Vydání 4/2004

V přezkoumávané věci je nespornou skutečností, že daňovým dlužníkem se stala společnost s ručením omezeným, jejímž společníkem byl žalobce. Mezi účastníky není rovněž sporu o tom, že společnost s ručením omezeným svou daňovou povinnost nesplnila a na místo daňového dlužníka se měl dostat žalobce jako společník společnosti s ručením omezeným z titulu ručení.

Pojem ručení v daňovém řízení upravuje ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení jsou daňový nedoplatek povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno. Z dikce tohoto ustanovení vyplývají dvě podmínky, které musí být splněny pro to, aby bylo možno vymáhat daňový nedoplatek z titulu ručení. Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit ručitelé, pokud jim povinnost ručení ukládá zákon a pokud jsou ke splnění daňové povinnosti vyzváni správcem daně. Zákonem, který ukládá ručiteli povinnost zaplatit daňový nedoplatek v případě, kdy jde o společníka společnosti s ručením omezeným, je obchodní zákoník.

Z ustanovení § 106 obchodního zákoníku vyplývá, že společnost s ručením omezeným odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Za závazky společnosti ručí společník do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. Je-li v obchodním rejstříku zapsáno, že společník splatil celý svůj vklad nebo jeho část, přestává společník ručit za závazky společnosti v rozsahu, v jakém bylo zapsáno splacení vkladu. Z toho plyne, že při úvahách o ručitelském závazku je povinností správce daně vycházet ze stavu, který byl zapsán v obchodním rejstříku.

Z obsahu spisu předloženého žalovaným vyplynulo, že finanční úřad jako správce daně v I. stupni vyzval žalobce k zaplacení daňového nedoplatku. Ke dni vydání výzvy měl finanční úřad k dispozici výpis z obchodního rejstříku, z něhož zjistil, že vklad žalobce jako společníka do společnosti s ručením omezeným byl splacen pouze částečně. Potud lze souhlasit se závěrem žalovaného, že skutečnosti zapsané v obchodním rejstříku jsou účinné vůči každému ode dne, ke kterému byl zápis proveden. Proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis do obchodního rejstříku, nemůže ten, jehož se zápis týká, namítat, že zápis neodpovídá skutečnosti. U společnosti s ručením omezeným se obligatorně zapisuje výše vkladu každého společníka a rozsah jeho splacení. Teprve v případě, že je do obchodního rejstříku zapsáno, že společník splatil celý svůj vklad nebo jeho část, přestává společník ručit za závazky společnosti v rozsahu, v jakém bylo zapsáno splacení vkladu.

Zcela jiná procesní situace již ovšem nastala v době rozhodování žalovaného o žalobcově odvolání proti výzvě správce daně I. stupně. Pro posouzení věci ke dni vydání rozhodnutí žalovaného bylo rovněž rozhodné zjištění učiněné ze zápisu v obchodním rejstříku. Žalovaný vydal své rozhodnutí dne 28.2.2001, kdy měl již k dispozici výpis z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Brně, z něhož jsou patrny podstatné změny zápisu oproti stavu zjištěnému správcem daně v I. stupni, a to ke dni 17.1.2001. Žalobce rovněž předložil návrh na zápis změn ze dne 15.5.2000, doručený Krajskému soudu v Brně – obchodnímu rejstříku dne 24.5.2000. Skutečnost o změnách zápisu, tvrzená žalobcem v odvolacím řízení a pro jeho účely též doložená, byla pro právní posouzení věci z hledisek vyplývajících z ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí daňového řádu rozhodná. Žalovaný jako odvolací orgán byl povinen k této skutečnosti přihlédnout, neboť ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu jej opravňuje přihlížet v odvolacím řízení i ke skutečnostem novým, a to zvláště v situaci, kdy daňový subjekt v odvolacím řízení tuto novou skutečnost uplatňuje. Žalobce již v podaném odvolání tvrdil, že není ručitelem, neboť svůj vklad splatil v plné výši, avšak příslušný zápis nebyl v obchodním rejstříku proveden. Své tvrzení uplatněné v odvolání doložil; navíc ke dni 17.1.2001 byl na základě pravomocného usnesení Krajského soudu v Brně z téhož dne proveden výmaz žalobce jako společníka a jednatele společnosti s ručením omezeným. Žalobní námitka spočívající v tom, že žalovaný nevzal při svém rozhodování v úvahu skutečnosti, které vyšly najevo v průběhu odvolacího řízení, a nehodnotil všechny zjištěné důkazy v jejich vzájemných souvislostech, je proto důvodná. Soud nesdílí právní názor žalovaného, že tyto nové skutečnosti uplatněné odvolatelem v odvolacím řízení a mající vliv na výrok rozhodnutí musí existovat již v době rozhodování správce daně I. stupně. Tento právní názor nemá v ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu žádnou oporu. Z citovaného ustanovení vyplývá, že v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán přihlížet ke všem novým skutečnostem, které mají podstatný vliv na výrok rozhodnutí, a to i v případě, že je odvolatel neuplatnil, a je též oprávněn výsledky daňového řízení (rozumí se skutková zjištění učiněná správcem daně v I. stupni) doplňovat. Ze žádného ustanovení zakotveného v části čtvrté daňového řádu (§ 48 a násl.) nelze dovodit vázanost odvolacího orgánu skutkovými zjištěními učiněnými správcem daně v I. stupni ani podmínku, aby nové skutečnosti mající vliv na rozhodnutí existovaly již ke dni vydání rozhodnutí v I. stupni. Předmětem odvolacího řízení byla otázka, zda žalobce je či není ručitelem společnosti s ručením omezeným, a žalovaný jako odvolací orgán byl povinen tuto právní otázku posoudit na základě skutkových zjištění, která v úplnosti sám učinil. Pokud žalovaný k nově zjištěným skutečnostem, které mají podstatný vliv na výrok rozhodnutí, nepřihlédl, zkrátil žalobce na jeho právech.