Vydání 11/2023

(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2023, čj. 2 Afs 363/2019-50)

V této věci šlo o posouzení právní otázky, zda pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší platí vedle objektivní lhůty odpovídající lhůtě pro stanovení daně i lhůta subjektivní, jež by běžela do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž daňový subjekt zjistil, že daň má být nižší než poslední známá daň.

Žalobkyně podala dne 29. 9. 2016 k poštovní přepravě dodatečná daňová přiznání na nižší daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008. Správci daně byla podání doručena dne 5. 10. 2016. Za den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani žalobkyně označila 29. 9. 2016. Nesprávná výše dosud tvrzené a stanovené daně pro obě zdaňovací období měla být důsledkem toho, že žalobkyně nesprávně odvedla daň za plnění, která však neuskutečnila. Že plnění ve skutečnosti nebyla poskytnuta, se však dozvěděla až z odůvodnění rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 7. 4. 2016, čj. 5 Cmo 31/2016-211, který nabyl právní moci dne 12. 7. 2016. Jednalo se o rozsudek ve věci právního sporu žalobkyně se společností ČD Cargo, a. s., v němž Vrchní soud v Olomouci na konci odůvodnění konstatoval, že pohledávky vyúčtované žalobkyní společnosti ČD Cargo na základě 4 faktur spadajících do uvedených zdaňovacích období neměly reálný podklad. Za tyto faktury nicméně žalobkyně v minulosti již odvedla DPH.

Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) rozhodnutími ze dne 24. 2. 2017 zastavil doměřovací řízení zahájené podáním dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008. Shledal totiž, že v řízeních nebylo možné pokračovat pro zjevnou nepřípustnost podání dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu spočívající v pozdním podání dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost.

Žalovaný rozhodnutí ze dne 20. 11. 2017 na základě odvolání žalobkyně změnil rozhodnutí správce daně tak, že nově byla doměřovací řízení zastavena nikoli podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, nýbrž podle § 106 odst. 1 písm. e) téhož zákona. Důvodem pro zastavení řízení i v rozhodnutích žalovaného zůstala opožděnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Zákonný požadavek na včasnost jeho podání plyne podle žalovaného z § 141 odst. 2 daňového řádu ve spojení s jeho odstavcem 1. Ve zbývajícím rozsahu žalovaný prvostupňová rozhodnutí potvrdil.

Podle žalovaného pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší stanoví daňový řád subjektivní lhůtu do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil důvody pro jeho podání. Zmíněný rozsudek Vrchního soudu v Olomouci byl žalobkyni doručen dne 12. 7. 2016, kdy rovněž nabyl právní moci; žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že právě tehdy se žalobkyně dozvěděla, že její daňová povinnost k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008 má být nižší. Aby tedy bylo její dodatečné daňové přiznání včasné s ohledem na subjektivní lhůtu zakotvenou v § 141 odst. 2 daňového řádu, muselo by být správci daně doručeno nejpozději dne 31. 8. 2016, kdy uvedená lhůta uplynula.

Žalobkyně brojila proti rozhodnutím žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze. Ten nejprve žalobu proti jednomu z napadených rozhodnutí vyloučil k samostatnému projednání a následně obě žaloby rozsudky shodného obsahu ze dne 6. 11. 2019, čj. 9 Af 1/2018-53 a čj. 9 Af 7/2018-46, zamítl. Neztotožnil se s námitkou sporující samotnou existenci subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Přisvědčil názoru žalovaného, že § 141 odst. 1 daňového řádu vymezuje jak lhůtu objektivní, tak lhůtu subjektivní. Subjektivní lhůta podle městského soudu počíná běžet okamžikem zjištění rozdílu mezi daní, která má být skutečně odvedena, a poslední známou daní a končí uplynutím posledního dne měsíce následujícího po měsíci, v němž ke zjištění rozdílu došlo. Existence subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a její délka vyplývají přímo ze znění zákona a z jeho jazykového výkladu. Objektivní lhůta podle věty druhé § 141 odst. 1 daňového řádu pak vymezuje nejzazší možný termín pro podání dodatečného daňového přiznání, kterým je konec lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu. Uplyne-li jedna ze lhůt, zanikne oprávnění daňového subjektu, bez ohledu na to, že druhá lhůta ještě neuběhla. Z důvodové zprávy vyplývá, že pokud neuplyne subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší, je daňový subjekt oprávněn dodatečné přiznání podat po celou dobu běhu objektivní lhůty podle § 141 odst. 1 věty druhé daňového řádu. Subjektivní lhůtu k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší potvrdil rovněž Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 8. 2015, čj. 1 Afs 238/2014-52.

Městský soud odmítl i žalobní námitku, že subjektivní lhůta má pouze pořádkovou povahu. Jedná se o lhůtu prekluzivní, u které marným uplynutím lhůty právo daňového subjektu podat daňové přiznání na nižší daňovou povinnost zaniká. Pakliže je daňový subjekt ze zákona oprávněn podat takové přiznání pouze v této lhůtě, pak jindy než v této lhůtě k tomu oprávněn logicky není. Je totiž rozdíl v tom, zda je podání dodatečného daňového přiznání povinností daňového subjektu (má-li být daň vyšší než daň dosavadní), nebo je takový úkon naopak jeho oprávněním (v případě nižší daně, než je dosud stanovena). Závěr o prekluzivním charakteru subjektivní lhůty podpořil městský soud odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2006, čj. 5 Afs 75/2005-65, ze dne 5. 10. 2006, čj. 7 Afs 158/2005-73, a ze dne 30. 9. 2015, čj. 7 Afs 219/2015-22; k tomu podotkl, že judikaturu Nejvyššího správního soudu k předchozí úpravě daňového řízení (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) lze vztáhnout v rozsahu posuzované právní otázky i na právní úpravu současnou (podle daňového řádu), a to pro podobnost obou zákonů.

Městský soud nepřisvědčil žalobkyni ani v tom, že dnem, kdy se dozvěděla o nižší daňové povinnosti, měl být až den 27. 9. 2016, kdy jí bylo zprostředkováno stanovisko daňového poradce k daňovým konsekvencím zmiňovaného rozsudku Vrchního soudu v Olomouci a současně doporučeno podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň. Soudní řízení ve věci sporných faktur trvalo několik let, a žalobkyně tak měla příležitost seznámit se s možnými následky toho kterého rozhodnutí v daňové oblasti již v průběhu řízení. Zákon spojuje počátek běhu subjektivní lhůty přímo se zjištěním, že daň má být rozdílná od poslední známé daně. Tuto skutečnost žalobkyně zjistila již z rozsudku, jímž byly faktury vystavené společnosti ČD Cargo shledány neopodstatněnými. Z toho mohla a měla i při obvyklých (nikoli nutně odborných) znalostech sama dovodit, že jí odvedená daň za plnění z těchto faktur nebyla odvedena důvodně. Městský soud uzavřel, že pro počátek běhu subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání byl rozhodný den 12. 7. 2016; lhůta tedy uplynula posledním dnem měsíce srpna 2016. Podala-li žalobkyně dodatečné daňové přiznání až dne 5. 10. 2016, učinila tak až po marném uplynutí lhůty.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti oběma rozsudkům městského soudu obsahově shodné kasační stížnosti. Trvala na tom, že daňový řád nestanovuje subjektivní lhůtu pro podání daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Jazykový výklad, o který se primárně opřel městský soud při interpretaci § 141 odst. 2 daňového řádu, nemůže být ve světle judikatury Ústavního soudu rozhodující výkladovou metodou. Důvodová zpráva k § 141 odst. 2 daňového řádu uvádí, že „.“ Vzhledem k tomu, že povinnost daňového subjektu podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší trvá dle § 141 odst. 1 daňového řádu po celou dobu běhu lhůty pro stanovení daně, je zřejmé, že po stejnou dobu trvá rovněž právo daňového subjektu na podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší. Ustanovení § 141 odst. 2 daňového řádu tedy svým odkazem směřuje ke lhůtě pro stanovení daně ve smyslu § 148 daňového řádu, nikoli k jednoměsíční subjektivní lhůtě dle § 141 odst. 1 tohoto zákona.

Ve vztahu k subjektivní lhůtě se nemůže jednat o lhůtu prekluzivní, nýbrž pořádkovou. Pokud by se jednalo o subjektivní lhůtu prekluzivní, potom by nutně musela být prekluzivní lhůtou i lhůta pro podání daňového přiznání na daň vyšší dle § 141 odst. 1 daňového řádu. Takový závěr je však , neboť například úmyslným zmeškáním subjektivní lhůty by se daňový subjekt efektivně vyhnul povinnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší. Odkazoval-li městský soud v napadeném rozsudku na dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu, ta se týkala předchozí právní úpravy, která byla odlišná. Jak subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší, tak i subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší, je lhůtou pořádkovou. Slouží k určení okamžiku vyměření daně či k určení, zda došlo k podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší včas, anebo zda je zde důvod pro uložení pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu.

Podle § 144 odst. 2 daňového řádu platí, že . Zákon tak výslovně předpokládá situaci, kdy dojde k opožděnému podání dodatečného daňového přiznání, tj. ke zmeškání subjektivní lhůty, a přesto dojde k vyměření daně. Subjektivní lhůtu k podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň lze přirovnat ke lhůtě pro zahájení postupu k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu s tím, že ani tato lhůta není svou povahou prekluzivní. Ostatně s nedodržením lhůty dle § 141 odst. 2 není výslovně spojován zánik práva, jako je tomu naopak v případě lhůt uvedených v § 71 odst. 3, § 107 odst. 3 a 4, § 228 odst. 1 a § 155 odst. 7 daňového řádu.

Třetí okruh kasačních námitek se týkal nesprávného určení počátku běhu subjektivní lhůty (pro případ, že by Nejvyšší správní soud shledal existenci této lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší).

Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem odmítl argumentaci stěžovatelky dovozující pořádkový charakter subjektivní lhůty poukazem na § 144 odst. 2 daňového řádu. Uvedené ustanovení se zabývá doměřením daně v souladu s tvrzením daňového subjektu a upravuje shodnou logikou postupy při vyměření daně a při doměření daně v případech, kdy správce daně neměl pochybnosti o správnosti, úplnosti či průkaznosti řádného či dodatečného daňového přiznání. V tomto případě však k doměření daně v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním nedošlo.

Druhý senát Nejvyššího správního soudu, kterému byla věc přidělena, spojil řízení o obou kasačních stížnostech podaných stěžovatelkou dle § 39 odst. 1 s. ř. s. ke společnému projednání. Zároveň věc postoupil rozšířenému senátu.

Postupující senát při předběžném posuzování věci zjistil, že Nejvyšší správní soud se k otázce existence subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší již vyjádřil. Dosavadní má za to, že pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší platí vedle objektivní lhůty pro jeho podání, odpovídající lhůtě pro stanovení daně, i lhůta subjektivní, jež skončí koncem měsíce následujícího po měsíci, v němž daňový subjekt zjistí, že daň má být nižší než poslední známá daň. Uvedl to v rozsudku ze dne 23. 11. 2020, čj. 5 Afs 237/2018-41, a v rozsudku ze dne 27. 8. 2015, čj. 1 Afs 238/2014-52.

Druhý senát naproti tomu dospěl k odlišnému názoru. Ze samotné dikce § 141 daňového řádu vyplývá, že centrální částí celého ustanovení je jeho odstavec 1, který se týká povinnosti daňového subjektu podat daňové přiznání na daň vyšší. Odstavce 2 a 3 a odstavec 4 pak upravují oprávnění daňového subjektu (tj. nikoli jeho povinnost) podat daňové přiznání na daň nižší či daňové přiznání se změněnými údaji bez změny poslední známé daně. Pravidla obsažená v uvedených odstavcích pak představují jakýsi pokyn k obdobnému či přiměřenému užití odstavce 1 stran časových parametrů při uplatnění práv podle odstavců 2 a 3 a podle odstavce 4. Ustanovení o povinnosti tak má být obdobně či přiměřeně užito na práva. Zákon žádného z těchto pojmů („obdobně“, „přiměřeně“) neužívá, nicméně pokyn ke zhruba takovému způsobu užití pravidel o povinnosti na práva plyne z formulací užívajících pojem „ve lhůtách podle odstavce 1“, které lze nalézt jak v odstavci 2, tak v odstavci 4.

Zákonný text rozlišuje v případech, kdy používá odkazy na odstavec 1, situace, kdy (i) odkazuje na celý tento odstavec, a snad tedy na obě lhůty (jde o odstavce 2 a 4), a situace, kdy (ii) odkazuje pouze na lhůtu subjektivní (v odstavcích 6 a 7). Ve skutečnosti ovšem formulace zákona jasné nejsou. V odstavci 4 se užívá slova „lhůty“, tj. množného čísla, zatímco v odstavci 2 slova „lhůta“ (jednotné číslo), přičemž oba odstavce odkazují vždy na celý odstavec 1 a oba upravují podobnou materii (právo, nikoli povinnost, podat dodatečné daňové přiznání).

Povaha objektivní lhůty k podání dodatečného daňového přiznání je vcelku jasná – povinnost podat daňové přiznání na daň vyšší zaniká spolu se zánikem práva státu vyměřit daň, tedy uplynutím lhůty pro stanovení daně (viz zejména § 148 odst. 1 věta první daňového řádu a další ustanovení o prodlužování této lhůty). Právním následkem uplynutí lhůty je zde tedy zánik povinnosti daňové přiznání podat. Z této logiky současně plyne i pořádková, a nikoli prekluzivní povaha lhůty subjektivní – povinnost podat dodatečné přiznání na daň vyšší končí až uplynutím lhůty pro stanovení daně, trvá tedy i poté, co uplyne lhůta subjektivní. Subjektivní lhůta zde tedy na rozdíl od objektivní lhůty nezpůsobuje zánik povinnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší; její nedodržení má pro daňový subjekt vést k jinému následku: povinnosti platit pokutu za opožděné tvrzení daně, a navíc ještě penále, pokud by tuto povinnost nesplnil nikdy [§ 250 odst. 4 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu, viz též § 251 odst. 4 větu první téhož zákona ].

Ve světle výše uvedeného je třeba vykládat pravidla o lhůtách týkajících se práva podle odstavce 2. Že mají být na situace dodatečných daňových přiznání na daň nižší užita ustanovení o obou lhůtách, snad plyne z dikce té části odstavce 2, která odkazuje na odstavec 1. Pokud jde o lhůtu objektivní, je věc jasná. Složitější je však situace u subjektivní lhůty. Pokyn zákonodárce ohledně subjektivní lhůty podle věty první odstavce 1 je takový, že právním následkem nedodržení této lhůty daňovým subjektem nemá být zánik povinnosti daňové přiznání na daň vyšší podat, nýbrž trvání této povinnosti i nadále do jejího zániku uplynutím lhůty objektivní, případně do jejího zániku opožděným splněním, za současného nástupu sekundárních povinností sankčního charakteru. Takovouto sekundární povinnost však nelze najít v případě, kdy podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je právem, avšak nikoli povinností daňového subjektu. Za běžných okolností by neučinění relevantního právního jednání, jež je v dispozici potenciálně jednajícího (může, ale nemusí relevantně jednat, a to podle své vůle), ve lhůtě k tomu vymezené mělo vést k zániku práva takto jednat. Výslovná zmínka o zániku práva podle odstavce 2 však chybí. V daňovém řádu nelze nalézt ani obecné ustanovení, které by subsidiárně uvádělo, že marným uplynutím lhůty k uplatnění práva toto právo zaniká.

Silným argumentem pro závěr, že i v případě podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nemá mít uplynutí subjektivní lhůty za následek zánik práva toto přiznání podat, je § 144 odst. 1 a zvláště pak odst. 2 daňového řádu, podle nichž […]. . Ze závěrečné pasáže odstavce 2, jakož i jiných částí tohoto ustanovení plyne, že zákonodárce nečiní žádný rozdíl mezi dodatečným daňovým přiznáním na daň vyšší a na daň nižší. S oběma zachází stejně i ohledně dne doručení fiktivního platebního výměru – u obou zejména počítá s tím, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno opožděně. Stěží opožděnost může spojovat s objektivní lhůtou, neboť ta je svázána se lhůtou pro stanovení daně, v níž jedině lze vyměřit či doměřit daň (§ 148 odst. 1 věta první daňového řádu ). Podání dodatečného daňového přiznání po lhůtě pro stanovení daně proto nemůže vést k dodatečnému vyměření daně platebním výměrem, nýbrž musí vést k zastavení daňového řízení. Pravidlo o dni vydání fiktivního platebního výměru v případě opožděného podání dodatečného daňového přiznání se tedy musí vztahovat na nedodržení jiné lhůty, přičemž jiná než subjektivní nepřipadá v úvahu. I uvedené ustanovení tedy naznačuje, že u práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší subjektivní lhůta buď vůbec není, anebo je, ale ne taková, že by její marné uplynutí znamenalo zánik práva toto přiznání podat.

Pokud zákonodárce na právo podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší vskutku chtěl vztáhnout obdobu subjektivní lhůty podle věty první odstavce 1 (a toto možná měl v úmyslu, odkázal-li v odstavci 2 na lhůtu podle celého odstavce 1, tedy na lhůtu tvořenou kombinací lhůty subjektivní a objektivní), měl by mít tento jeho normativní počin nějaký právní následek, neboť obecně vzato racionální zákonodárce jen výjimečně tvoří pravidla chování bez právních následků. Jediným myslitelným právním následkem nedodržení subjektivní lhůty v takovém případě může být zánik práva podat dodatečné daňové přiznání marným uplynutím subjektivní lhůty k jeho podání. Tento následek by přitom bylo třeba dovodit z obecných principů práva a ze smyslu a účelu lhůt jako nástrojů k dosažení právní jistoty. To by bylo obecně vzato možné i ve veřejném právu, ovšem jen za předpokladu, že by nedošlo ke zkrácení práv daňového subjektu oproti rozsahu práv, jenž plyne z prostého znění zákona. Výklad daňových zákonů nad rámec prostého znění zákona způsobem, jenž jde k tíži daňového subjektu, je totiž zásadně nepřípustný. Princip je ostatně řadu let součástí stálé judikatury Nejvyššího správního soudu.

Postupující senát uzavřel, že v důsledku nejasnosti zákonné úpravy je pravidlo, že dodatečné daňové přiznání na daň nižší je třeba podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil, že jeho daň byla stanovena v nesprávné výši (pokud vskutku takové pravidlo z odstavce 2 v kombinaci s odstavcem 1 plyne), imperfektní, tedy právním pravidlem, jehož nedodržení nemá právní následek. V takovém případě je jediným časovým omezením práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší objektivní lhůta spojená se lhůtou pro stanovení daně.

Dalším silným argumentem pro uvedený závěr jsou i rozdíly v podmínkách pro splnění povinnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší a pro využití práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší. U povinnosti se v odstavci 1 vychází z toho, že daňový subjekt je povinen určitým způsobem (a v určité lhůtě) jednat, zjistí-li, . V odstavci 2 však je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, . U práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší tedy text zákona v odstavci 2 vůbec neužívá onoho subjektivního prvku, na nějž je navázáno započetí běhu subjektivní lhůty, a sice zjištění samotného daňového subjektu, že daň má být nižší než poslední známá daň. Zákon zmiňuje jiný rozhodný rys – objektivní skutečnost pravomocného stanovení daně v nesprávné výši. Pokud by racionální zákonodárce chtěl, aby i u práva podle odstavce 2 mělo být rozhodným rysem zjištění samotného daňového subjektu, že daň má být nižší než poslední známá daň, lze předpokládat, že by i v tomto odstavci užil stejných slov, zvláště pak učinil-li tak v jiných ohledech (zákon zejména pro oba typy situací důsledně užívá shodných pojmů „daň má být vyšší/nižší než poslední známá daň“). Je tedy velmi dobře možné, že zákonodárce ve skutečnosti nezamýšlel u dodatečného daňového přiznání na daň nižší zavádět vedle objektivní lhůty navázané na lhůtu pro stanovení daně i lhůtu subjektivní a odkaz na „lhůtu podle odstavce 1“ mínil (jazykově nedůsledně) pouze jako odkaz na lhůtu objektivní, zakotvenou ve druhé větě odstavce 2, neboť zamýšlel po celou dobu běhu této objektivní lhůty daňovému subjektu umožnit provést korekci daňové povinnosti v jeho prospěch.

Stát ostatně nic netratí na tom, uplatní-li daňový subjekt své právo podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší později než bezprostředně poté, co si ohledně konkrétní daňové povinnosti uvědomí, že takové právo má. Jediným účelem aplikace subjektivní lhůty na oprávnění k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší by byla právní jistota, že z důvodu, od jehož zjištění daňovým subjektem by subjektivní lhůta začala běžet, by po jejím uplynutí již nebylo možno toto přiznání podat. Uvedený důsledek je ovšem ve značném napětí se základním cílem správy daní, a sice správným zjištěním a stanovením daní (§ 1 odst. 2 daňového řádu).

Podle názoru postupujícího senátu je tedy jediným časovým omezením práva podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší objektivní lhůta spojená se lhůtou pro stanovení daně. Tento právní názor však druhý senát nemohl zaujmout sám, neboť by se odchýlil od právního názoru již vyjádřeného ve shora citovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozsudky Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.