Vydání 5/2015

(...) [14] Meritem předloženého sporu je otázka, zdali rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů a jiných věcí zapůjčených od stěžovatele podléhá soudním přezkumu v režimu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl I s. ř. s.). Krajský soud zaujal názor, že rozhodnutím žalovaného se pouze prodlužuje místní šetření, jedná se o úkon upravující řízení, který je vyloučen ze soudního přezkumu [§ 70 písm. c) s. ř. s. ], a ochrany proti protiprávnímu zadržování dokladů je možné se dožadovat žalobou proti nezákonnému zásahu (§ 82 s. ř. s.). Stěžovatel naproti tomu zastává názor, že uvedené rozhodnutí zasahuje do jeho vlastnického a hospodářského práva garantovaného Listinou, a jako takové by mělo podléhat soudnímu přezkumu v režimu § 65 s. ř. s.

[15] Mezi stranami není sporu o tom, že přezkoumávaný akt žalovaného, stejně jako předcházející akt finančního ředitelství v I. stupni, jsou rozhodnutími ve smyslu formálním. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že na správnosti tohoto závěru se shoduje i komentářová literatura: „[v] “ (Kobík, J.; Kohoutková, A. . 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. s. 363) a „[r] [...] “ (Baxa, J. a kol. . Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011. s. 440). Zároveň formu tohoto aktu dokládá i srovnání s prakticky shodnou předchozí právní úpravou, která prodloužení lhůty spojovala s vydáním rozhodnutí, proti kterému nebylo možné podat odvolání (viz § 15 odst. 6 ve spojení s § 16 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků); oproti tomu proti rozhodnutí vydanému podle současné právní úpravy podat odvolání lze (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Krajský soud proto správně posuzoval rozhodnutí žalovaného v režimu žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).

[16] Nejvyšší správní soud se ale neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že rozhodnutím podle § 82 odst. 4 daňového řádu o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů a jiných věcí se toliko prodlužuje místní šetření, a proto by mělo být podle § 70 písm. c) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno. Přestože povinnost k zapůjčení dokladů a jiných věcí vyplývá přímo ze zákona (§ 82 odst. 2 daňového řádu), lhůtu 30 dní k jejich vrácení je možné opakovaně prodlužovat, aniž by byla stanovena její maximální délka (§ 82 odst. 4 daňového řádu). O tuto lhůtu se neprodlužuje místní šetření, ale povinné osoby jsou v této době povinny strpět zásah do svých práv v podobě odnětí správcem daně vyžádaných dokladů, popřípadě jiných věcí. Nejvyšší správní soud zastává, aniž by jakkoli posuzoval skutkové okolnosti předloženého případu, názor stěžovatele, že rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) nebo do práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím totiž vzniká osobám, u nichž je šetření (případně daňová kontrola) prováděno, povinnost strpět omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem daně. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální stránku rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu splňuje i podmínku formy (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2012, čj. 2 As 86/2010-76, č. 2725/2013 Sb. NSS). Ostatně i Ústavní soud ve své rozhodovací praxi zastává konstantně názor, že vyloučení rozhodnutí týkajícího se základních práv ze soudního přezkumu je v rozporu s ústavním pořádkem (srovnej např. nález ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 15/12, č. 82/2013 Sb.; nález ze dne 24. 4. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 23/11, č. 234/2012 Sb.; nález ze dne 31. 5. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 46/10, č. 177/2011 Sb.; nález ze dne 29. 9. 2010, Pl. ÚS 32/08, č. 341/2010 Sb.; a nález ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07, č. 164/2009 Sb. ÚS). Rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu musí být tedy soudně přezkoumatelné podle § 65 a násl. s. ř. s., aniž by se jej týkala výluka v § 70 písm. c) s. ř. s. (srovnej i Baxa, J. a kol. 2011 op. cit., s. 440).

[17] Použitelností § 70 písm. c) s. ř. s., které vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení řízení, se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007-54, č. 1720/2008 Sb. NSS, v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti správce daně podle § 5 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Rozšířený senát dospěl k názoru, že takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení řízení. Poukázal jednak na to, že správce daně je povinen postupovat při správě daně způsobem, který při dosažení stanoveného účelu daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může vykonávat výlučně v souladu se zákonem, postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit. Všechny tyto zásady by mohly být popřeny, pokud by rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo soudnímu přezkumu. To by navíc vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže. Rozšířený senát dále uvedl: „“

[18] Nejvyšší správní soud má za to, že závěry rozšířeného senátu lze v podstatné míře vztáhnout i na nyní posuzovaný případ. Také rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů podle § 82 odst. 4 daňového řádu je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („“). Musí dále respektovat základní zásady správy daní, jako zásada šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a osob zúčastněných na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu), zásadu součinnosti, umožnění uplatňování práv a vstřícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 stejného zákona), postupu bez zbytečných průtahů a zásadu hospodárnosti (§ 7 tamtéž) a musí být řádně odůvodněno (§ 102 odst. 2 a 3 daňového řádu). V případě odepření soudního přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82 odst. 4 daňového řádu přitom také platí, že přezkoumání zákonnosti postupu správce daně se daňový subjekt či osoba zúčastněná na správě daní nedomůže ani v rámci přezkumu rozhodnutí, kterým se řízení končí. Jednak místní šetření podle § 82 odst. 4 stejného zákona může být prováděno i mimo řízení, respektive i u osoby zúčastněné na správě daní, která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím řízení. Především ale otázka zákonnosti prodloužení doby zadržení zapůjčených dokladů zpravidla nesouvisí s meritem věci a ani případná nezákonnost takového jednání správce daně, ačkoli by zasahovala, respektive porušovala ústavně zaručená základní práva daňového subjektu či osoby zúčastněné na správě daní, by nepředstavovala podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Proto i v případě rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu se jedná o rozhodnutí samostatně přezkoumatelné správním soudem v řízení o žalobě podle § 65 s. ř. s., na které se nevztahuje výluka uvedená v § 70 písm. c) s. ř. s. Tento závěr vyplývá i z nutnosti zohlednění judikatury Evropského soudu pro lidská práva. Ten se obdobným případem zabýval v rozsudku ze dne 24. 7. 2008, , č. 18603/03. Posuzoval věc daňové kontroly prováděné u pana André, v rámci níž byly zajištěny dokumenty. Evropský soud pro lidská práva k tomu uvedl, že francouzské právo neposkytovalo soudní ochranu proti zajištění dokumentů, umožňující přezkum zákonnosti a přiměřenosti postupu finančních orgánů, což je třeba hodnotit jako porušení článku 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

[19] Jestliže krajský soud poukazuje pro případ protiprávního zadržování dokladů na možnost podat zásahovou žalobu (§ 82 a násl. s. ř. s.), není zcela jasný účel tohoto sdělení. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, uvedl, že „“, přičemž dále konstatoval, že „[n]“. Předmětem posuzovaného sporu bylo rozhodnutí žalovaného, které pro svoji formu nemohlo být přezkoumáváno v režimu nezákonného zásahu. Jediným správným postupem žalobce tak bylo podání žaloby proti správnímu rozhodnutí. Zásahová žaloba by naopak přicházela v úvahu tehdy, pokud by správce daně například v rozporu s § 82 odst. 4 daňového řádu zadržoval zapůjčené doklady nad zákonnou lhůtu 30 dní bez toho, aby nejblíže nadřízený správce rozhodl o prodloužení lhůty (samozřejmě po vyčerpání příslušných prostředků nápravy před správními orgány).

[20] Pokud krajský soud vyloučil rozhodnutí o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů ze soudního přezkumu podle § 70 písm. c) s. ř. s., které je součástí právní úpravy vztahující se k řízení proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl 1 s. ř. s.), ale zároveň dovodil možnost soudního přezkumu v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem (hlava II díl 3 s. ř. s.), byla jeho úvaha nesprávná. Aplikací § 70 písm. c) s. ř. s. totiž uznal napadený akt žalovaného za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., a proto nemohl dále kvalifikovat akt žalovaného jako nezákonný zásah přezkoumatelný podle § 82 s. ř. s. Ačkoli zdejší soud ve své judikatuře dovodil, že místní šetření (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59) a daňová kontrola (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS) mohou být za určitých okolností nezákonným zásahem, nelze tento závěr automaticky vztáhnout i na případná rozhodnutí, která jsou v průběhu těchto postupů vydávána. Jiný výklad by odporoval § 85 s. ř. s., které výslovně vylučuje přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v případech, kdy se lze ochrany domáhat jinými právními prostředky, tj. i prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.) či žaloby nečinnostní (§ 79 a násl. s. ř. s.). Tento závěr odpovídá i ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky ze dne 20. 7. 2011, čj. 1 Aps 1/2011-101, nebo ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42, č. 720/2005 Sb. NSS).