Vydání 3/2004

Ustanovení § 64 daňového řádu upravující přeplatky a úrok je systematicky zařazeno do části šesté tohoto zákona, označené "Placení daní". Toto ustanovení definuje přeplatky a úrok, vymezuje pojem daňový přeplatek, stanoví, jak má být s daňovým přeplatkem v případě jeho vzniku naloženo, a upravuje nároky daňových dlužníků na vrácení úroků z přeplatku na dani za podmínek uvedených v jeho odstavci 6.

Podle § 64 odst. 1 daňového řádu je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Podle § 64 odst. 2 daňového řádu se přeplatek použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Dále toto ustanovení vymezuje i jiné možné použití daňového přeplatku, když stanoví, že daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně. Podmínkou je, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. Přednost má ale úhrada daňových nedoplatků evidovaných u příslušného správce daně.

O použití přeplatku na úhradu daňového nedoplatku u jiné daně může požádat sám daňový dlužník podle věty prvé ustanovení § 64 odst. 3 daňového řádu. Pokud správce daně žádosti daňového dlužníka vyhoví, považuje se za den platby den, který následuje po dni vzniku přeplatku.

Podle § 64 odst. 4 daňového řádu může daňový dlužník požádat o vrácení přeplatku, přičemž přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odst. 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do 30 dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do 60 dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne (§ 64 odst. 4, věta druhá a třetí). Pokud správce daně žádosti daňového dlužníka plně vyhoví, nemusí mu sdělovat výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to daňový dlužník v žádosti výslovně nepožádá.

Ustanovení § 64 dále vymezuje postup pro případy, kdy vznik přeplatku zaviní správce daně. Zavinil-li vznik přeplatku správce daně, přeplatek se vrátí bez žádosti do 15 dnů, a vrátil-li jej správce daně po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Proti rozhodnutí správce daně o žádosti o vrácení přeplatku může daňový dlužník podat odvolání do 15 dnů ode dne jeho doručení. Odvolání nemá odkladný účinek (§ 64 odst. 8 daňového řádu).

Z uvedeného vyplývá, že ustanovení § 64 daňového řádu - kromě definice pojmu "daňový přeplatek" - řeší případy použití daňového přeplatku a stanoví, jak má být s daňovým přeplatkem v případě jeho vzniku naloženo, a dále stanoví správci daně povinnost rozhodnout o něm předepsaným procesním postupem. Pokud je přeplatek podle § 64 odst. 4 daňového řádu vratitelný a daňový dlužník o jeho vrácení požádá, přeplatek se vrátí. V tomto případě nemusí být daňovému dlužníku rozhodnutí o provedení úhrady vůbec doručováno, protože rozhodnutí se vydává a doručuje jen v případech, kdy o to dlužník ve své žádosti o vrácení přeplatku požádal. Z věty prvé ustanovení § 64 odst. 4 daňového řádu vyplývá, že vrácení přeplatku přichází v úvahu v případech, kdy vznikl přeplatek, který je vratitelný, při splnění dále stanovených zákonných podmínek. Z věty druhé § 64 odst. 6 daňového řádu vyplývá, že je-li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odst. 4 nebo nebyla-li dodržena zákonná lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Úrok náleží v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl-li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku (§ 64 odst. 6 věta čtvrtá daňového řádu). Konečně se v šestém odstavci citovaného ustanovení řeší případ, kdy by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení: pak se přiznaný úrok na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřiznává tehdy, činí-li méně než 50 Kč (poslední věta § 64 odst. 6 daňového řádu).

Shora citované ustanovení § 64 daňového řádu předepisuje správci daně procesní postup při rozhodování v případech, kdy vzniknou daňové přeplatky, které jsou vratitelné. Řeší také případy, kdy vratitelné přeplatky nevzniknou; v takových případech se žádost o jejich vrácení zamítá.

Z dikce tohoto ustanovení proto vyplývá, že správce daně je oprávněn k vydání několika různých typů rozhodnutí, z nichž některá nedopadají do sfér hmotněprávních oprávnění či povinností daňových subjektů, jiná takovou povahu mají.

V zásadě nutno vycházet z toho, že při rozhodování správce daně o přeplatku nejde o hmotná práva daňových subjektů v případech, kdy správce daně v mezích svých oprávnění rozhodne o tom, jak má být s přeplatkem naloženo, ani v případech, kdy k žádosti daňového subjektu rozhodne o neexistenci přeplatku.

Vždy však půjde o zásah do hmotných práv daňového subjektu, je-li na vrácení přeplatku právní nárok a správce daně nesplní povinnost uloženou mu zákonem ve lhůtě k tomu stanovené. O takový případ jde v přezkoumávané věci.

Nezákonné správní rozhodnutí bylo v přezkoumávané věci vydáno v důsledku nezákonného procesního postupu a žaloba vytýkající napadenému rozhodnutí nezákonnost je důvodná. Napadené rozhodnutí trpí vadami a bylo vydáno na základě nezákonného procesního postupu. Z rozhodnutí správce daně není vůbec patrné, o čem vlastně bylo rozhodováno, co bylo předmětem řízení, o jaký nárok žalobce se jedná, v jaké výši, z čeho plyne a jak je konkrétně vyčíslen. Výrok rozhodnutí tak, jak je v rozhodnutí správního orgánu I. stupně uveden, nemůže z hlediska § 32 daňového řádu obstát. O žádosti daňového subjektu je zapotřebí rozhodnout samostatným rozhodnutím tak, aby bylo ve výroku rozhodnutí zřetelně vyjádřeno, co je předmětem rozhodování, o jaký konkrétní nárok se jedná, v jaké výši, a to zvláště za situace, kdy správní rozhodnutí orgánu I. stupně nemusí podle § 32 odst. 3 daňového řádu obsahovat odůvodnění. Rozhoduje-li správce daně podle § 64 daňového řádu, v tomto případě o žádosti žalobce, pak podle § 64 odst. 8 daňového řádu je proti rozhodnutí správce daně o žádosti o vrácení přeplatku přípustné podat odvolání, a to do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí správního orgánu I. stupně. V dané věci sice žalobce uplatnil reklamaci ve smyslu § 53 daňového řádu, avšak stalo se tak jen na základě poučení, kterého se žalobci dostalo v rozhodnutí správního orgánu I. stupně.

Reklamace přípustná podle § 53 daňového řádu je řádným opravným prostředkem jako specifický institut daňového řízení. Je možno ji uplatnit stejně jako jiné řádné opravné prostředky, kterými jsou odvolání, stížnost a námitka daňového dlužníka. Reklamace má povahu specifické formy uplatnění námitky pro případ stanovený zákonem. O podmínkách a způsobu vyřizování reklamace platí přiměřeně ustanovení o námitkách. Námitku lze ve smyslu § 52 daňového řádu uplatit vůči každému úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím. Oproti této obecné úpravě námitky lze reklamaci uplatnit jen ve speciálně vymezeném případě, a to proti postupu správce daně při placení a evidenci daně. Reklamaci může podle § 53 daňového řádu uplatnit pouze daňový dlužník a pouze pro tento případ. Jestliže je však na základě žádosti daňového subjektu rozhodováno rozhodnutím opřeným o ustanovení § 64 daňového řádu, které upravuje přeplatky a úrok - přičemž jde o přeplatek vratitelný, na jehož vrácení uplatňuje daňový dlužník právní nárok, a správce daně tak zasahuje svým rozhodnutím do hmotných práv daňového subjektu - pak je správce daně při svém rozhodování vázán úpravou vyplývající z odstavce 8 tohoto ustanovení a proti jeho rozhodnutí je přípustný řádný opravný prostředek formou odvolání.

Lze uzavřít, že v zásadě ve všech případech, kdy správce daně rozhoduje v oblasti hmotných práv či povinností daňových subjektů, musí být účastníkům řízení poskytnuto právo na přezkoumání rozhodnutí správce daně v řízení odvolacím podle § 48 až § 50 daňového řádu; reklamační řízení podle § 53 daňového řádu, o jehož podmínkách a způsobu vyřizování platí přiměřeně ustanovení § 52 daňového řádu, pak přichází v úvahu tam, kde o hmotná práva daňového dlužníka nejde, a kde tedy vydáním rozhodnutí není zasaženo do jeho subjektivních oprávnění opírajících se o právní předpis.