecné dovolení správci daně kompenzovat daňové nedoplatky daňovými přeplatky, a proto je § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání ve vztahu k § 64 daňového řádu. K závěru, že ve vztahu k plnění těch funkcí zákona o správě daní a poplatků, které se týkají vymáhání daňových pohledávek, má zákon o konkursu a vyrovnání povahu zákona speciálního, a proto má v případě konkursu dlužníka přednost, dospěl i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 28. 1. 2002, čj. 29 Cdo 95/2000-95.

Nelze souhlasit ani s názorem, že zákaz započtení upravený v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání má soukromoprávní povahu, a proto jej nelze aplikovat na postup, při němž správce daně podle § 64 daňového řádu použije daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku. Tento právní názor vychází z nesprávného závěru o soukromoprávní povaze zákona o konkursu a vyrovnání; shora bylo přitom vysvětleno, že tento procesní předpis má povahu předpisu veřejnoprávního. Rozhodné není ani to, že zákon o konkursu a vyrovnání hovoří o započtení, zatímco daňový řád tento pojem nepoužívá. Právní instituty nelze vykládat a používat toliko podle jejich jazykového pojmenování, neboť by se jednalo o přístup příliš formalistický; uplatní se tu známá Celsova věta, podle níž znát zákony neznamená znát jejich slova, ale pochopit jejich význam a působení. Vždy je tedy nezbytné přihlížet k jejich podstatě, obsahu, účelu a smyslu a v každém konkrétním případě se těmto hlediskům snažit dostát. Není-li zákonodárce na takové úrovni, aby obsahově shodné právní instituty pojmenoval též shodnými názvy, což by bylo žádoucí, musí tento nedostatek odstranit soudní praxe. Jedině z těchto východisek lze přistupovat i k používání a výkladu pojmu započtení v českém právním řádu, přičemž ze zřetele nelze pouštět ani to, že se jedná o klasický obecný právní institut, jehož obsah je precizován nejen po stránce teoretické, ale i praktické. O započtení je na místě hovořit v těch soukromoprávních a veřejnoprávních vztazích, v nichž jejich subjekty vystupují coby nositelé vzájemných majetkových práv stejného druhu, přičemž jeden z nich (popř. oba) použije své majetkové právo k uspokojení majetkového práva subjektu druhého, čímž vyvolá zánik vzájemných majetkových práv v rozsahu, v němž se obě práva kryjí. Ostatně již prvorepublikový Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že institut započtení, coby způsob zániku vzájemných majetkových práv, se uplatní netoliko v soukromoprávních, ale i ve veřejnoprávních vztazích. V právní větě rozhodnutí publikovaného pod číslem Boh. F. 9115/38 konstatoval, že „zánik vzájemných pohledávek – soukromoprávních i veřejnoprávních – nastává již okamžikem, kdy se setkají vzájemné pohledávky, vykazující určité náležitosti“; v odůvodnění pak dodával, že „leží již v podstatě právního institutu kompensace jako jednoho ze způsobů zrušení majetkových práv a závazků netoliko soukromoprávních, nýbrž i veřejnoprávních, že zánik vzájemných pohledávek nastává již okamžikem, kdy se setkají vzájemné pohledávky, vykazující určité náležitosti“. Lze mít za to, že není důvodu tento právní názor přiznávající započtení povahu obecného právního institutu opustit ani v dnešní době; to platí tím spíše, že po skutkové stránce šlo v případě souzeném někdejším Nejvyšším správním soudem o kompenzaci pohledávky finanční správy za stěžovatelem z titulu daňových nedoplatků proti pohledávce stěžovatele za finanční správou z titulu přeplatku na dávce z majetku. Pokud nahlížíme na právní jednání správce daně, který přeplatek na jedné dani nevrátí daňovému subjektu, ale použije jej na úhradu nedoplatku na jiné dani, z obsahového hlediska, můžeme jeho počínání kvalifikovat jedině jako případ jednostranného započtení (). Daňový přeplatek je pohledávkou dlužníka za státem a naopak daňový nedoplatek je pohledávkou státu za dlužníkem, přičemž se jedná o vzájemné pohledávky stejného druhu. Úkonem, jímž správce daně použije daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku, dojde k zániku závazků do výše, v níž se vzájemně kryjí; jinak řečeno, dojde k započtení. Z těchto důvodů nelze uvažovat tak, že zákaz započtení upravený v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání se vztahuje pouze na započtení v soukromoprávních vztazích.

Z uvedeného vyplývá, že pokud po prohlášení konkursu vznikne úpadci přeplatek na dani, nemůže jej správce daně použít na úhradu daňového nedoplatku, neboť by se jednalo o nepřípustné započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Správce daně musí daňovou pohledávku, která vznikla před prohlášením konkursu, do konkursu podle § 20 zákona o konkursu a vyrovnání přihlásit; v tomto řízení má postavení konkursního věřitele se stejnými právy a povinnostmi jako kterýkoliv konkursní věřitel jiný. Z tohoto důvodu může být daňová pohledávka vzniklá před prohlášením konkursu uspokojena jenom na základě pravomocného rozvrhového usnesení, a to poměrně s ostatními pohledávkami druhé třídy. Pokud by bylo správci daně dovoleno, aby mohl započíst daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku vzniklého před prohlášením konkursu, který správce daně přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu, znamenalo by to jeho zásadní zvýhodnění oproti ostatním konkursním věřitelům téže třídy, a tedy porušení ústavní zásady rovnosti účastníků řízení, jež je v podmínkách konkursního řízení označována jako zásada . Zatímco správce daně by tímto postupem mohl svou pohledávku uspokojit v plné výši, ostatní konkursní věřitelé by takovou možnost neměli a navíc by při rozvrhu byli zkráceni o majetek, který měl správce daně v podobě daňového přeplatku vrátit do konkursní podstaty. Takový výklad je nutno jako odmítnout rovněž z té příčiny, že správci daně by umožňoval uspokojit i daňovou pohledávku vzniklou před prohlášením konkursu, kterou správce daně opomněl do konkursu přihlásit, popř. daňovou pohledávku, která byla některým z konkursních věřitelů či správcem konkursní podstaty popřena a o jejiž existenci se vede spor; přitom nutnost řádného přihlášení takových pohledávek nezpochybňují ani zastánci opačného právního názoru.

S ohledem na to, že zvláštní norma obsažená v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání zakazuje správci daně po prohlášení konkursu postupovat podle obecné úpravy obsažené v § 64 odst. 2 až 6 daňového řádu, není správné rovněž tvrzení, že vratitelný daňový přeplatek nemohl ani vzniknout, neboť správce daně použil přeplatek na dani v souladu s § 64 odst. 2 daňového řádu k úhradě jiného daňového nedoplatku. Vzhledem k aplikační přednosti § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání před § 64 daňového řádu nemůže správce daně po prohlášení konkursu s daňovým přeplatkem nakládat podle uvedeného ustanovení daňového řádu, a proto není ani na místě rozlišovat mezi přeplatkem na dani a vratitelným přeplatkem. Jestliže daňový přeplatek vznikl, je správce daně povinen vydat jej ve prospěch konkursní podstaty, neboť daňový přeplatek je coby pohledávka úpadce za jeho dlužníkem v souladu s § 6 zákona o konkursu a vyrovnání součástí konkursní podstaty. Nelze souhlasit s tím, že nárok na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty (popř. jiného daňového přeplatku) je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, který není předmětem občanskoprávních vztahů podle § 118 občanského zákoníku, přičemž právě jenom majetek, který je předmětem občanskoprávních vztahů, může tvořit konkursní podstatu. Součástí konkursní podstaty totiž beze vší pochybnosti není jenom majetek, který je sekundárním předmětem občanskoprávních vztahů, ale patří do ní i majetek jiný; příkladem tohoto jiného majetku je úpadcova mzda nebo jiné podobné příjmy představované náhradou mzdy, odstupným či cestovními náhradami, ale i veřejnoprávní dávky reprezentované hmotným zabezpečením uchazeče o zaměstnání, důchody, nemocenským a dalšími dávkami podle předpisů o sociálním zabezpečení. Správnost závěru, že daňový přeplatek – coby pohledávka dlužníka za státem reprezentovaným správcem daně – je součástí konkursní podstaty, dokládá i to, že pokud správce daně přeplatek na dani skutečně vrátí, stane se tento přeplatek beze vší pochybnosti součástí konkursní podstaty; jiný závěr by nutně vedl k tomu, že správce konkursní podstaty by spravoval majetek úpadce, který však není součástí konkursní podstaty, což je jistě závěr.

Dále je nutno odmítnout právní názor vyjádřený v usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 2. 11. 1999, čj. 44 Ca 96/99-33, podle něhož se zákaz započtení podle § 14 odst. 1. písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání vztahuje pouze na vlastní řízení o konkursu a vyrovnání, a nikoliv již na daňové řízení, které na konkursním řízení probíhá nezávisle. Nezávislost daňového a konkursního řízení je pouze zdánlivá, neboť právní řád České republiky tvoří jednotný celek; není neobvyklé, že jedna právní norma je ve své úplnosti vyjádřena v několika právních předpisech, ať již stejné nebo různé právní síly. Při rekonstrukci právního pravidla chování, dopadajícího na konkrétní společenský vztah, je nezbytné přihlížet ke všem těmto právním předpisům a při jejich interpretaci se ústavně konformním způsobem snažit o odstranění případných rozporů plynoucích z jejich nedokonalého jazykového vyjádření. Pravidla nakládání s daňovým přeplatkem v situaci, kdy je na daňový subjekt prohlášen konkurs, proto nelze vyčíst pouze z daňového řádu samotného, popř. ze zákona o dani z přidané hodnoty, ale je nezbytné přibrat i zákon o konkursu a vyrovnání. Skutečného pravidla chování regulujícího tuto situaci lze dosíci jedině tak, že se při respektování ústavního principu rovnosti budeme snažit smysluplně vyložit oba právní předpisy ve vzájemné souvislosti.

Vliv konkursního řízení na daňové řízení – vyvracející představu o nezávislosti daňového řízení – se projevuje mimo jiné i v dalších účincích prohlášení konkursu stanovených v § 14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání. V důsledku prohlášení konkursu zanikne plná moc udělená úpadcem podle § 10 odst. 3 daňového řádu pro daňové řízení [§ 14 odst. 1 písm. h) zákona o konkursu a vyrovnání]. V rámci daňového řízení nelze provést ani exekuci na majetek patřící do podstaty a k tomuto majetku nelze ani nabýt právo na oddělené uspokojení [§ 14 odst. 1 písm. e) zákona o konkursu a vyrovnání]; správce daně proto po prohlášení konkursu nemůže k zajištění daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu rozhodnout o zřízení zástavního práva podle § 72 daňového řádu a nemůže ani takovou daňovou pohledávku vymáhat postupem podle § 73 tohoto zákona. Speciální povaha uvedených ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání je nezpochybnitelná a koneckonců ani nebyla v praxi nikým zpochybňována; již to je samo o sobě přesvědčivým dokladem pro závěr, že není rozumného důvodu pro to, aby bylo jinak přistupováno ke vztahu § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a § 64 daňového řádu, a tedy aby mezi nimi byl popírán vztah pravidla zvláštního k pravidlu obecnému. Dalším dokladem o vzájemných funkčních vazbách mezi zákonem o konkursu a vyrovnání a daňovým řádem je např. § 40 odst. 14 daňového řádu, podle něhož je plátce daně z přidané hodnoty a spotřebních daní povinen podávat i v průběhu konkursu daňová přiznání nebo hlášení vždy měsíčně ve lhůtě dvaceti pěti dnů po uplynutí zdaňovacího období. Na toto ustanovení navazuje § 14a zákona o konkursu a vyrovnání stanovící povinnost správce konkursní podstaty plnit povinnosti úpadce podle zákona o daních. Citovaná ustanovení jsou jednoznačným dokladem toho, že daňové řízení není na řízení konkursním nezávislé, ale že jeho další průběh po prohlášení konkursu je přímo ovlivněn zákonem o konkursu a vyrovnání, který zvláštním způsobem upravuje specifickou situaci úpadku daňového subjektu. Zvláštní povahu má konečně i § 33 odst. 1 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání, který výslovně normuje, že mimosmluvní sankce v podobě penále za nezaplacení daní vzniklé před prohlášením konkursu nejsou z uspokojení v rámci konkursu vyloučeny; toto ustanovení je také zřejmým důkazem vzájemných funkčních vazeb obou zkoumaných právních předpisů, neboť v opačném případě by zcela postrádalo smysl.

K výše uvedenému § 40 odst. 14 daňového řádu, podle něhož je plátce daně z přidané hodnoty a spotřebních daní povinen i v průběhu konkursu až do jeho skončení podávat daňová přiznání nebo hlášení, se sluší dodat, že ani z něj nelze dovodit subjektivní právo správce daně na uspokojení nedoplatku na dani mimo konkursní řízení. Subjektivní práva a subjektivní povinnosti jsou vzájemně tranzitivní; každému subjektivnímu právu tedy odpovídá nějaká subjektivní povinnost a naopak. Subjektivní povinnosti daňového subjektu podávat daňová přiznání nebo hlášení odpovídá toliko subjektivní právo správce daně na to, aby mu daňový subjekt daňová přiznání či hlášení podával, nikoliv již platební povinnost daňového subjektu.

Právnímu názoru zastávanému tímto stanoviskem, že správce daně, který do konkursu přihlásil daňovou pohledávku vzniklou před prohlášením konkursu, má coby účastník konkursního řízení v pozici konkursního věřitele rovné právní postavení s ostatními věřiteli pohledávek druhé třídy, svědčí i komparace se zahraničními právními úpravami způsobů řešení úpadku.^*) Přestože se konkrétní úprava úpadku a jeho řešení v jednotlivých právních řádech liší, je možno vysledovat dva základní cíle společné těmto úpravám, a to jednak zajištění rizik mezi ekonomickými subjekty takovým způsobem, který je předvídatelný, nestranný a transparentní, a jednak ochrana a maximalizace hodnot ve prospěch zainteresovaných stran a ekonomiky jako celku.

Prioritou francouzského konkursního práva, upraveného v obchodním zákoníku, je záchrana podniku úpadce, jeho oddlužení a zachování pracovních míst. V konkursním řízení jsou sice daňové pohledávky privilegovány, právní úprava je ale vykládána velmi restriktivně, a to z toho důvodu, že na prioritu daňových pohledávek je nahlíženo jako na narušení principu rovnosti věřitelů. Aktuální úprava německého konkursního práva, obsažená v konkursním řádu vyhlášeném 5. 10. 1994 (Insolvenzordnung, Bundesgesetzblatt 1994 I S. 2866), vychází z obdobných priorit a je vedena především snahou o ozdravení podniku. V konkursním řízení mají daňové pohledávky rovné postavení. Britská úprava je obsažena v tzv. Insolvency Act z roku 1986 a Companies Acts z let 1985 a 1989. Především novelizace z roku 2000 přispěla k rozšíření způsobů alternativního řešení krize (příkladmo lze uvést tzv. záchranný plán pro malé podniky spočívající na dohodě s věřiteli za podmínek sjednaných v tzv. Company Voluntary Agreement). Primárním cílem britského úpadkového práva je záchrana podniku a pracovních míst, což se nemusí nutně shodovat se záchranou existence daného subjektu v jeho konkrétní formě. Daňové pohledávky obecně nejsou v konkursním řízení zvýhodněny, výjimku tvoří například daň z přidané hodnoty.

Ze zahraničních úprav, které stojí na moderním pojetí konkursu, tedy především vyplývá jednak snaha neprivilegovat daňové pohledávky a jednak odlišné pojetí cílů konkursního řízení. Hlavním cílem konkursního řízení již není uspokojení věřitelů v co nejkratší době, bez ohledu na to, jaké sociální a ekonomické dopady takový postup vyvolá. Cílem moderních úprav konkursu je především udržení úpadcova podniku v chodu a zachování pracovních míst; uspokojení konkursních věřitelů stojí teprve na dalším místě. Udržení provozu podniku vyžaduje, aby byl zbaven starých dluhů, a to nejprve dočasně v rámci konkursního řízení (zastavení souběžných jiných řízení) a posléze i v průběhu sanace (stanovením nových a menších dluhů s novou lhůtou splatnosti).

Konkursní řízení koneckonců nelze chápat jako trest úpadci za to, že se ocitl v úpadku. Ostatně tato skutečnost nic nevypovídá o tom, zda platební neschopnost či předlužení byly vyvolány jeho vlastní podnikatelskou nemohoucností, nevalnou platební morálkou obchodních partnerů, špatnou ekonomickou situací na trhu či živelní událostí. Podnikání s sebou vždy nese jistá ekonomická rizika, a proto může být úpadkem postižen i podnikatel, který si ve své podnikatelské činnosti počínal s péčí řádného hospodáře. Cílem moderních úprav konkursního řízení je dát takovým poctivým podnikatelům novou příležitost, tedy umožnit jim – poté, co budou zbaveni dluhů – i nadále provozovat podnikatelskou činnost. K tomu, aby bylo tohoto cíle dosaženo, potřebuje správce konkursní podstaty finanční prostředky na zachování provozu úpadcova podniku v průběhu konkursního řízení. Významnou finanční částku tvoří právě přeplatky na dani z přidané hodnoty; vzhledem k jejich výši, která často převyšuje zisk a dosahuje statisícových částek, na jejich vracení do konkursní podstaty závisí, zda bude moci poctivý úpadce i nadále podnikat, nebo zda bude odsouzen k ekonomickému zániku. Pokud by správci daně nevraceli do konkursní podstaty daňové přeplatky, ale používali je k úhradě daňových nedoplatků, znemožnili by tím udržení provozu takových podniků, jejichž produkce je převážně vyvážena do zahraničí nebo zdaňována nižší daňovou sazbou. Nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty u úpadců provozujících takový podnik totiž činí 10 až 20 % jejich obratu, a je tedy vyšší než dosahovaný zisk. Bez těchto finančních prostředků jsou vyhlídky na jejich reorganizaci zcela mizivé.

Ve společnosti existuje velké množství nejrozmanitějších potřeb, zájmů a účelů. Mnohé z nich působí souladně, ovšem mnohé z nich působí vzájemně rozporně. Úlohou práva ve společnosti je regulovat tyto střety potřeb, zájmů a účelů, resp. regulovat společenské vztahy, v rámci nichž k těmto střetům dochází, tak, aby nepřesahovaly únosnou míru. Jednou z nejvýznamnějších funkcí práva je tedy snižování míry neuspořádanosti společenských vztahů stanovením takových právních pravidel, která přikazují či dovolují chování žádoucí a společensky prospěšné a zapovídají chování škodlivé. To bezvýjimečně platí i pro právní úpravu daní: daně mají vedle své fiskální funkce, spočívající v odčerpávání části hrubého domácího produktu pro celospolečenské účely, také funkce nefiskální, které státu umožňují regulovat nežádoucí chování daňových subjektů či naopak podporovat chování, které je žádoucí a společensky prospěšné. Právní instituty musí být vykládány v souladu se svým účelem, a proto nelze při interpretaci vztahu § 64 daňového řádu a § 14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání pouštět tuto povahu daně – coby ekonomického nástroje podporujícího společensky prospěšné chování – ze zřetele. metodou výkladu bylo dokázáno, že účelem moderních konkursních řízení není zastavení provozu podniku úpadce a rozprodání jeho majetku, z něhož se poměrně uspokojí konkursní věřitelé, ale naopak oddlužení úpadce a reorganizace jeho podniku tak, aby v budoucnu prosperoval. Pokračující provoz „ozdraveného“ podniku úpadce lze považovat za žádoucí výsledek konkursního řízení, a to už jenom se zřetelem k zásadním ekonomickým a sociálním důsledkům: úpadce se i nadále bude podílet na tvorbě hrubého domácího produktu, stát neztratí – mnohdy významné – podíly na zahraničních trzích a zaměstnanci úpadce nepřijdou o své zaměstnání (což je velmi žádoucí jak po stránce lidské, tak i po stránce ekonomické, neboť státní rozpočet nebude zatížen platbami hmotného zabezpečení uchazečům o zaměstnání). Lze argumentovat i tak, že příjem do státního rozpočtu získaný z konkursní podstaty úpadce je v celkovém rozsahu státních příjmů zanedbatelný, ale pro samotného úpadce může uhrazení daňových pohledávek v konkursním řízení představovat podstatnou tvrdost a vést k jeho úplné likvidaci. Krom toho platí, že v čím větší míře jsou uspokojeni ostatní věřitelé, tím větší daňový příjem do státního rozpočtu je zajištěn do budoucna, a zároveň je-li zachována existence úpadce coby ekonomického subjektu, je pravděpodobné, že to, co se jeví ztrátou v okamžiku konkursního řízení, může být v konečné bilanci ziskem, neboť tento subjekt bude po překonání krize nadále nejen plnit své daňové povinnosti, ale i jinak přispívat ke zvyšování hrubého domácího produktu státu a k rozvoji společnosti.

Se zřetelem k ústavněprávním východiskům a širším sociálním souvislostem lze formulovat tento závěr: vymáhání daňových nedoplatků se po prohlášení konkursu řídí rovněž zákonem o konkursu a vyrovnání, přičemž odlišná pravidla se uplatní pro daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením konkursu a pro daňové nedoplatky vzniklé po jeho prohlášení. Daňový nedoplatek vzniklý před prohlášením konkursu lze uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového usnesení; daňový nedoplatek vzniklý po prohlášení konkursu má povahu pohledávky za podstatou a lze jej uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu. Daňový přeplatek nelze po prohlášení konkursu použít k úhradě jiných daňových nedoplatků úpadce, které správce daně přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu, neboť postup podle § 64 daňového řádu by za trvání konkursu byl nepřípustným započtením, a správce daně je povinen vrátit jej do konkursní podstaty úpadce.

Má výhrada vůči většinově přijatému stanovisku vyplývá z přesvědčení, že cesta naznačující poměr obecného a zvláštního jako principu majícího za důsledek upřednostnění normového souboru daňového nevede ke správnému cíli a nepředstavuje řešení situace, již považuji za konflikt norem, a to konflikt dvoustranný částečný. Platí, že 1) u všech se daňový přeplatek použije na nedoplatek daně a dále, že 2) započtení na majetek patřící do konkursní podstaty není přípustné. Následování normy 2 je možným porušením normy 1, jestliže majetek patřící do konkursní podstaty je zatížen daňovým nedoplatkem. Použití normy 1 je rovněž pouze možným porušením normy 2 jen tehdy, kdy je použit daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku. Nejde tedy vskutku o absolutní konflikt norem. Obě tyto normy jsou platné a přitom podle zásad logiky vzájemný jejich konflikt není logickým rozporem (A. Drews: Učebnice logiky. Berlin 1929). Hans Kelsen k tomu dodává, že tento konflikt lze srovnávat jen se dvěma protichůdnými směry na tentýž bod působících sil; nelze pak tento konflikt řešit derogací, ani principem , nepovede k úspěchu ani metoda zjišťování poměru různé všeobecnosti mezi oběma normami. Jde o právní normy téže právní síly, jejichž konflikt jen stěží může být odstraněn interpretací. Ani příklon ke konformitě s Ústavou a Listinou základních práv a svobod není řešením, neboť nalezne se dosti argumentů pro obě stanoviska. Východisko shledávám ve volním aktu výběru jedné z obou norem, v daném případě § 14 zákona č. 328/1991 Sb., který by měl být upřednostněn. Příklon k této alternativě je výsledkem teleologické úvahy. Na tomto místě mohu přistoupit k interpretačním pravidlům obecně uznávaných metod výkladu a ztotožnit se s podstatou věcné argumentace shora uvedeného menšinového stanoviska.