Vydání 1/2023

[15] Mezi stranami je nesporné, že správce daně vydal dne 30. 11. 2016 zajišťovací příkazy, kterými stěžovateli uložil, aby okamžikem jejich vydání zajistil úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za příslušná zdanitelná období složením jistoty v celkové výši 43 783 274,79 Kč na depozitní účet správce daně. Zajišťovací příkazy potvrdil žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 1. 2017. V návaznosti na nesplnění platební povinnosti uložené žalobci zajišťovacími příkazy vydal správce daně dne 30. 11. 2016 celkem 11 exekučních příkazů, jimiž nařídil daňovou exekuci prodejem movitých věcí, přikázáním pohledávky z účtů žalobce a prodejem nemovitých věcí. Správce daně na základě vydaných exekučních příkazů vymohl dne 7. 12. 2016 částku 3 134 163,73 Kč a dne 7. 6. 2017 částku 37 084,33 Kč. Zbývající část jistoty stěžovatel po zahájení daňové postupně uhradil v průběhu let 2016 a 2017. Stěžovatel se rozhodnutí žalovaného ve věci vydání zajišťovacích příkazů i exekučním příkazům bránil u krajského soudu správními žalobami, které byly v obou případech zamítnuty rozsudky ze dne 30. 10. 2017, čj. 59 Af 9/2017-38, resp. čj. 59 Af 1/2017-46. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 373/2017-38, byl ke kasační stížnosti žalobce zrušen rozsudek krajského soudu čj. 59 Af 9/2017-38, rozhodnutí žalovaného o odvolání proti zajišťovacím příkazům i samotné zajišťovací příkazy. Vzhledem k tomu, že byly zrušeny zajišťovací příkazy, které byly podkladem pro vydání exekučních příkazů, přiznal správce daně k žádosti žalobce rozhodnutím o přiznání úroku úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu ve výši 13 418 342 Kč, a to za období ode dne připsání částek vymožených, případně stěžovatelem uhrazených v rámci daňové na účet správce daně do dne jejich převedení na úhradu stanovené daně. Následně Nejvyšší správní soud rozsudkem čj. 2 Afs 392/2017-48, zrušil rozsudek krajského soudu čj. 59 Af 1/2017-46, i exekuční příkazy, protože nařízení daňové bylo nepřiměřené.

[16] Jak již kasační soud uvedl výše, tak za této situace podal stěžovatel žádost ze dne 19. 4. 2019 o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu. Jádro sporu v nynějším případě představuje otázka, zda měly za popsaných okolností daňové orgány žádosti ze dne 19. 4. 2019 vyhovět. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že tomu tak být nemělo. Správce daně tedy rozhodl správně, pokud předmětnou žádost zamítl; správně pak rozhodl i žalovaný, pokud zamítl stěžovatelovo odvolání a potvrdil rozhodnutí správce daně o nepřiznání úroku. Kasační soud se v tomto směru prakticky bezezbytku ztotožňuje se závěry krajského soudu.

[17] Dle § 254 odst. 1 daňového řádu .

[18] Podle § 254 odst. 2 daňového řádu .

[19] Rozdíl mezi § 254 odst. 1 a § 254 odst. 2 daňového řádu spočívá v tom, že podle odst. 1 je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací, zatímco podle odst. 2 jde o postih v rovině platební (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2016, čj. 7 Afs 299/2015-61, č. 3515/2017 Sb. NSS). V kontextu nynějšího případu a v reakci na stěžovatelovu argumentaci by přesnější bylo říci, že § 254 odst. 1 daňového řádu postihuje negativní jednání správce daně v rovině nalézací (pokud navíc daňový subjekt daň „dobrovolně“ uhradí), zatímco § 254 odst. 2 daňového řádu postihuje negativní jednání správce daně zpravidla v rovině nalézací (pokud správce daně vydal, jako zde, příslušný exekuční titul) a k tomu ještě v rovině platební (pokud daňový subjekt daň „dobrovolně“ neuhradí, správce daně přistoupí k realizaci a určitou částku vymůže).

[20] Jak tedy uvedl již krajský soud, jestliže se správce daně dopustí nezákonného jednání v rovině nalézací, vzniká daňovému subjektu nárok na úrok z částky, kterou na základě nebo v souvislosti s nezákonným rozhodnutím (viz § 254 odst. 1 daňového řádu), a to za dobu od jejího uhrazení až do jejího vrácení dle § 254 odst. 1 daňového řádu [srov. Nováková, P. § 254 [Úrok z neoprávněného jednání správce daně]. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. . 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 867: „“; obdobně důvodová zpráva k § 254 odst. 1 daňového řádu]. Podmínkou přiznání úroku podle daného ustanovení je „dobrovolné“ uhrazení stanovené daně, aniž bylo přistoupeno k daňové exekuci. Pokud však již správce daně přistoupí k neoprávněnému vymáhání daňové povinnosti, která se skutečně ukáže být neoprávněnou, potom daňovému subjektu v souladu s § 254 odst. 2 daňového řádu náleží za dobu neoprávněně vedeného daňového exekučního řízení úrok podle odst. 1 ve dvojnásobné výši.

[21] Smyslem úroku z neoprávněného jednání správce daně se podrobně zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 3 As 113/2014-47, v němž dospěl k závěru, že smyslem úroku je předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody a kompenzovat daňovému subjektu vzniklou majetkovou újmu, objektivně vyjádřitelnou penězi, za to, že po stanovenou dobu nemohl nakládat s finančními prostředky.

[22] Nejvyšší správní soud ovšem v této souvislosti koriguje část argumentace krajského soudu. Pakliže Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 3 As 113/2014-47, jak uvádí krajský soud „,“ učinil tak v mírně odlišném kontextu. Na ten upozorňuje právě stěžovatel, a to tak, že tuto formulaci kasační soud zvolil ve vztahu k základu pro výpočet úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu, a také ve vztahu k určení doby, za kterou měl být předmětný úrok tehdejšímu stěžovateli přiznán.

[23] Ani výhrada uvedená v předchozím odstavci na věci ale nic nemění. I když se v rozsudku čj. 3 As 113/2014-47, Nejvyšší správní soud vyslovoval k institutu úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu, z podstaty věci lze jeho závěry vztáhnout i na úroky dle § 254 odst. 2 daňového řádu. To, že úroky dle § 254 odst. 2 daňového řádu jsou vyšší než úroky dle § 254 odst. 1 daňového řádu, není z důvodu jejich principiální odlišnosti, nýbrž proto, že odst. 2 se týká kvalifikovanější formy (vyšší intenzity) zásahu do práv daňového subjektu (a tedy i kvalifikovanější podoby pochybení správce daně; k tomu viz např. bod 27 rozsudku NSS čj. 7 Afs 299/2015-61), a navíc v jistém smyslu představuje zvláštní ustanovení k § 254 odst. 1 daňového řádu.

[24] Zásadně totožný charakter § 254 odst. 1 i 2 daňového řádu lze dovodit i z odborné literatury, která své závěry formuluje k oběma těmto ustanovením společně, a to ve smyslu závěrů formulovaných v bodě [21] tohoto rozsudku: „.“ (komentář k § 254 daňového řádu In: Matyášová, L., Grossová, M. E. 2. aktual. a dopl. vyd. Praha: Leges, 2015) „“ (komentář k § 254 daňového řádu In: Rozehnal, T. . Praha: Wolters Kluwer, 2019).

[25] V návaznosti na výše uvedené nelze dle kasačního soudu přeceňovat terminologii použitou v důvodové zprávě k § 254 odst. 2 daňového řádu, na kterou odkazuje stěžovatel. Důvodová zpráva zde sice hovoří o tom, že úrok dle tohoto ustanovení je „[í]“, ale použití tohoto pojmu neimplikuje tak dalekosáhlé důsledky, které z něj vyvozuje stěžovatel. Ať se již na § 254 odst. 2 daňového řádu nahlíží jako na „sankci“ vůči správci daně (viz bod 27 rozsudku NSS čj. 7 Afs 299/2015-61, či bod 24 rozsudku NSS ze dne 22. 1. 2021, čj. 5 Afs 9/2020-34), nebo jako na „kompenzaci vzniklé majetkové újmy“ či jako „paušalizaci náhrady“ (srov. komentářová literatura citovaná v bodě [24] tohoto rozsudku), nelze z jednoho ani z druhého dovozovat, že by daňovému subjektu měly vedle sebe náležet jak úroky dle § 254 odst. 1 daňového řádu, tak dle § 254 odst. 2 daňového řádu.

[26] K otázkám nastoleným stěžovatelem v žalobě se krajský soud vyjádřil ze všech relevantních hledisek a nelze proto přisvědčit stěžovateli, že některá jeho žalobní námitka zůstala nevypořádána. Přestože krajský soud problematiku úroku dle § 254 odst. 2 daňového řádu pojal v detailu jinak než nyní Nejvyšší správní soud (úplně odmítl myšlenku, že by se mohlo jednat o „sankci“ vůči správci daně), celkově věc posoudil správně a ve svém důsledku totožně jako kasační soud. Pokud pak stěžovatel nyní pokračuje v rozvíjení myšlenek o úroku dle § 254 odst. 2 daňového řádu jako o sankci pro správce daně, „“, jedná se o argumentaci, která se již příliš vzdálila problematice daňového řízení a interpretaci jednotlivých pravidel vyplývajících z § 254 daňového řádu.

[27] Jak již bylo opakovaně konstatováno, stěžovateli byl úrok za neoprávněné vymáhání jistoty na základě exekučních příkazů přiznán ve výši 13 418 342 Kč podle § 254 odst. 2 daňového řádu už rozhodnutím o přiznání úroků na základě stěžovatelovy žádosti ze dne 23. 10. 2018. Již v důsledku zrušení zajišťovacích příkazů ve spojení s rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 1. 2017 rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, čj. 6 Afs 373/2017-38, správce daně naznal, že daňová provedená na základě vydaných exekučních příkazů (v té době dosud existujících) postrádá zákonný podklad z důvodu zrušení zajišťovacích příkazů jako exekučních titulů. Správce daně dospěl ke správnému závěru, že předmětné daňové byly provedeny neoprávněně, došlo tedy k naplnění podmínek pro přiznání úroku z neoprávněného vymáhání jistoty dle § 254 odst. 2 daňového řádu. majetkové újmy na straně stěžovatele za neoprávněně vedené daňové ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu byla stěžovateli jednoznačně poskytnuta.

[28] Hodné pozornosti je to, že stěžovatel proti rozhodnutí o přiznání úroku nijak nebrojil. Nabízí se totiž otázka, zda při náhledu, který nyní prezentuje, neměl protestovat proti tomu, že mu správce daně přiznal úroky dle § 254 odst. 2 daňového řádu, ačkoli mu je měl přiznat v nižší výši, a to dle § 254 odst. 1 daňového řádu, anebo by je mu neměl přiznat vůbec. Problematičnost stěžovatelova postoje by zde totiž vyšla najevo také v té souvislosti, že podle § 254 odst. 1 daňového řádu (dle jeho výkladu zastávaného judikaturou správních soudů) by mu příslušné úroky ani nenáležely, neboť stanovenou daň sám neuhradil, resp. ji ve smyslu judikatury správních soudů neuhradil dobrovolně.

[29] Proto se i kasační soud ztotožňuje s názorem žalovaného (a tedy i krajského soudu), že z logiky věci vyplývá, že stěžovateli úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu mohl být v důsledku nezákonně vedené daňové přiznán pouze jednou; správce daně, v souladu s praxí daňových orgánů, předjímal budoucí zrušení exekučních příkazů a zvýšené úroky stěžovateli přiznal „dopředu“, v čemž nelze spatřovat újmu na stěžovatelových právech (srov. komentář k § 254 daňového řádu In: Rozehnal, T. Praha: Wolters Kluwer, 2019: „“).

[30] Nemůže tedy nastat situace, že v důsledku zrušení rozhodnutí o stanovení daně, kdy daň nebyla daňovým subjektem dobrovolně uhrazena, a došlo k vymáhání daně v rámci nařízené daňové , by byl daňovému subjektu přiznán jednak úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu za zrušení rozhodnutí o stanovení daně a současně, protože byl zrušen exekuční titul (rozhodnutí o stanovení daně) a v důsledku toho se stala daňová neoprávněnou, byl daňovému subjektu přiznán úrok dle § 254 odst. 2 daňového řádu. V takovém případě nemůže nárok na úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu vzniknout, neboť sice bylo zrušeno rozhodnutí o stanovení daně pro nezákonnost nebo nesprávný úřední postup, ale není naplněna druhá podmínka – dobrovolná úhrada daně; proto vznikne nárok pouze na úrok dle § 254 odst. 2 daňového řádu.

[31] Prakticky jediný případ, kdy lze uvažovat o „souběhu“ nároku na úrok dle § 254 odst. 1 a dle § 254 odst. 2 daňového řádu zmínil žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti: „“ I zde však soud souhlasí s žalovaným, že nemůže nastat situace, že by a byly duplicitně úročeny jak úrokem podle § 254 odst. 1 daňového řádu, tak úrokem podle § 254 odst. 2 daňového řádu.

[32] K tomu pak Nejvyšší správní soud, stejně jako krajský soud, uvádí, že následné zrušení exekučních příkazů Nejvyšším správním soudem není dalším důvodem pro přiznání úroku dle § 254 odst. 2 daňového řádu, pokud byl již žalobci úrok v dvojnásobné výši dle odst. 1 správcem daně přiznán.

[33] Jako příliš smělou hodnotí kasační soud i stěžovatelovu interpretaci závěrů obsažených v bodě 10 rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 392/2017-48. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že předmětná argumentace Nejvyššího správního soudu nepředstavovala v posuzované věci závazný právní názor v tom smyslu, že by správce daně měl stěžovateli přiznat úrok dle § 254 odst. 2 daňového řádu za jakýchkoli okolností. Nejvyšší správní soud se totiž v pasáži rozsudku, na kterou se stěžovatel odvolává, obecně vyjadřoval k možnosti vzniku nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, případně nároku na náhradu škody. Tuto obecnou argumentaci pak Nejvyšší správní soud uvedl, aniž výslovně konstatoval, že takový úrok stěžovateli náleží – bez ohledu na další okolnosti případu – za jakýchkoli podmínek, tedy i v případě, že mu správce daně takový úrok již jednou poskytl (otázka toho, zda již správce daně stěžovateli něco přiznal, v daném rozsudku vůbec nepřišla na přetřes). Podobně odvážně by totiž stěžovatel mohl tvrdit, že Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 2 Afs 392/2017-48, rozhodl, že stěžovateli bez dalšího náleží náhrada škody dle zákona č. 82 /1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). K obecnému charakteru použitých formulací Nejvyššího správního soudu lze znovu poukázat na jejich znění: „ […].“