Vydání 10/2006

Pro posouzení této otázky jsou ze spisu rozhodná následující zjištění:

Jedná se o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1997. Stěžovatel předložil dne 29. 6. 1998 finančnímu úřadu daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997, v němž vykázal nulovou daňovou povinnost. Kontrola (první) byla provedena v r. 1998, dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 1. 1999 bylo na dani doměřeno 0 Kč; doručen daňovému subjektu byl dne 8. 1. 1999. Podle úředního záznamu ze dne 26. 11. 2001 byla zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 1997, 1998, 1999, 2000, a pak je ve spise založen až protokol ze dne 12. 11. 2002 konstatující předložení smluv o tichém společenství a dalších písemností. Dodatečný platební výměr (druhý) byl finančním úřadem vydán dne 1. 12. 2003.

Pokud by dodatečný platební výměr ze dne 5. 1. 1999 byl úkonem přerušujícím lhůtu k vyměření daně, začala by nová lhůta běžet od konce r. 1999 a skončila by 31. 12. 2002. Dalším úkonem přerušujícím běh této nové lhůty by pak byla opakovaná daňová kontrola, kterou je třeba, v souladu s posouzením krajského soudu, považovat za zahájenou až v r. 2002, a to z důvodů neprůkaznosti záznamu o jejím zahájení v r. 2001 spojenou s prokazatelným a nedůvodným nepokračováním v kontrole. (K formálnímu zahájení daňové kontroly a k významu daňové kontroly z hlediska přerušení lhůty viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87, a ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, www.nssoud.cz)^*). Stranou řešení, k němuž je rozšířený senát povolán, je třeba ponechat otázku, zda opakovaná kontrola byla úkonem zákonným, neboť jistě jen takový úkon by byl způsobilým lhůtu opětovně přerušit - tuto otázku totiž lze nastolit až po vyřešení otázky základní, tj. zda platební výměr lze vůbec považovat za úkon směřující k vyměření daně.

Krajský soud jej za takový považoval, což zdůvodnil tím, že jde o úkon procesní povahy, který byl učiněn před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, směřoval k vyměření daně a daňový subjekt byl o něm zpraven. Platební výměr je podle něho procesním opatřením, jehož účelem je vyměření daně poplatníkovi orgánem, který je k jeho vydání oprávněn, a jímž je zakládána povinnost daňového subjektu daň státu zaplatit.

Rovněž citované rozsudky Nejvyššího správního soudu platební výměr za takový úkon považují. Tak v rozsudku 3. senátu ze dne 8. 2. 2005, čj. 2 Afs 16/2004-79, je konstatováno, že vydání dodatečného platebního výměru mělo za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty a zahájení běhu nové lhůty. Tento rozsudek byl napaden ústavní stížností, která byla Ústavním soudem odmítnuta usnesením ze dne 18. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 243/05, právní názor k předmětnému problému v něm Ústavní soud výslovně nezaujal. V rozsudku 5. senátu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87, je uvedeno, že úkon, jímž správce daně vyměřil stanovenou daň ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu (tj. vyměření daně uplynutím lhůty při správnosti daňového přiznání), je úkonem přerušujícím běh tříleté "promlčecí" lhůty.

Při posouzení předložené sporné právní otázky vycházel rozšířený senát z úvahy o významu daní, které jsou platební povinností stanovenou zákonem zejména k získání příjmů pro úhradu veřejných potřeb. Tento význam však nelze chápat izolovaně, nelze jej oddělit a už vůbec ne nadřadit základním principům právního státu. Ty jsou vyjádřeny jednak v Ústavě, jednak v Listině základních práv a svobod.

Tak čl. 1 odst. 1 Ústavy deklaruje podstatu státu založenou mj. na úctě k právům člověka a občana a čl. 2 odst. 4 zaručuje občanovi ochranu před donucením k tomu, co zákon neukládá. Obdobně i čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod obecně poskytuje ochranu majetku, v odst. 5 pak výslovně stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Daně jsou tedy v zásadě přípustným zásahem do vlastnického práva, ovšem při respektování principů právního státu. Stát tak může svou finanční politiku realizovat jen v zákonných mezích, vždy respektujících jistoty daňového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a výše daní, ale i podmínek, za jakých lze daň požadovat a vymáhat. Jen tak totiž lze zajistit, aby daňový systém byl současně efektivní i spravedlivý. Výrazem toho jsou oprávnění svěřená správci daně v mezích respektujících práva daňového subjektu. Jestliže se tedy správou daně rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, nejde o právo neomezené. Daňové řízení je proto ovládáno určitými základními zásadami, mezi které patří i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení (§ 2 odst. 1 daňového řádu).

Daňové řízení vychází z povinnosti daňového subjektu daň přiznat a doložit svá daňově rozhodná tvrzení. V případě, že tak řádně učiní, považuje se daň za vyměřenou posledním dnem lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dnem doručení opožděného daňového přiznání nebo hlášení, s výjimkou případů, kdy daňový subjekt o sdělení výslovně požádá. Pokud však daňový subjekt svým povinnostem řádně nedostojí, daň nepřizná vůbec nebo nedoloží svá tvrzení, pak správce daně daň vyměří či doměří (§ 46 daňového řádu). Úkonem správce daně, kterým vyrozumí daňový subjekt o stanoveném základu daně a vyměřené dani, je zejména platební výměr (§ 46 odst. 4, 6 daňového řádu); v případě, že již daň byla vyměřena nesprávně, je tímto úkonem dodatečný platební výměr (§ 46 odst. 7 daňového řádu). Jak platební výměr, tak dodatečný platební výměr jsou rozhodnutími ve smyslu § 32 odst. 1 daňového řádu, neboť ukládají povinnosti (event. přiznávají práva), a jsou tak realizací zásady o ukládání povinností způsobem zákonem stanoveným.

Ukládání povinností na základě zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§ 47 odst. 1). Oproti tomu lhůtu k vybrání či vymáhání daně daňový řád výslovně označil i konstruoval jako lhůtu promlčecí, tj. lhůtu, k níž správce daně přihlíží jen k námitce daňového dlužníka (§ 70 odst. 1, 3). Toto rozdílné pojetí lhůt je logické, neboť větší ochranu lze vyžadovat tam, kde dochází k zásahu do majetkového práva vymezením výše daňové povinnosti; stalo-li se tak ve lhůtě a je řádně rozhodnuto o daňové povinnosti, a nesplnil-li ji daňový dlužník sám, je na jeho vůli, zda se podrobí opožděnému vymáhání či nikoliv.

Na základě těchto obecných východisek posoudil rozšířený senát předloženou věc takto:

Daňový řád, v rozhodném znění, stanoví v § 47 odst. 1, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

V daném případě byla dána povinnost k podání daňového přiznání, toto podáno bylo, a lhůta pro vyměření daně zde vlastní jinou úpravu nemá.

Lhůta, kterou daňový řád pro vyměření či doměření daně stanovil, je lhůtou prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon, a to výslovně, může z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném případě je taková výjimka upravena v § 47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Jen za těchto podmínek může být lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá doba se stává právně bezvýznamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně předpokládá, že k tomu může dojít i opakovaně - stanoví však nepřekročitelnou hranici desetiletou.

Běží-li základní tříletá lhůta pro vyměření daně, může k jejímu přerušení dojít jen za podmínky, že byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a že o něm byl daňový subjekt zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzivní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Její běh lze proto "prodlužovat" jen výjimečně a z důvodů závažných.

Nejvyšší správní soud se ve svých rozsudcích zabýval úkony směřujícími k vyměření daně několikrát (např. takovými úkony uznal provedení daňové kontroly čj. 2 Afs 69/2004-52^*), povolení přezkoumání podle § 55b daňového řádu čj. 6 A 76/2001-96^**), naopak neuznal za takový úkon výčet dlužného penále čj. 2 As 81/2003-47^***), ani úkon daňového subjektu čj. 8 Afs 7/2005-96^****)). Pokud jde o odbornou literaturu, pak ta se buď danému problému vyhýbá (Boněk: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. , 1997; Boněk, Běhounek, Benda, Holmes: Daňové pojmy. Sagit, 2001; Kindl, Telecký, Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002), nebo bez širšího zdůvodnění a pouze na základě jazykového výkladu vylučuje platební výměr z úkonů lhůtu přerušujících (Kobík: Správa daní a poplatků s komentářem. Anag, 2005).

Není pochyb o tom, že platební (dodatečný platební) výměr je úkonem správce daně, otázkou však je, zda naplňuje i podmínky úkonu přerušujícího běh lhůty, tj. zda je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení.

Při posouzení této otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož za úkon směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřena či dodatečně stanovena je. Tedy obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje - tím, k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu, je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem.

Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu § 47 odst. 2 daňového řádu. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit - platebním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.

Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude, a nejsou prováděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku. Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení, nikoliv jeho faktickým začátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem přerušujícím běh lhůty a cílem, k němuž úkon směřuje, již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 17. 6. 2004, čj. 2 As 81/2003-48, zveřejněným pod č. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek se sice zabýval promlčecí lhůtou podle § 16 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění; jeho závěry lze však užít i na daný případ.

Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem § 47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem, musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít.

Soudu nepřísluší hodnotit délku předmětné lhůty ani podmínky pro její přerušení z hlediska zájmu státu na efektivním výběru daní; to je věcí zákonodárce. Úkolem soudu je provést výklad těchto podmínek v souladu s čl. 4 Ústavy, tedy způsobem chránícím základní práva a svobody. pro vyměření nebo doměření daně je ochranou daňového subjektu, stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští výjimku, může tak učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy že zde je dána nějaká konkrétní pochybnost, která vyžaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním platebního výměru.

Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento institut. Je-li daň jednou pravomocně vyměřena, pak takové vyměření je zásadně konečné, tedy nezměnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní moci rozhodnutí. Právní moc totiž nastoluje jistotu v právních vztazích, a průlom do ní je proto vždy třeba chápat jako zásah do právní jistoty; z tohoto důvodu musí jít toliko o mimořádné a odůvodněné případy. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu těchto předpokladů, jakožto výjimek, je nutno přistupovat velmi restriktivně. Tak by tomu ovšem nebylo v případě, že by platební výměr sám o sobě byl úkonem, který by uzavřel běh původní lhůty a otevřel lhůtu novou. Názor, že platebním výměrem je zahájena nová lhůta pro jiné vyměření či doměření, proto za dané právní úpravy nemůže obstát.