Vydání 6/2025

[17] Rozšířený senát nejprve zvážil, zda má pravomoc posoudit spornou právní otázku podle § 17 odst. 1 s. ř. s. Podle citovaného ustanovení .

[18] V rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116 Nejvyšší správní soud posuzoval právní otázku, zda lze úroky ze směnek prostřednictvím legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013 podřadit pod § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona ve znění účinném pro zdaňovací období let 2004 a 2005. Z bodu 11 uvedeného rozsudku vyplývá, že druhý senát (bez bližšího vysvětlení) považoval, na rozdíl od krajského soudu, který pracoval se zněním účinným do 31. 12. 2004, pro posouzení případu, tedy pro obě zdaňovací období, za pouze znění § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013. Toto ustanovení vyložil tak, že zahrnuje rovněž úroky ze směnek, neboť ty jsou podřaditelné pod „úroky z půjček a úvěrů“, které pokrývají díky legislativní zkratce „úvěry a půjčky“ zavedené do § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004 i úroky ze směnek. Svůj závěr pak druhý senát zobecnil v podobě následující právní věty: Odlišnostmi ve znění § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů rozhodného pro zdaňovací období roku 2004 a znění rozhodného pro zdaňovací období roku 2005 se Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116 nezabýval.

[19] Předkládající senát s uvedeným výkladem nesouhlasí a navrhuje vyložit dotčený § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 tak, že nákladem dle tohoto ustanovení jsou toliko úroky z půjček a úroky z úvěrů, a nikoliv rovněž úroky plynoucí z jiných finančních nástrojů, které § 19 odst. 1 písm. zk) zákona ve znění účinném do 31. 12. 2013 podřazoval pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“. Ve výsledku tak podle prvního senátu nelze prostřednictvím uvedené legislativní zkratky zahrnout do § 24 odst. 2 písm. zi) ani úroky z dluhopisů.

[20] Předložená otázka, respektive její podstata, je významná pro řešení kauzy posuzované prvním senátem, přestože jejím předmětem nejsou úroky ze směnek, nýbrž úroky z dluhopisů. Dluhopisy totiž spadají stejně jako směnky pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013. Při akceptaci závěrů druhého senátu by tedy byla daňová uznatelnost úroků z dluhopisů posuzována v režimu speciálního ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů a tam stanovených podmínek, s čímž první senát nesouhlasí.

[21] Pravomoc rozšířeného senátu je tedy dána.

[22] Podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2004 platilo, že .

[23] Podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 platilo, že .

[24] Podle § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2013 platilo, že .

[25] Z citovaných ustanovení vyplývá, že § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 již v části věty za středníkem nepoužívá slovní spojení „úroky z úvěrů a půjček“, nýbrž „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, zatímco legislativní zkratka v § 19 odst. 1 písm. zk) téhož zákona setrvává právě na slovním spojení „úvěry a půjčky“. Otázkou je, zda lze slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ chápat tak, že zahrnuje právní vztahy, které jsou součástí legislativní zkratky „úvěry a půjčky“. Rozšířený senát se touto otázkou zabýval nejprve z jazykového hlediska.

[26] Legislativní zkratku vymezil Nejvyšší správní soud v nedávném rozsudku ze dne 11. 12. 2024, čj. 6 Afs 272/2023-60, č. 4661/2025 Sb. NSS, jako “ Legislativní zkratka tedy představuje určité zjednodušení a zpřehlednění dotčeného právního předpisu, a to jak pro normotvůrce, tak i pro adresáta právní normy, neboť se v případě jejího použití nemusí několikrát opakovat obšírnější popis naprosto stejného okruhu právních vztahů či jiných právně významných skutečností na více místech právního předpisu. Legislativní zkratka „platí“ od toho místa, kde byla v daném právním předpisu použita, dále. Na rozdíl od zákonné definice, kterou ojediněle s legislativní zkratkou zaměňuje (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1106/2016, č. 1/2019 Sb. NS), neslouží legislativní zkratka k definování právních pojmů a její zavedení nemá faktický vliv na jejich výklad. Jde o čistě legislativně technický prostředek, jehož použití se řídí striktními pravidly (viz čl. 44 usnesení Vlády České republiky č. 188/1998 ze dne 18. 3. 1998, o Legislativních pravidlech vlády, dále jen „Legislativní pravidla vlády“), mimo jiné požadavkem na její důsledné používání. Takový požadavek v sobě nepochybně zahrnuje nejen nutnost použít legislativní zkratku všude tam, kde měl zákonodárce na mysli stejný institut, ale také použít ji ve znění tak, jak byla v právním předpise zavedena. K zachování jejího účelu tudíž dochází v případě, že je do textu přepisována právě ve znění zaznamenaném „v uvozovkách“, pochopitelně při zohlednění nezbytného skloňování, kdy je zachována podstata zkratky a nedochází k možnosti její záměny. V obecné rovině naopak nelze za legislativní zkratku považovat soubor slov, který se svým jazykovým vyjádřením od znění zkratky odlišuje, tedy například užívá slova ve zcela jiném či opačném pořadí anebo jsou do něj vložena další plnovýznamová slova, která v legislativní zkratce nejsou zaznamenána. Jinými slovy, není-li legislativní zkratka používána stále stejným způsobem, zpravidla se již nejedná o legislativní zkratku, ale o prostý text zákona.

[27] Výše uvedené souzní s nároky na legislativní techniku a právní jazyk stanovenými doktrínou. Knapp uvádí dva neodmyslitelné požadavky na tvorbu právních norem, a to přesné vyjadřování a srozumitelnost (blíže Knapp, V. . Právnické učebnice. Praha: C. H. Beck, 1995). Vyjádření právního jazyka má být a stabilní, charakterizováno přesností a jednoznačností sdělení (designace) s důrazem na stálost pojmosloví, což se projevuje tím, že týž výraz vždy označuje totéž, naopak, jiným výrazem je míněno něco jiného. Také rozšířený senát v rozsudku ze dne 5. 9. 2023, čj. 2 Afs 363/2019-50, č. 4517/2023 Sb. NSS, připomněl, že: „Metody a zásady práva. ).“ Použití určitého slova v pevně stanoveném významu (ukotveném legislativní zkratkou) tak i dle právní teorie má zůstat neměnné. Legislativní zkratka „trestní zákon“ obvykle utrpí na jednoznačnosti, jsou-li v částech zákonného textu, v nichž by její použití připadalo v úvahu, užity namísto pojmu „trestní zákon“ pojmy příbuzné, ale jazykově odlišné, například „trestní zákony“ či „trestní norma“, obdobně například „oprávněná osoba“ a „osoba oprávněná“.

[28] V posuzované věci je z jazykového hlediska na první pohled zřejmé, že se pojem použitý v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 – na rozdíl od znění účinného do 31. 12. 2004 – významně liší od textu vtěleného do legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona ve znění účinném do 31. 12. 2013. Slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ skutečně nelze považovat za jazykové vyjádření shodné s legislativní zkratkou, byť se v něm objevují oba typy úvěrových finančních nástrojů zahrnuté do této legislativní zkratky. Jednak jsou v citovaném slovním spojení slova použitá v legislativní zkratce uvedena v opačném pořadí (půjčky a úvěry vs. úvěry a půjčky), a dále je mezi ně vloženo další plnohodnotné slovo „úroky“. Slovní spojení použité v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 tedy jazykově neodpovídá legislativní zkratce zakotvené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona, z čehož lze s ohledem na výše uvedená východiska týkající se funkce a používání legislativní zkratky usuzovat na to, že nezahrnuje stejný okruh právních vztahů.

[29] Tomu, že se v daném případě nejedná o prostou nedůslednost zákonodárce, nasvědčuje také historický výklad, na nějž poukázal již předkládající senát. Slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ bylo do § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů zavedeno jeho novelou provedenou zákonem č. 669/2004 Sb. Podle bodu 68 novely došlo k tomu, že . Novela tedy nahradila cíleně právě dosavadní slovní spojení, které odpovídalo legislativní zkratce v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona. Důvodová zpráva k této změně uvádí: „.“ Rozšířený senát se ztotožňuje s náhledem předkládajícího senátu, že slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ zavedené novelou účinnou od 1. 1. 2005 představuje záměrně odlišné vyjádření tak, aby § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů dopadal na odlišnou (užší) množinu právních vztahů, než která je zahrnuta v legislativní zkratce. Jinými slovy, aby pro posuzované ustanovení nebyla legislativní zkratka „úvěry a půjčky“ dle § 19 odst. 1 písm. zk) použitelná.

[30] Rozšířený senát uvážil i to, zda se nejedná o situaci, kdy by bylo nezbytné vykládat dotčený § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů šířeji s ohledem na účel zákona a na to, aby přísně gramatický výklad ve spojení s historickým výkladem nevedl ke zjevně nerozumným výsledkům. Tedy vyložit jej tak, aby do aplikačního rámce citovaného ustanovení spadaly v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 nejen úroky z úvěrů či půjček, ale i z dalších finančních nástrojů zahrnutých v legislativní zkratce v § 19 odst. 1 písm. zk).

[31] Z rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116, proti němuž se předkládající senát vymezuje, takové důvody nevyplývají. Druhý senát, na rozdíl od jím přezkoumávaného rozsudku krajského soudu, vycházel z právní úpravy účinné od 1. 1. 2005, nikoliv do 31. 12. 2004. Nicméně nijak nevysvětlil, proč bylo třeba uplatnit shodný výklad § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů pro obě zdaňovací období (2004 a 2005), přestože byla právní úprava účinná od 1. 1. 2005 záměrně změněna tak, aby uvedené ustanovení dopadalo na daňovou uznatelnost úroků jen z půjček a úvěrů (viz výše výslovná změna v novele a s ní související důvodová zpráva).

[32] Současně druhý senát ve výše označeném rozsudku nepřípadně ztotožnil podmínku zaplacení stanovenou v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů s podmínkami daňové uznatelnosti úroků obecně. Smyslem § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů však není definovat podmínky daňové uznatelnosti úroků obecně. Ty stanovuje generální klausule v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a ačkoliv je jednou z nich „vynaložení nákladu“, nejedná se bez dalšího o požadavek reálného pohybu peněz (ve smyslu skutečného zaplacení v dotčeném zdaňovacím období). V této souvislosti je nutné do určité míry korigovat rovněž východisko předkládajícího senátu. Z ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu skutečně vyplývá pravidlo, že se výdaje vyjmenované v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů zpravidla považují za náklady podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné testovat je podmínkou souvislosti se zdanitelnými příjmy dle generální klausule v prvém odstavci; podmínka se považuje za automaticky splněnou, pokud výdaje souvisí s činností poplatníka. Ani podle existující judikatury se však nejedná o zcela kategorické pravidlo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 33/2013-34 připouští, že je třeba v rámci odst. 2 rozlišovat mezi náklady, které jsou bez dalšího uznatelné a není potřeba je testovat podmínkami generální klausule, a náklady, u nichž zákon v odst. 2 pouze stanovuje podrobnější podmínky jejich uznatelnosti (tedy nad rámec generální klausule), respektive připouští uznatelnost pouze jejich určité části. Zákonodárce totiž v případě druhého odstavce nedodržuje důsledně jednotnou koncepci a nesystematicky sem zařazuje rovněž ustanovení, která toliko nějakým způsobem doplňují či modifikují podmínky generální klausule. Typicky se jedná o „test zaplacení“ [např. u úroků podle nyní řešeného písm. zi), ale také u pojistného na veřejné zdravotní a sociální pojištění hrazeného zaměstnavatelem podle písm. f)]. Dále se jedná o modifikaci v podobě časového rozlišení nákladů [např. účetní odpisy podle písm. v) nebo náklad na pořízení pozemku podle písm. t) bodu 5, které vyžaduje nad rámec generální klausule striktně jakousi přímou úměru mezi náklady a výnosy, blíže k tomuto ustanovení viz rozsudek ze dne 28. 11. 2022, čj. 10 Afs 116/2021-45]. V neposlední řadě jde o modifikaci formou nákladového limitu [opět např. náklad na pořízení pozemku podle písm. t) bodu 5 nebo náhrady cestovních výdajů podle písm. zh)]. Pravidlo zmiňované předkládajícím senátem je proto třeba chápat spíše jako základní východisko pro výklad jednotlivých norem obsažených v druhém odstavci § 24, které však zcela nevylučuje potřebu testovat některé zde uvedené náklady nadále také podmínkami generální klausule podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jelikož se však v takovém případě jedná o odchylku od koncepce ustanovení druhého odstavce, musí správce daně v případě každé jednotlivé normy rozumně zdůvodnit, proč má vůči generální klausuli toliko doplňující či modifikující povahu, a příslušný náklad tak podléhá nadále také podmínkám generální klausule.

[33] Pro projednávanou věc je nicméně z hlediska teleologického výkladu podstatné, že smyslem § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů není definovat podmínky daňové uznatelnosti úroků obecně. Jeho smyslem, jak vyplývá také z výše citované důvodové zprávy (bod [29]), je omezit daňovou uznatelnost úroků (z úvěrů a z půjček) až na okamžik jejich zaplacení, je-li věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví. Cílem § 24 odst. 2 písm. zi) části věty za středníkem zákona o daních z příjmů je totiž vyloučit ve vybraných vztazích důsledky jinak obecně akceptovaného tzv. akruálního principu na straně dlužníka, který vede účetnictví. Lapidárně řečeno citované ustanovení zabraňuje tomu, aby si poplatník v pozici dlužníka, který vede účetnictví, odečetl od základu daně z příjmů dosud nezaplacené úroky ve zdaňovacím období vzniku závazku, kdy prostřednictvím účetnictví vstupují do jeho výsledku hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně [§ 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů], zatímco věřitel – fyzická osoba, která nevede účetnictví – úroky v souladu s pravidly účetnictví založeného na peněžních tocích (tzv. cash princip) zdaní až v okamžiku skutečného obdržení úrokového příjmu (zaplacení úroků).

[34] Je zcela legitimní úvahou zákonodárce, aby popsané omezení daňové uznatelnosti úroků, které překlenuje jinak obecně platný střet akruálního a cash principu a týká se jakýchkoliv nákladů, uplatnil pouze na závazkové úvěrové vztahy, které jsou nejméně formalizované a nejběžnější (půjčky a úvěry). Zbývající zdroje financování vyjmenované v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů jsou již spojeny buďto s formalizovanými cennými papíry (dluhopisy, vkladové certifikáty, směnky), nebo s výplatou úroků až po zániku vztahu (vkladní listy). S ohledem na odlišnost od půjček a úvěrů neshledává rozšířený senát rozumné a silné důvody pro rozšíření podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů („test zaplacení“) výkladem paušálně na všechny úvěrové finanční nástroje. Navíc obecně platí, že výjimky (zde z akruálního principu) je nutné vykládat restriktivně.

[35] Závěr, že slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ nezahrnuje právní vztahy, které jsou součástí legislativní zkratky „úvěry a půjčky“, koneckonců vyplývá také z pravidel legislativní techniky. Podle čl. 44 odst. 3 Legislativních pravidel vlády, která byla platná a účinná v době schválení zákona č. 438/2003 Sb., jenž do § 19 zákona o daních z příjmů doplnil text nynějšího písm. zk) zahrnující legislativní zkratku „úvěry a půjčky“, i v době přijetí zákona č. 669/2004 Sb., kterým byl změněn § 24 odst. 2 písm. zi), platí, že . V případě textu uvedeného v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 je z citovaného pravidla pro používání legislativní zkratky splněno fakticky pouze to, že se text § 24 odst. 2 písm. zi) nachází v rámci zákona dále od místa, kde byla legislativní zkratka zavedena (§ 19).

[36] Nad rámec výše uvedeného lze souhlasit s předkládajícím senátem, že ani novelizace § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, která byla provedena zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, nijak nenasvědčuje tomu, že by se v té době zákonodárce domníval, že do testu zaplacení měly být zahrnuty nejen úroky z úvěru či z půjčky hrazené fyzické osobě, která nevede účetnictví, nýbrž ze všech zdrojů financování vyjmenovaných v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Důvodová zpráva k tomuto zákonnému opatření v souvislosti se změnou uvedeného ustanovení konstatuje, že „ .“ Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů přitom zákonodárce v této souvislosti novelizoval pouze v tom směru, že slova „z půjček“ nahradil slovy „ze zápůjček“. Jak vysvětlil v důvodové zprávě, reagoval tímto na terminologickou změnu, kterou přináší nový občanský zákoník, s cílem sjednotit pojmy užívané zákonem o daních z příjmů s pojmy soukromého práva.

[37] Jazykový, historický i teleologický výklad zákona vedou k jednoznačnému závěru, který současně nezpůsobuje zjevně nerozumný výsledek nebo výsledek rozporný s ústavně chráněnými právy. Je proto třeba vyjít ze zákonného textu, který i v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 zahrnoval do testu zaplacení pouze úroky z úvěru či z půjčky hrazené fyzické osobě, která nevede účetnictví, a nikoliv ze všech zdrojů financování vyjmenovaných v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů.

[38] Na předloženou otázku je tedy třeba odpovědět, že úroky z dluhopisů nejsou podřaditelné pod , jak je vymezoval § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013.