Vydání 7/2004

Ke stížním důvodům vyplynuly ze soudního a správních spisů následující rozhodné skutečnosti:

Na základě zpráv o daňových kontrolách za r. 1994 a r. 1995 vydal správce daně dne 25. 8. 1999 dodatečné platební výměry; odvolání proti nim zamítl žalovaný rozhodnutími ze dne 12. 7. 2000. Žaloby proti těmto rozhodnutím byly zamítnuty rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001; tento rozsudek byl však zrušen nálezem Ústavního soudu České republiky ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, stejně jako obě odvolací rozhodnutí žalovaného. Současně Ústavní soud zamítl návrh na zrušení části ustanovení § 23 odst. 2 a § 50 odst. 5 daňového řádu. Důvodem ke zrušení uvedených rozhodnutí byla skutečnost, že správce daně neuplatnil při stanovení daně podle pomůcek ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu a nevzal v úvahu okolnosti, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Za ty je podle názoru Ústavního soudu třeba považovat např. okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu apod. Ústavní soud tak uzavřel, že je-li daň stanovena podle pomůcek, je součástí posouzení v odvolacím řízení nejen to, zda byl důvodný postup podle pomůcek, ale také zda bylo přihlíženo k výhodám. Žalovaný dalšími rozhodnutími ze dne 19. 2. 2002 opět odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítl. Tato rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 7. 2002 z důvodů nerespektování právního názoru Ústavního soudu ve vztahu okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Ve vztahu k užití pomůcek však byl postup správce daně označen za doložený. Naposledy rozhodl žalovaný o zamítnutí stěžovatelova odvolání proti dodatečným platebním výměrům rozhodnutími ze dne 9. 10. 2002. V důvodech označil za skutečnosti, které vzal v úvahu podle § 46 odst. 3 daňového řádu, že jako pomůcka byly užity výsledky hospodaření subjektu podnikajícího ve stejném oboru, v obdobném prostředí i rozsahu a za obdobných podmínek, a dále přihlédl k nezdanitelné částce daně podle § 15 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Žaloby podané stěžovatelem proti těmto odvolacím rozhodnutím krajský soud zamítl stížností napadeným rozsudkem. V něm zrekapituloval průběh řízení a poukázal na závěry Ústavního soudu v této věci ve vztahu k důvodnosti stanovení daně podle pomůcek. Pokud jde o postup podle § 46 odst. 3 daňového řádu, shledal krajský soud postup žalovaného za odpovídající zákonu; za naplnění daného ustanovení přitom uznal skutečnost, že jako srovnávaný subjekt při stanovení daně podle pomůcek byl užit subjekt dosahující nižší obchodní marže než stěžovatel a s méně výhodným umístěním provozovny ve vztahu k historickému centru města.

Při stanovení daně za obě rozhodná zdaňovací období tedy správce daně postupoval podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu. Způsob stanovení daně podle pomůcek je způsobem náhradním, pokud daň nelze stanovit dokazováním. Daň je tak stanovena podle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem. Vzhledem k tomu, že za jedno zdaňovací období se platí jedna daň z příjmů, je třeba stanovit tuto daň podle pomůcek nebo dokazováním; není možno, aby část daně byla vypočtena za použití pomůcek a část dokazováním. Pokud daň byla stanovena podle pomůcek, žalovaný podle § 50 odst. 5 daňového řádu v odvolacím řízení pouze zkoumá dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Stejně tak soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného, které je opřeno o § 50 odst. 5 d. ř., přezkoumává, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je žalovaný v odvolacím řízení ustanovením § 50 odst. 5 d. ř. vázán, soud může k žalobě toliko přezkoumat, zda se žalovaný neodchýlil při svém rozhodování z rámce zákonem mu vymezeného a zda o odvolání rozhodl způsobem stanoveným zákonem.

V daném případě byla důvodnost postupu stanovení daně podle pomůcek opakovaně zkoumána krajským soudem i Ústavním soudem. Ústavní soud v označeném nálezu neshledal pochybení správce daně v tom, že za dané situace užil ke stanovení daně pomůcky. Rozhodnutí Ústavního soudu je podle čl. 89 odst. 2 Ústavy závazné pro všechny orgány i osoby. Závěr Ústavního soudu v dané věci byl tedy závazný jak pro žalovaného, tak i pro soud, jehož rozhodnutí bylo nálezem zrušeno. Tato závaznost v prvé řadě znamená, že v dalším řízení musí být odstraněno zjištěné porušení zákona. Pokud však Ústavní soud shledal některou z námitek nedůvodnou, a tedy postup správního orgánu i soudu zákonným, lze z toho v dalším řízení rovněž vycházet, s výjimkou případů, kdy by v dalším řízení došlo ke změně rozhodných skutkových okolností – o takový případ se nejedná. Stejně tak byl žalovaný při třetím rozhodování o opravných prostředcích proti dodatečným platebním výměrům vázán právním názorem soudu, který jeho předchozí rozhodnutí zrušil rozsudkem ze dne 10. 7. 2002 (§ 250j odst. 3 o. s. ř., ve znění účinném k 31. 12. 2002). Správní orgán přitom není při novém rozhodování po zrušení původního rozhodnutí vázán ve smyslu § 250j odst. 3 o. s. ř. jen tím právním názorem soudu, který byl vysloven jako důvod kasace. Vyslovil-li v původním řízení soud právní názor také o jiné (nedůvodné) námitce původní žaloby, je správní orgán vázán i takovým právním názorem a žaloba proti novému rozhodnutí správního orgánu nemůže úspěšně uplatnit námitku, že takovou právní otázku posoudil správní orgán shodně jako v původním řízení. I v tomto případě může být vázanost právním názorem soudu prolomena jen v důsledku nových skutkových zjištění nebo při změně právní úpravy (k tomu srovnej např. rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 7A 57/99, publikovaný v časopise Soudní ve věcech správních č. 5/2001 pod č. 861). Jak výše konstatováno, ohledně užití pomůcek při stanovení daně z příjmů stěžovatele za zdaňovací období r. 1994 a r. 1995 nedošlo po nálezu Ústavního soudu ani po zrušení druhých odvolacích rozhodnutí žalovaného soudem (ovšem ani předtím) k žádným novým skutkovým zjištěním. Za takové situace nebyl žalovaný povinen posoudit podmínky užití pomůcek jinak a ani soud v posledním přezkumném řízení nebyl povinen tuto námitku věcně zkoumat. S ohledem na to nemůže být rozhodná kasační námitka, že soud nesprávně posoudil podmínky stanovení daně podle pomůcek, neboť tak v napadeném rozsudku po věcné stránce již ani činit nemusel.

Důvodem pro zrušení rozhodnutí krajského soudu ze dne 17. 1. 2001 i rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2000 Ústavním soudem bylo nerespektování podmínek stanovených v § 46 odst. 3 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalovaný tento právní názor nerespektoval ani v dalším řízení, zrušil krajský soud jeho následná rozhodnutí ze dne 19. 2. 2002 a podobně jako Ústavní soud jej zavázal k akceptaci daného ustanovení. Podle § 46 odst. 3 daňového řádu platí, že stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Kasační stížností stěžovatel namítá nepochopení, co lze takovou výhodou rozumět. Výhodou podle jeho názoru nemůže být použití subjektu s nižší vykázanou tržbou a nižším obchodním rozpětím, ale pouze uznání jeho prokázaných a nezpochybnitelných nákladů.

Citované ustanovení daňového řádu nestanoví, co může být jako výhoda daňového subjektu uznáno; problém dosud neřeší ani . Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že výběr srovnatelného subjektu pro stanovení daně jako výhodu ve smyslu § 46 odst. 3 daňového řádu hodnotit nelze, a to i kdyby tento výběr daňový subjekt skutečně zvýhodňoval. Postup podle tohoto ustanovení totiž přichází v úvahu tam, kde základ daně a daň jsou stanoveny podle pomůcek, tedy po jejich obstarání (výběru) a užití; teprve poté je nutno dále přihlížet k výhodám ve prospěch daňového subjektu – samozřejmě pouze tam, kde jsou nějaké okolnosti výhodné pro daňový subjekt zjištěny. Ústavní soud v předmětném nálezu příkladmo uvádí, že takovou výhodou může být zjištění podmínek, za kterých daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu apod. Tato zjištění žalovaný provedl a zhodnotil, hodnocení provedl i soud. Žalovaný i správce daně podmínky stěžovatele hodnotí jako příznivější a tento závěr odůvodňují podrobným porovnáním podmínek obou provozoven. Ovšem, jak již řečeno, podle názoru Nejvyššího správního soudu jde o podmínky výběru pomůcek, a i kdyby byly užité pomůcky pro daňový subjekt z určitých hledisek výhodné, jde o výhodu v obecné poloze, nikoliv o výhodu ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu. Se stěžovatelem lze tedy, byť z jiných než tvrzených důvodů, souhlasit v tom, že výběr srovnávaného subjektu ke stanovení daně podle pomůcek není výhodou podle § 46 odst. 3 daňového řádu, neboť dané ustanovení je koncipováno tak, že je daň stanovena podle pomůcek a poté konečná výše určena s přihlédnutím ke zjištěným výhodám. Stěžovateli ale nelze přisvědčit v tom, že výhodou, ke které mělo být v jeho případě přihlédnuto, je uznání prokázaných výdajů. Uznání výdajů by bylo užitím dokazování současně s pomůckami. Za situace, kdy daň není stanovena dokazováním, tedy kdy se nevychází z prokázaných příjmů a výdajů (§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nelze doklady o výdajích považovat ani za pomůcky (§ 31 odst. 6 d. ř.), ani je hodnotit jako výhodu pro daňový subjekt (§ 46 odst. 3 d. ř.). K tomu nesměřují ani důvody citovaného nálezu Ústavního soudu, který sice rovněž uvádí, že se má přihlížet k určitým přiměřeným výdajům, ale takový postup podle názoru Nejvyššího správního soudu nepřichází v úvahu tam, kde se v rámci stanovení daně podle pomůcek vychází jak z příjmů, tak i z výdajů srovnávaného subjektu. Krajský soud tak nepochybil, pokud nepovažoval prokázané výdaje za výhodu podle § 46 odst. 3 daňového řádu. Určitá odlišnost v právním názoru na hodnocení výhodnosti užitých pomůcek se pak nijak neprojevila na zákonnosti napadeného rozsudku. K výhodám je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvrzení daňového subjektu nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým řízením; není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, vlastní činností.