Vydání 2/2017

(...) [20] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "."

[21] Podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "."

[22] Podle § 254 odst. 3, 4 a 5 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "."

[23] Konečně podle § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "."

[24] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 jsou obsažena pravidla upravující postup pro případ, kdy dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. V § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 jsou pak obsažena pravidla pro případ, že na daňovém subjektu bylo "".

[25] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně). Podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je postihováno jednání správce daně v rovině platební (neoprávněná ). To potvrzuje i důvodová zpráva k citovanému ustanovení. Rovněž lze poukázat na odbornou literaturu (srov. např. Baxa, J. a kol. . 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, komentář k § 254 daňového řádu z roku 2009), podle níž "[zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem]"

[26] Podle výslovného znění § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je tedy rozhodné, zda bylo na daňovém subjektu "". To ostatně potvrzuje i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 170/2015-28, č. 3434/2016 Sb. NSS. Ostatně stejně je koncipován i § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, který řeší nezákonnosti vymáhání při dělené správě. Znění tohoto ustanovení je následující: "." I toto ustanovení navazující po obsahové stránce na § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 využívá pojmu "". Pokud je pak předpoklad "" splněn, náleží daňovému subjektu úrok ve dvojnásobné výši.

[27] Ani při zohlednění dalších výkladových metod (teleologického, systematického, jakož ani ústavně konformního výkladu) nelze dospět k jinému závěru. Účel právní úpravy je patrný z důvodové zprávy, která uvádí, že dvojnásobný úrok je sankcí, "", a měla by "". Zvýšený úrok je tedy třeba chápat jako sankci pro správce daně za případné neoprávněné vymáhání, které zasáhlo do vlastnického práva daňového subjektu podstatněji než samotné nesprávné stanovení a následné dobrovolné uhrazení daňové povinnosti, resp. kompenzaci pro daňový subjekt nahrazující mu následky způsobené takovým (intenzivnějším) postupem správce daně. Ani při aplikaci systematického výkladu nelze dospět k závěru, že by dvojnásobný úrok neměl být přiznán v případě neoprávněného vymáhání. Ustanovení§ 254 daňového řádu z roku 2009 je vloženo do části čtvrté daňového řádu z roku 2009, který je nazván "". Tato část navazuje na předcházející tři části, ve kterých je upravena správa daní, a to včetně pravidel pro stanovení daňových povinností a jejich vymáhání. Do navazující čtvrté části zákonodárce vložil ustanovení upravující sankční následky porušení povinností při správě daní, přičemž samostatně zakotvil i pravidla pro stanovení úroku z neoprávněného vymáhání. Z hlediska systematického pohledu je třeba doplnit i to, že úrok přiznaný podle § 254 daňového řádu z roku 2009 se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, jak vyplývá z § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009. Potvrzuje to také důvodová zpráva, podle které je v odstavci 6 "." S ohledem na to, že při vymáhání daní může dojít k intenzivnímu zásahu do vlastnického práva daňových subjektů, tedy do práva ve smyslu článku 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), lze pak případnou kompenzaci v podobě stanovení zvýšeného úroku považovat za plně ústavně konformní.

[28] Nutno doplnit, že předchůdce daňového řádu z roku 2009, daňový řád z roku 1992, stanovil podmínky pro přiznávání úroku za neoprávněnou exekuci jinak. Podle § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992, platilo, že ""

[29] Z hlediska historického porovnání je tedy zřejmé, že se zákonodárce odchýlil od původní právní úpravy. Nelze tedy souhlasit s tím, že by znění právních úprav bylo shodné, jak tvrdil žalovaný. Nejvyšší správní soud doplňuje, že z daňového řádu z roku 2009, ani z důvodové zprávy k tomuto zákonu nevyplývá, z jakých důvodů zákonodárce přistoupil ke změně přiznávání úroku za neoprávněnou exekuci. Nutno doplnit i to, že zákonodárce v přechodných ustanoveních daňového řádu z roku 2009 nezakotvil, že by se podle § 254 odst. 2 tohoto zákona nemělo postupovat v případě, že ke stanovení daňové povinnosti a jejímu vymáhání došlo za účinnosti daňového řádu z roku 1992. Na základě obecného přechodného pravidla obsaženého v § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 bylo tedy nutno na danou situaci aplikovat daňový řád z roku 2009 a nikoliv daňový řád z roku 1992. Nejvyššímu správnímu soudu je přitom známa k přechodným ustanovením daňového řádu z roku 2009 (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 1 Afs 235/2014-50), v ní se však neřešila identická situace, a proto ji nebylo možno na projednávanou věc použít. V projednávané věci by se navíc jednalo o výklad jdoucí v neprospěch daňového subjektu.

[30] Ve smyslu výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud posuzoval, zda v projednávané věci došlo "" k negativnímu jednání v rovině nalézací (při stanovení daně) dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 nebo zda došlo k neoprávněnému vymáhání této daňové povinnosti dle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 (neoprávněná ). V této souvislosti je nutno vyjít z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 170/2015-28, podle něhož " ".

[31] V projednávané věci bylo původní daňové řízení (v rámci něhož byly vydány výše citované exekuční výzvy, příkazy atp.) vedeno podle daňového řádu z roku 1992. Podle daňového řádu z roku 2009 byl stěžovateli přiznán pouze úrok ve smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009. Pro posouzení, zda se správce daně dopustil neoprávněného vymáhání či nikoliv, je proto nutné zohlednit právní úpravu v daňovém řádu z roku 1992.

[32] Vymáhání daňových nedoplatků bylo upraveno v § 73 daňového řádu z roku 1992.

[33] Podle § 73 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 platilo, že ""

[34] Podle § 73 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "."

[35] Podle § 73 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 platilo, že ""

[36] Podle § 73 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "."

[37] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že pokud daňový dlužník nezaplatil splatný daňový nedoplatek, vyzval ho správce daně k tomu, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, přičemž ho upozornil na to, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. K vymáhání však mohl správce daně přistoupit i bez výzvy (§ 73 odst. 2 citovaného zákona).

[38] Podle § 73 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 pak mohl správce daně realizovat vymáhání nedoplatku mj. daňovou exekucí. Podle § 73 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 se pak daňová prováděla "". Zákon současně vyjmenovával i jednotlivé druhy exekučních příkazů [§ 73 odst. 6 písm. a) až d) daňového řádu z roku 1992].

[39] Ze shora provedené rekapitulace správního spisu vyplývá, že správce daně za účelem vymožení daňové povinnosti vydal (vedle exekučních výzev) i exekuční příkazy na přikázání pohledávky na peněžní prostředky stěžovatele na účtech vedených u bank a na jiné pohledávky ve smyslu § 73 odst. 6 písm. a) daňového řádu z roku 1992. Prvním exekučním příkazem ve věci byl exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky ze dne 21. 10. 1996, kterým správce daně vymáhal vzniklý daňový nedoplatek z platebního výměru a exekuční náklady v celkové výši 127 012 756 Kč. Ve věci přitom byly vydány i další exekuční příkazy na přikázání pohledávky, výzvy ve smyslu § 73 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, jakož i byla zřízena zástavní práva na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele, které stěžovatel prodával pod tlakem správce daně, což připouští v rozhodnutí o odvolání i žalovaný. Podrobněji viz výše. Jak bylo rovněž výše uvedeno, správce daně v průběhu exekučního řízení stanovil podmínky prodeje nemovitostí ve vlastnictví stěžovatele, kterými podmiňoval zrušení správcovského zástavního práva váznoucího na nemovitostech stěžovatele, přičemž mj. uložil, že prostředky získané na základě (správcem daně dozorovaného) prodeje předmětných nemovitostí budou převedeny na exekuční účet správce daně a budou jimi hrazeny náklady . Např. z částky 7 000 000 Kč, kterou stěžovatel získal prodejem nemovitostí v Celetné ulici v Praze, bylo použito 2 490 446 Kč na úhradu exekučních nákladů, tedy na úhradu nákladů vedené . Již na základě výše uvedeného je zřejmé, že správce daně prováděl exekuci dlužné částky, přičemž prostředky v rámci ní získané byly použity na úhradu exekučních nákladů. Podpůrně lze v této souvislosti odkázat na rozsudek ze dne 16. 12. 2015, čj. 8 Afs 91/2015-32, ve kterém zdejší soud posuzoval režim tzv. prodeje z volné ruky podle § 44a odst. 4 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti. Podle předmětného ustanovení platí, že "[s]". Lze tak nalézt shodu mezi tímto ustanovením a situací při prodeji stěžovatelových nemovitostí. V předmětném rozsudku zdejší soud prodej z volné ruky posoudil jako sloužící primárně k vymožení dlužné částky a související zcizení nemovitosti jako provedené při exekuci, a to i dokonce přes fakt, že tento právní institut nespadá pod taxativně vymezené způsoby .

[40] Ze správního spisu tedy nelze dovodit, že by se správní orgán v projednávané věci pohyboval pouze v rovině nalézací. Správní orgán jednoznačně prováděl vymáhání daňové povinnosti, v rámci něhož došlo i k nedobrovolnému prodeji předmětných nemovitostí. Skutečnost, že správní orgány nevydaly exekuční příkaz na prodej předmětných nemovitostí, na tomto závěru s ohledem na výše uvedené nic nemění. Pokud by správní orgán nezahájil předmětnou exekuci, nezřídil na nemovitostech zástavní práva a nečinil další kroky směřující k vymožení dané povinnosti, lze pochybovat o tom, že by stěžovatel dobrovolně své nemovitosti prodával. K prodeji došlo pod bezprostředním tlakem probíhající a v jejím rámci. Ostatně, správce daně výtěžek z tohoto prodeje použil na úhradu exekučních nákladů neoprávněně vedené , tedy na úhradu nákladů, které by, pokud by nebylo zahájeno vymáhání vzniklé daňové povinnosti, vůbec nevznikly.

[41] Nejvyšší správní soud tedy nesouhlasí s argumentací žalovaného a městského soudu, že jestliže byly v rámci exekučního řízení vydány "" uvedené exekuční příkazy na přikázání pohledávky a částka nebyla vymožena (exekučními příkazy na prodej nemovitých věcí), nelze hovořit o neoprávněném vymáhání. Takový zužující výklad nelze v dané věci přijmout. Nutno doplnit, že daňový subjekt si nemůže vybrat, jakým způsobem na něm bude dlužná částka vymožena, tedy jaký typ exekučního příkazu bude ze strany správního orgánu vydán. To je plně v kompetenci správního orgánu. Výklad zastávaný žalovaným a městským soudem by umožňoval správním orgánům snadné vyhnutí se hrozbě sankce za neoprávněné vymáhání ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. Postačilo by pouze, aby nevydaly exekuční příkaz na prodej nemovité věci a daňové subjekty přiměly k úhradě daně jinak. Správní orgány přitom mají k dispozici celou řadu nástrojů, jak přimět daňový subjekt ke splnění daňové povinnosti. Tyto nástroje správní orgány v projednávané věci i využily. Nejenže vydaly exekuční výzvy, exekuční příkazy, ale i zřídily zástavní práva na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele. Již samotné zřízení zástavního práva má přitom pro daňový subjekt značné dopady (zhoršení pověsti daňového subjektu, omezení či zdražení přístupu k finančním zdrojům, vyšší rizikovost obchodování s ním pro ostatní obchodní partnery atp.). Jak vyplývá z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS, "[r] § 72 [...] (§ 73 odst. 7 [daňového řádu z roku 1992]." Obdobně je třeba nahlížet i na další kroky správce daně v rámci exekučního řízení.

[42] S přihlédnutím k výše uvedeným skutkovým okolnostem tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v dané věci bylo prováděno vymáhání daňové povinnosti. Pokud pak správce daně přistoupil k takovému vymáhání, které se následně ukázalo být neoprávněným, musí nést důsledky předpokládané v § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009.

[43] V případě "" právní úprava přiznává daňovému subjektu vyšší úrok než v případě chybného postupu správce daně v rovině nalézací (při stanovení daňové povinnosti). Pokud se správce daně dopustí "" negativního jednání v rovině nalézací, vzniká daňovému subjektu nárok na úrok z částky, kterou na základě nebo v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhradil, a to za dobu od jejího uhrazení (resp. od dne následujícího po dni splatnosti daně) až do jejího vrácení (§ 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009). Pokud však správce daně přistoupí k neoprávněnému vymáhání daňové povinnosti, náleží daňovému subjektu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši (§ 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009).

[44] S ohledem na výše uvedené bylo tedy nutno stěžovateli v projednávané věci přiznat dvojnásobný úrok i z částek získaných z nuceného prodeje předmětných nemovitostí, kterými byla uhrazována vzniklá daňová povinnost a exekuční náklady. Jiný výklad by odporoval smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, jímž je kompenzovat daňovému subjektu újmu, která mu vznikla v důsledku neoprávněné . Tedy kompenzovat důsledky intenzivnějšího zásahu do práv daňového subjektu, než je tomu v případě uvedeném v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tyto důsledky v nyní posuzované věci jednoznačně nastaly. K těmto důsledkům nutno doplnit i obecně známý fakt, že od zahájení v dané věci došlo k výraznému nárůstu cen nemovitostí, který byl ještě znásoben u nemovitostí umístěných v lukrativních lokalitách (např. právě v Celetné ulici v Praze), kterých se byl stěžovatel nucen zbavit.

[45] Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že výklad zastávaný správními orgány a následně potvrzený městským soudem nemůže obstát.

[46] Nejvyšší správní soud si plně uvědomuje všechny důsledky výše uvedeného výkladu, s ohledem na skutkovou situaci v dané konkrétní věci a stávající znění právní úpravy však nemohl postupovat jinak. V případě, že podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně hodlal zákonodárce nastavit jinak, avšak nevtělil je jednoznačně do právního předpisu, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného zákonného ustanovení bude dána soudem přednost té alternativě, která je příhodnější pro daňové subjekty. Jak uvedl Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, "[v] [...] in dubio pro libertate ." Stejně tak lze odkázat na další judikaturu Ústavního soudu (zejména nález ze dne 4. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 669/02, č. 70/2005 Sb. ÚS, a usnesení ze dne 11. 3. 2001, sp. zn. III. ÚS 667/02, č. 39/2004 Sb. ÚS), podle níž při ukládání a vymáhání daní, tedy při odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod, a v případě pochybností postupovat ve prospěch dotčených subjektů. Nejvyšší správní soud při svém výkladu nepřehlédl ani aktuální judikaturu ve vztahu k § 254 daňového řádu z roku 2009 (zejména pak rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 12. 2015, čj. 3 As 113/2014-47, č. 3399/2016 Sb. NSS). Tato však neřešila identickou skutkovou a právní situaci (citovaný rozsudek se primárně zabýval základem pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 v případech změny rozhodnutí o stanovení daně), a proto ji nebylo možno v plném rozsahu použít na tuto věc.