Vydání 1/2026

[23] Podle § 17 odst. 1 věty první s. ř. s.

[24] Předkládající senát uvedl, že nedodržení zákonných pravidel doručování podle daňového řádu má v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu svůj materiální korektiv. Nesprávné doručení nezpůsobuje samo o sobě vždy neúčinnost doručení a nevede k povinnosti správce daně doručování opakovat. Rozporně však Nejvyššího správního soudu hodnotí, podle jakých pravidel se materiální doručení posuzuje – zda je nesprávné doručení zhojeno pouze tím, že se s písemností prokazatelně seznámí zákonem stanovený adresát, typicky zástupce, nebo zda postačí doručení přímo účastníkovi a hodnotí se ztráta možnosti bránit svá práva.

[25] Rozšířený senát souhlasí s předkládajícím senátem, že Nejvyššího správního soudu má dva odlišné náhledy na to, kdy jsou písemnosti dle daňového řádu materiálně doručeny.

[26] V prvé řadě je namístě upozornit, že otázkou nesprávného doručování účastníkovi namísto zástupci se rozšířený senát již zabýval, a to v již zmíněném rozsudku čj. 2 As 27/2004-78. V něm konstatoval, že dle § 25 odst. 3 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu (obdoba § 34 odst. 2 správního řádu a § 41 odst. 1 daňového řádu), se písemnost doručuje pouze zástupci, má-li účastník zástupce pro celé řízení. Doručení správního rozhodnutí pouze účastníkovi řízení brání rozhodnutí o žalobě, neboť správní rozhodnutí je řádně oznámeno teprve doručením zástupci účastníka řízení. Podle závěrů tohoto rozsudku ani není podstatné, zda žalobu podal přímo účastník řízení, nebo jeho zástupce, který jej zastupoval ve správním řízení, a o správním rozhodnutí se tak dozvěděl jinak než na základě jeho řádného doručení. Rozšířený senát tedy trval na doručení písemnosti zástupci, přičemž materiální doručení vůbec nepřipouštěl. Jak však plyne již z přehledu učiněného předkládajícím senátem, toto pojetí nerespektovala ani jedna z obou větví judikatury.

[27] Rozsudky ze dne 6. 3. 2009, čj. 1 Afs 148/2008-73, a (body 57 a 58) sice také požadovaly doručování písemností (platebních výměrů) zástupci jakožto zákonnému adresátovi. Tyto rozsudky prvního senátu, na rozdíl od výše popsaného právního názoru rozšířeného senátu, však připustily doručení prostřednictvím faktického seznámení zákonného adresáta s písemností (materiální doručení). Na tento právní názor navázala shrnutá v úvodní části tohoto usnesení.

[28] Naproti tomu podle rozsudku čj. 9 Ads 337/2019-64, body 10-12, je písemnost (rozhodnutí o odvolání) materiálně doručena, pokud se s ní prokazatelně seznámil přímo účastník řízení a nepřišel o právo včas reagovat na její obsah. Je nerozhodné, zda byl opomenut zástupce, jako zákonem určený adresát. Tento právní názor následují rozsudky , bod 22; a ze dne 21. 1. 2025, čj. 4 Afs 114/2024-31, , bod 22.

[29] K tomu rozšířený senát uvádí, že předkládající senát do této judikaturní linie zařadil též rozsudky , body 9 až 17; a , body 16 až 22. U nich je však podle rozšířeného senátu sporné, zda se od předchozích rozsudků neliší. I ony sice vyžadují posouzení vlivu chybného doručování na práva daňového subjektu, ale týkají se doručování jiných písemností než rozhodnutí o stanovení daně. Je proto otázkou, zdali jsou v rozporu s první judikaturní linií, která upravuje doručování platebních výměrů.

[30] Rozšířený senát si je vědom, že otázka materiálního korektivu doručování písemností se neomezuje pouze na doručování podle daňového řádu. Má zásadní význam pro posuzování účinného doručení napříč dalšími předpisy, například i v případě přestupků, kde navíc obdobně jako v případě daňového řádu úzce souvisí s otázkou zániku práva státu projednat přestupek (rozsudek NSS ze dne 5. 4. 2022, čj. 1 As 359/2021-45, bod 28). Klíčová je i pro účely samotného soudního řízení správního, ve kterém se od ní odvíjí otázka včasnosti žaloby proti rozhodnutí a lhůty pro její rozšíření (§ 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ř. s.). Pro založení pravomoci rozšířeného senátu však postačuje, i pokud je dán rozpor jen při posuzování účinného doručení dle daňového řádu.

[31] Takový rozpor zjevně existuje mezi první a druhou judikaturní linií týkající se doručování rozhodnutí o stanovení daně, které vedle sebe neobstojí, neboť vychází z rozdílných předpokladů účinného doručení rozhodnutí. Zatímco rozsudek (a na něj navazující ) důsledně rozlišuje mezi pojmy daňový subjekt a adresát, a uzavírá, že se platební výměry doručují výhradně adresátovi a pouze v jeho případě připadá v úvahu materiální doručení; rozsudky čj. 9 Ads 337/2019-64 a čj. 10 Afs 77/2023-39 (a na ně navazující ), tyto pojmy zaměňují a za řádné doručení považují i materiální doručení platebního výměru (resp. rozhodnutí o odvolání) přímo daňovému subjektu nezávisle na jeho zástupci (adresátovi). Předkládající senát nemůže v posuzované věci určit okamžik účinného doručení rozhodnutí o odvolání, aniž by se alespoň od jednoho z výše uvedených právních názorů odchýlil. Pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. je tudíž dána.

[32] Úvodem rozšířený senát poznamenává, že ačkoliv obě judikaturní linie hovoří obecně o zástupci, daňový řád zná několik druhů zástupců. Podle § 25 odst. 1 daňového řádu Ve věcech, které řešila shora uvedená , se jednalo o zmocněnce. Rozšířený senát si je vědom, že se některé právní závěry mohou významně lišit, pokud půjde o další druhy zastoupení, kromě společného zmocněnce, který je jen specifickou formou zmocněnce v případě zastupování více osob. V dalších případech totiž nepůjde o vztah vzniklý dohodou zástupce a zastoupeného, ale bude založen přímo zákonem nebo rozhodnutím. Nelze tak zejména vycházet z předpokladu důvěry mezi zástupcem a zastoupeným. I pokud se proto v dalším textu bude hovořit obecně o zástupci, rozšířený senát předesílá, že jeho úvahy se vztahují k zastoupení smluvnímu, byť samozřejmě některé závěry bude možné vztáhnout i na další zástupce.

[33] K vyřešení otázky, kdy je písemnost materiálně doručená, pokud ji správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu doručil pouze zastoupenému daňovému subjektu, je nutné zodpovědět, komu mají být písemnosti doručovány (kdo je adresátem), objasnit, jakým způsobem mohou být písemnosti doručeny adresátovi, a právní následky doručení (ne)správné osobě.

[34] Otázka, komu má být doručováno v případě, že si určitá osoba zvolí v řízení zástupce, úzce souvisí s právem na právní pomoc.

[35] Z čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) vyplývá, že . Základní právo na právní pomoc zaručuje každému, aby se mohl nechat v řízení zastupovat osobou znalou práva, kterou bude zpravidla advokát (nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2020, sp. zn. II. ÚS 1866/20, č. 175/2020 Sb. ÚS, bod 16). Materiální podstatou tohoto základního práva je vyrovnání šancí smysluplně a účelně vést správní a soudní řízení tak, aby nikdo nebyl znevýhodněn svým informačním deficitem. Tím je naplňován též princip rovnosti účastníků řízení. Dalšími účely zastoupení může být i nezávislý pohled na řešenou problematiku a s tím související emoční odstup od věci nebo prosté přenechání starosti o obstarání věci jinému.

[36] Aby zástupce mohl právní pomoc poskytovat, musí mít možnost posoudit úkony, které orgán veřejné moci směřuje vůči účastníkovi, a v případě potřeby na ně v zastoupení účastníka reagovat. O takových úkonech se tedy musí v prvé řadě dozvědět. Právo na právní pomoc pak zahrnuje i to, že účastník nemusí být v řízení sám nadále aktivní, pokud není z určitých důvodů nezbytné, aby některý úkon v řízení učinil osobně. Avšak i tehdy, kdy má účastník něco osobně vykonat, je v zásadě třeba, aby se o tom dozvěděl zároveň zástupce. Jeho úkolem je totiž také to, aby byl účastníkovi nápomocen, i pokud má úkon provést sám.

[37] K obdobným závěrům dospěl i Ústavní soud. V nálezu ze dne 26. 7. 2006, sp. zn. II. ÚS 90/06, č. 142/2006 Sb. ÚS, považoval za porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, tedy zajištění práva na přístup k soudu, pokud soud v rozporu s pravidly v občanském soudním řádu nedoručoval veškeré písemnosti zástupci, kterého si účastník zvolil v souladu s čl. 37 odst. 2 Listiny, ale pouze účastníkovi. Tento postup soudu totiž zástupci znemožňoval činit úkony za účastníka. Obdobně Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2020, sp. zn. II. ÚS 464/20, č. 110/2020 Sb. ÚS, považoval mj. za porušení čl. 37 odst. 2 Listiny, pokud bylo usnesení o zamítnutí žádosti odsouzeného o podmíněné propuštění z výkonu trestu odnětí svobody doručeno pouze odsouzenému, a nikoliv jeho obhájkyni. Odsouzený v důsledku toho nemohl využít práva na právní pomoc, protože obhájkyně byla tímto postupem zbavena možnosti reagovat na skutkovou a právní argumentaci odůvodnění usnesení soudu prvního stupně (zejména body 14 a 21 odůvodnění nálezu).

[38] Obdobně Nejvyšší soud například v usnesení ze dne 27. 9. 2001, sp. zn. 20 Cdo 2682/99, dospěl k závěru, že pokud byla výzva k doplnění odvolání doručena účastníkovi, a nikoliv jeho zástupci, nemohlo toto doručení spustit běh lhůty k odstranění vad. V rozsudku ze dne 9. 1. 2014, sp. zn. 28 Cdo 896/2013, Nejvyšší soud konstatoval, že chybné doručení předvolání k ústnímu jednání na adresu pobočky advokátní kanceláře představuje vadu, jež mohla způsobit nesprávné rozhodnutí ve věci, ačkoliv předvolání obdržel i účastník řízení.

[39] Základní právo na právní pomoc se podle čl. 37 odst. 2 Listiny neomezuje pouze na soudní řízení, ale vztahuje se také na řízení vedené orgány veřejné správy. I správní orgány tedy musí zohlednit, že je účastník řízení zastoupen advokátem či jinou osobou znalou práva (např. daňovým poradcem), a doručovat písemnosti zejména tomuto zástupci, který má věc vyřizovat a naplňovat tak právo účastníka na právní pomoc.

[40] Rozšířený senát bere v potaz, že v řízení před správními orgány mohou častěji než v řízení před soudy vystupovat jako zástupci účastníků řízení nejen osoby znalé práva. Půjde však zpravidla o osoby, k nimž má účastník řízení důvěru z jiného důvodu. Ani daňový řád nijak neomezuje osoby, které mohou v daňovém řízení zastupovat. V případě profesionálních poradců sice stanoví určitá specifická práva, jako například ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci v § 255 daňového řádu, ale pravidla pro doručování zástupcům jsou shodná. V daňovém řízení tak může být zmocněncem i osoba neznalá práva (obecný zmocněnec, pokud nemá právní vzdělání). Často však zástupcem bude osoba práva znalá, zejména advokát či daňový poradce. Pokud pak příslušný procesní předpis nerozlišuje mezi doručováním zástupci se znalostí práva a zástupci bez této znalosti, je třeba daná pravidla vykládat tak, aby vyhověla ústavněprávním požadavkům na respektování práva na právní pomoc podle čl. 37 odst. 2 Listiny. Nejčastěji se totiž budou vztahovat právě na právní profesionály, jejichž prostřednictvím se toto právo uskutečňuje. Na tom nic nemění, že někdy mohou dopadnout i na osoby, na které by se čl. 37 odst. 2 Listiny nevztahoval. Navíc důvody zastoupení budou často obdobné. I u jiných zmocněnců půjde zpravidla o důvěru ze strany zmocnitelů, že zmocněnec zařídí záležitost lépe, než by ji uměl zařídit zmocnitel.

[41] Daňový řád tato ústavněprávní východiska respektuje. Podle jeho § 41 odst. 1 totiž platí, že . Dle § 41 odst. 2 daňového řádu současně platí, že . Adresátem písemnosti je tak standardně pouze zástupce v rozsahu oprávnění k zastupování a výhradně jemu mají být písemnosti doručovány. Avšak i v případě, že má osoba něco vykonat osobně, musí být písemnosti doručeny i jejímu zástupci.

[42] To, že se v případě zastoupení má doručovat primárně zástupci, je pravidlo prolínající se právním řádem. Obdobně jako v daňovém řádu je upraveno v § 50b odst. 1 a 4 o. s. ř.; v § 62 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., trestního řádu; v § 34 odst. 2 správního řádu (přiměřeně rozsudek rozšířeného senátu čj. 2 As 27/2004-78); nebo například v § 176 odst. 5 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů (rozsudek ze dne 23. 10. 2023, čj. 8 As 76/2023-56, bod 20).

[43] Od určení zákonného adresáta je třeba odlišovat způsob doručení písemnosti tomuto adresátovi. Zákonem předvídané způsoby doručování písemností jsou upraveny v § 39 daňového řádu. Půjde například o doručení přímo při ústním jednání, nebo elektronicky do datové schránky. Pokud je doručeno podle pravidel upravených v § 39 a následujících daňového řádu, je doručeno řádně a nevzniká žádný výkladový problém. Složitější je situace v těch případech, kdy k řádnému doručení v souladu se zákonnými pravidly nedošlo, nicméně adresát se s písemností seznámil jiným způsobem.

[44] Rozsudek rozšířeného senátu čj. 2 As 27/2004-78 vycházel z toho, že musí být doručeno vždy řádně. Odmítl totiž spojit účinky doručení s tím, že se zástupce o napadeném rozhodnutí dozvěděl jinak než na základě řádného doručení. Tento právní názor nicméně překonal fakticky později sám rozšířený senát v rozsudku ze dne 17. 2. 2009, čj. 2 As 25/2007-118, č. 1838/2009 Sb. NSS. Sice v něm nehovořil o materiálním doručování, ale o fikci doručení. Obsahově se však jednalo o totéž, tedy nikoliv o fikci, ale o faktické seznámení adresáta (tam účastníka řízení) s doručovanou písemností jiným způsobem než řádným doručením (viz zejména bod 60 citovaného rozsudku). Obdobně se k materiálnímu doručování přihlásil i Ústavní soud. Konkrétně lze odkázat na nálezy ze dne 11. 7. 2017, sp. zn. II. ÚS 1577/16, č. 120/ 2017 Sb. ÚS, bod 14; ze dne 9. 4. 2019, sp. zn. III. ÚS 3851/18, č. 57/2019 Sb. ÚS, bod 14; nebo ze dne 26. 4. 2022, sp. zn. IV. ÚS 3026/20, č. 52/2022 Sb. ÚS. V nich se Ústavní soud přiklonil k přednosti materiálního přístupu k doručování soudních písemností, přičemž není důvod neaplikovat dané závěry i na doručování písemností ve správním (daňovém) řízení. V bodě 70 posledně zmíněného nálezu uvedl: „“ Ke stejnému závěru ostatně docházela i týkající se doručování podle daňového řádu. Jak bylo rekapitulováno shora, rozsudek (a na něj navazující ) dospěl také k závěru, že je-li adresát s obsahem písemnosti prokazatelně obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno zákonem předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení zákonné formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí vždy zopakovat. Z rozsudku rozšířeného senátu čj. 2 As 27/2004-78 proto nelze dále vycházet.

[45] Pro úplnost lze zmínit, že s materiálním způsobem doručení nově výslovně počítá i daňový řád, byť poněkud nesystémově, jen pokud jde o doručení rozhodnutí. Podle jeho § 101 odst. 6, ve znění účinném od 1. 1. 2021, platí, že . Lze to však považovat jen za jistou nedůslednost zákonodárce, protože není důvod materiální doručování neaplikovat i v jiných situacích.

[46] To, zda a kdy se zákonný adresát s doručovanou písemností prokazatelně seznámil, může být někdy lehce zjistitelné, například pokud to zákonný adresát sám uvede v některém svém podání. Jindy půjde o logickou dedukci z dalších kroků účastníka. Typické příklady, které již řešila (viz výše), jsou situace, kdy adresát proti písemnosti brojil opravným prostředkem, nebo nahlížel do spisu, v němž byla založena. V obou těchto případech totiž bylo zřejmé, že se písemnost dostala do dispozice jejího adresáta. V případě nahlédnutí do spisu je evidentní i to, že se adresát s písemností seznámil právě při nahlížení do spisu. V případě podání opravného prostředku, který s obsahem písemnosti věcně polemizuje, je zřejmé, že se s písemností adresát musel seznámit nejpozději v den sepsání opravného prostředku. Materiální doručení tedy nastává nejpozději okamžikem podání opravného prostředku adresátem (případně dnem jeho sepsání), popř. jeho nahlédnutím do spisu, ledaže by byl prokázán dřívější okamžik, kdy se adresát s obsahem písemnosti seznámil. V případě podání opravného prostředku však samozřejmě nemůže jít pouze o blanketní podání, protože z něj zpravidla nepůjde s jistotou dovodit, že se zákonný adresát seznámil i s obsahem rozhodnutí, ale pouze to, že se seznámil s tím, že rozhodnutí existuje. Další dva příklady uvedlo usnesení rozšířeného senátu čj. 2 As 25/2007-118 v podobě seznámení se s písemností v jiném řízení nebo jejího předání jiným účastníkem řízení (bod 60).

[47] Rozšířený senát dochází k závěru, že mezi případy materiálního doručení zmocněnci účastníka je však třeba řadit i situaci, kdy opravný prostředek či jinou reakci nepodá zástupce, ale účastník, nicméně z podání je zřejmé, že byl naplněn stěžejní účel zastoupení. Jak bylo rozebráno shora v části III.2.1, účelem doručování zástupci je to, aby mohl účastníka kvalifikovaně zastupovat v řízení a vyrovnávat jeho informační . Má-li však zastoupení plnit svůj účel a účastník se rozhodne učinit nějaký úkon v řízení sám, je třeba, aby o něm se svým zástupcem komunikoval.

[48] Pro vztah smluvního zastoupení je také klíčová důvěra mezi zástupcem a zastoupeným. V případě advokátů a daňových poradců jsou důvěra mezi nimi a klientem, stejně jako poskytování nezbytné součinnosti ze strany klienta, považovány za klíčové pro trvání zastoupení (§ 20 odst. 2 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, § 6 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky). I pro běžné zastoupení je typické, že zmocněnec může kdykoliv odvolat zmocnění, pokud není ujednáno jinak (§ 442 občanského zákoníku). Právě možnost odvolat kdykoliv zmocnění je odrazem toho, že i zde hraje důvěra v zástupce stěžejní roli. Pro udržení důvěry je nepochybně nezbytné, aby zástupce věděl o krocích, které ve věci činí zastoupený. Kroky zmocnitele totiž mohou ovlivnit další procesní strategii zmocněnce v řízení.

[49] Pokud tedy účastník učiní vůči správci daně podání obsahově reagující na doručenou písemnost sám, je třeba vycházet z toho, že o svém podání a s ním související doručovanou písemností vyrozumí nejpozději v den učinění tohoto podání i svého zástupce. S ohledem na principy vztahu zastoupení totiž měl a mohl účastník se zástupcem učinění podání konzultovat, nebo o něm zástupce alespoň vyrozumět, stejně jako o obsahu doručované písemnosti.

[50] To samozřejmě neplatí tehdy, kdy je již z podání samotného zřejmé, že tomu tak nebylo, nebo o tom existují závažné pochybnosti. Tak tomu bude například u blanketního podání, které může zmocnitel podat pouze z důvodu právní jistoty v domnění, že kvalifikované podání učiní zástupce na základě jemu doručeného rozhodnutí. Stejně nemůže daný předpoklad platit u podání, ve kterém účastník uvede, že bylo chybně doručováno jemu, a ne zástupci a bude žádat, aby správce daně písemnost doručil zástupci. Daný závěr nelze vztáhnout ani na situaci, kdy bude evidentní, že je účastník významně omezen v možnosti se zástupcem komunikovat. Tak tomu může být například tehdy, kdy je omezen na osobní svobodě.

[51] Stejně tak materiální doručení zástupci nelze dovozovat ani tehdy, pokud účastník řízení na doručenou písemnost nereaguje. V takovém případě totiž sám úkony nečiní, například proto, že se spoléhá na to, že věc za něj zařídí jeho zástupce, kterému mělo být doručováno. I zde účastník může vycházet z toho, že jemu bylo doručováno pouze nadbytečně, vedle doručení zástupci. Ostatně v takovém případě, kdy je účastník po doručení písemnosti nečinný, by měl naopak zpozornět správce daně a lze po něm požadovat, aby si sám případně ověřil, zda doručoval správnému adresátovi.

[52] Tyto závěry na první pohled odpovídají druhé judikaturní linii. Tak tomu však je jen zdánlivě. Druhá judikaturní linie totiž připouštěla, že nastanou účinky materiálního doručení osobě, která není adresátem písemnosti (zastoupenému daňovému subjektu), aniž by řešila účinky doručení vůči adresátovi (zástupci). Rozšířený senát i nadále trvá na tom, že musí být doručeno zástupci. Pouze připouští, že materiální doručení lze prokázat i tím způsobem, že zastoupený účastník kvalifikovaně na písemnost reaguje, s čímž je spojen i předpoklad, že s písemností seznámil zástupce. Na rozdíl od druhé judikaturní linie tak účinky doručení nenastanou již okamžikem vadného doručení písemnosti účastníkovi, ale až ke dni, kdy účastník kvalifikovaně reaguje.

[53] Pokud předkládající senát upozorňoval na to, že hodnocení kvality podání daňového subjektu by vedlo k nepředvídatelnosti při uplatnění materiálního korektivu doručování, pak rozšířený senát nepředpokládá, že by to mělo při nyní zvolené konstrukci činit větší problém. Jak bylo popsáno shora, s ohledem na principy zastoupení je třeba vycházet z toho, že zástupce a zastoupený spolu komunikují, i pokud chce účastník učinit určitý úkon samostatně. Pokud tomu tak není, musí být zřejmé již z učiněného podání, že zastoupený věc se zástupcem nekonzultoval. Typicky buď proto, že není schopen věcně reagovat (blanketní podání) nebo, že sám na pochybení při doručování upozorňuje. Nepůjde tedy o vágní hodnocení kvality učiněného podání, ale o posouzení toho, zda je ze všech okolností zjevné, že předpoklad komunikace mezi zástupcem a zastoupeným neplatí.

[54] Domněnka součinnosti zastoupeného se zástupcem není v rozporu s nálezy Ústavního soudu, ani judikaturou Nejvyššího soudu (viz body [37] a [38]). Přestože oba soudy shodně vyslovily, že vada v doručování může mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci, učinily tak tehdy, pokud na vadně doručenou písemnost nereagoval zástupce ani zastoupený. V tom se nyní posuzovaná věc odlišuje.

[55] Doručení písemnosti ať již způsobem upraveným v § 39 daňového řádu, nebo materiálním doručením, představuje účinné doručení, tj. vyvolává právní následky, které s ním zákon spojuje. Za účinné doručení naopak nelze označit doručení písemnosti samotnému daňovému subjektu, pokud je zastoupen. To by bylo nejen v rozporu se zcela jasným textem zákona, ale i v rozporu se shora popsanými ústavněprávními východisky zastoupení.

[56] Pravidlo o doručování písemností výlučně zástupci daňového subjektu odpovídá smyslu a účelu zastoupení. Při posuzování účinného doručení dle § 41 odst. 1 daňového řádu se tudíž uplatní argument : není-li doručeno zástupci daňového subjektu, pak není doručeno účinně (shodně rozsudek , bod 57). Zjednodušeně řečeno, účinky doručení v takovém případě nenastanou a na tuto situaci je třeba hledět stejně, jako kdyby písemnost vůbec doručena nebyla.

[57] Dopady s tím spojené se budou lišit podle důsledků, které jsou s doručením písemnosti spojeny. Pokud jde například o vadné doručení rozhodnutí, účinky spojené s jeho doručením (běh lhůty pro podání opravného prostředku, nástup právní moci apod.) nastanou až dnem jeho doručení, byť materiálního. U nedoručených listin, které jsou důležité pro ochranu procesních práv účastníka, půjde o vadu řízení, u níž bude namístě zkoumat, zda mohla mít vliv na zákonnost, popřípadě správnost napadeného rozhodnutí (výslovně § 75 odst. 3 s. ř. s. ve znění účinném od 1. 1. 2024, dříve dospívala k témuž závěru jako např. rozsudky ze dne 28. 4. 2004, čj. 7 A 125/2001-39, č. 509/2005 Sb. NSS, a ze dne 16. 3. 2004, čj. 7 A 163/2002-53, č. 629/2005 Sb. NSS, nebo rozsudky a ).

[58] Rozšířený senát dodává, že výjimečně mohou nastat situace, kdy bude ze všech okolností věci zřejmé, že daňový subjekt vědomě udržuje správce daně ohledně jím doručovaných písemností v omylu. Například proto, že si správce daně chybně vyložil rozsah zastoupení, nebo prostým opomenutím. V takovém případě by bylo možné uvažovat o aplikaci zákazu zneužití práva.

[59] Zákaz zneužití práva představuje obecný korektiv, který je od 1. 4. 2019 výslovně zakotven v § 8 odst. 4 daňového řádu, dle kterého Jde však o princip, který vyplývá již z principů právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Je tedy součástí právního řádu i bez výslovného zákonného ustanovení (nález Ústavního soudu ze dne 4. 12. 2024, sp. zn. Pl. ÚS 41/23, č. 427/2024 Sb., bod 99; nebo rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, , bod 68). Zákaz zneužití práva je nejzazší reakcí na záměrný výkon práva v rozporu s jeho smyslem a účelem, a proto musí být uplatňován restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména s principem právní jistoty (usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008-74, č. 2099/2010 Sb. NSS, , bod 28).

[60] Jak bylo rozebráno v části III.2.1, primárním účelem zastoupení je vyrovnávat informační zastoupeného tím, že mu je poskytována kvalifikovaná právní pomoc zejména právním profesionálem, výjimečně jinou osobou, k níž má zastoupený důvěru. Z toho též vyplývá, že za zmocnitele komunikuje se správcem daně primárně zmocněnec. Existence zastoupení zastoupeného zbavuje též bezprostřední odpovědnosti za sledování průběhu řízení. Pokud však daňový subjekt udržuje správce daně v omylu ohledně existence zastoupení, typicky tím, že přes nesprávné doručení následně sám opakovaně jedná v řízení jako by jeho zastoupení zaniklo, je evidentní, že cíl zastoupení již nespočívá v zákonem předvídaných důvodech, ale například v tom, aby v důsledku udržování správce daně v omylu uplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě se pak jedná o zneužití práva na právní pomoc k zákonem nedovolenému účelu a bude namístě k zastoupení vůbec nepřihlížet, a to i pokud jde o prvotní vadné doručení, jestliže následně daňový subjekt udržuje záměrně správce daně v omylu. Účinky doručení pak nastanou již ke dni doručení písemnosti účastníkovi, protože se na něj bude hledět, jako kdyby vůbec zastoupen nebyl.

[61] Jiný příklad zneužití práva již řešený v judikatuře představovala situace, kdy daňový subjekt vznesl odvolací námitku neúčinného doručení po mnoha letech od vydání platebního výměru, který dobrovolně plnil. Dlouholeté prodlení s odvoláním za těchto okolností totiž směřovalo výlučně k vyvázání se z povinnosti platit daň (respektive v dané věci dlužné pojistné), ačkoliv si musel být daňový subjekt chybného doručení nepochybně vědom dříve (rozsudek čj. 9 Ads 337/2019-64, bod 14).

[62] Uvedené důsledky samozřejmě mohou trvat jen do doby, kdy trvá zneužívání práva na právní pomoc. Jakmile tedy například daňový subjekt správce daně upozorní, že doručuje vadně, při doručování další písemnosti je třeba již trvat na doručení písemnosti zástupci.

[63] Doručí-li správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu písemnost namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu, je tato písemnost materiálně doručena zmocněnci, je-li z okolností věci zřejmé, že s písemností byl zmocněnec daňového subjektu seznámen, přičemž tato skutečnost může vyplynout i z reakce daňového subjektu na doručovanou písemnost. Pokud je z okolností konkrétního případu zjevné, že postup daňového subjektu vykazuje znaky zneužití práva na právní pomoc, k existenci zastoupení se pro účely doručování nepřihlédne do doby, dokud zneužití práva trvá.

[64] Pro názornost ještě rozšířený senát poskytuje schéma nejčastějších situací, které mohou nastat, pokud správce daně doručil vadně namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu:

Účinky materiálního doručení zmocněnci nastanou ke dni reakce zmocněnce, pokud nebude z podání zřejmé, že se s písemností neseznámil (pak nenastanou), nebo pokud nebude zřejmé, že se s písemností seznámil již dříve (pak nastanou ke dni, kdy se seznámil).

Pokud zmocnitel obsahově reaguje na podání (nejde o blanketní podání), nežádá o doručení písemnosti zástupci a není zřejmé, že možnost zmocnitele vyrozumět zmocněnce je nemožná nebo výrazně omezená (například z důvodu omezení osobní svobody), nastanou účinky materiálního doručení zmocněnci ke dni reakce zmocnitele.

Účinky materiálního doručení nastanou ke dni, kdy se zmocněnec s písemností prokazatelně seznámil (například nahlížením do spisu).

Účinky doručení nenastanou.

S ohledem na okolnosti může jít o zneužití práva. V takovém případě by se hledělo na daňový subjekt, jako by nebyl zastoupen a účinky doručení nastanou již ke dni doručení písemnosti daňovému subjektu.

[65] Rozšířený senát shora uvedené závěry učinil s ohledem na projednávanou věc na půdorysu daňového řádu a smluvního zastoupení. Jak ale poukázal předkládající senát, důsledky doručení písemnosti pouze zastoupenému namísto zástupci se řeší i v řízeních vedených na základě jiných procesních předpisů. S tímto obecným východiskem rozšířený senát souhlasí, považoval však za dostatečné učinit své závěry ve vztahu k právní úpravě rozhodné pro nyní projednávanou věc.