3966/2020
Daňové řízení: odvolací řízení; vypořádání námitek
Daňové řízení: odvolací řízení; vypořádání námitek
k § 111 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (v textu jen „daňový řád“)
Zruší-li soud odvolací rozhodnutí, není namístě zahájení nového odvolacího řízení, neboť pokračuje odvolací řízení původní. Žalovaný odvolací orgán je proto povinen v novém rozhodnutí o odvolání v souladu s § 111 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vypořádat veškeré námitky odvolatele, které mu byly doručeny do doby, než vydá nové rozhodnutí o odvolání.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, čj. 9 Afs 87/2018-38)
Věc:
P. O. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o doměření daně z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Na základě výsledků provedené daňové kontroly Finanční úřad pro Ústecký kraj doměřil žalobci dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 4. 2014 daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010 a současně sdělil žalobci zákonnou výši penále. Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 13. 3. 2017 jako nedůvodná zamítlo a dodatečné platební výměry potvrdilo.
Krajský soud v Ústí nad Labem napadené rozhodnutí žalovaného pro vadu řízení zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť se v něm žalovaný opomenul vypořádat s některými odvolacími námitkami žalobce, konkrétně s námitkami uplatněnými v doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015. Krajský soud dospěl k závěru, že podání žalobce ze dne 21. 8. 2015 obsahovalo řadu nových odvolacích námitek, kterými se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí vůbec nezabýval, ani je nezmínil, což způsobilo jeho nepřezkoumatelnost. Krajský soud v této souvislosti odkázal na § 111 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dle kterého do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. Toto ustanovení vyložil tak, že uvedené oprávnění odvolatele platí i za situace, že soud předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil, přičemž je nerozhodné, zda byly námitky doručeny v době před vydáním předchozího rozhodnutí o odvolání, nebo po něm.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, protože se neztotožnil se závěry krajského soudu, že je nepodstatné, zda byly námitky obsažené v doplnění odvolání doručeny ještě před vydáním předchozího rozhodnutí, nebo až po něm. Dle stěžovatele je naopak zásadní, zda odvolací řízení běží, či nikoli. Účelem doplnění odvolání je uplatnit nové námitky či důkazy u odvolacího orgánu, který je musí zohlednit a vypořádat se s nimi v rozhodnutí o odvolání. Aby tedy odvolání mohlo být účinně doplněno, je třeba, aby odvolací řízení stále probíhalo. Stěžovatel proto dovozoval, že pokud v době doručení dotčeného podání ze dne 21. 8. 2015 již odvolací řízení neběželo, nemohlo být na něj nahlíženo jako na doplnění odvolání ve smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu. Dle stěžovatele na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že rozhodnutí o odvolání bylo následně krajským soudem zrušeno. Neúčinné podání totiž nelze zpětně překvalifikovat na podání účinné a dovodit povinnost k němu přihlížet. Vydáním a doručením nabývá rozhodnutí o odvolání právní moci, čímž odvolací řízení končí. Doplnění odvolání učiněné v tomto období postrádá jakéhokoli smyslu. Opětovně začíná odvolací řízení běžet, resp. lhůta pro vydání nového rozhodnutí, až na základě případného zrušení prvotního rozhodnutí o odvolání krajským soudem. Stěžovatel se proto domníval, že až od tohoto okamžiku může účastník řízení účinně uplatnit případné doplnění odvolání, které je nutno v novém rozhodnutí o odvolání zohlednit. V této souvislosti také poukázal na skutečnost, že názor krajského soudu (dovedený ) klade na daňové orgány nepřiměřený požadavek posuzovat veškerá podání zpětně a následně je přiřazovat k řízením zahájeným později, což jistě není účelem dotčeného ustanovení daňového řádu. Stěžovatel proto uzavřel, že odvolání je možno doplňovat jen v běžícím odvolacím řízení, přičemž námitky doručené v době, kdy bylo odvolací řízení ukončeno, není nutno zohlednit, a to ani poté, co bylo původní rozhodnutí o odvolání zrušeno a odvolací řízení začalo běžet znovu.
ad absurdum
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...)
[10] Podle § 111 odst. 2 daňového řádu platí, že „
do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět
“. Je tedy zřejmé, že v daňovém odvolacím řízení se vedle zásady dispoziční uplatňuje zásada úplné apelace
připouštějící skutkové i právní novoty. Do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, tak odvolatel může s obsahem odvolání disponovat, tj. vedle zpětvzetí je může doplňovat nebo i měnit, a odvolací orgán je v takovém případě povinen se s takovým doplněním vypořádat. Uvedená oprávnění odvolatele nepochybně platí i za situace, že soud předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Krajský soud v této souvislosti správně dovodil, že v takovém případě musí odvolací orgán v intencích § 111 odst. 2 daňového řádu v novém rozhodnutí o odvolání vypořádat veškeré námitky odvolatele, které mu byly doručeny do doby, než vydá nové rozhodnutí o odvolání. Po zrušení rozhodnutí soudem se řízení vrací zpět do odvolacího stadia a je třeba v něm zohlednit veškerá podání, která byla odvolacímu orgánu doručena, a to bez ohledu na skutečnost, zda se tak stalo před vydáním předchozího rozhodnutí o odvolání, nebo až po něm, zda odvolací řízení běželo, či nikoli. Za nepřípadný je nutno pokládat názor stěžovatele, že shora popsaný přístup klade na daňové orgány nepřiměřené požadavky spočívající v tom, že budou muset posuzovat veškerá podání zpětně a přiřazovat je k řízením zahájeným později. Po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem nedochází k zahájení nového řízení, ale k pokračování odvolacího řízení původního, na počátku zahájeného podaným odvoláním. V tomto ohledu proto není udržitelný právní názor stěžovatele, že podání žalobce ze dne 21. 8. 2015 by bylo možno v novém rozhodnutí o odvolání zohlednit toliko v situaci, pokud by jej účastník zopakoval (znovu uplatnil) poté, co dojde k vrácení věci odvolacímu orgánu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud si v této souvislosti klade otázku, zda by stěžovatel shodným způsobem argumentoval a postupoval také v situaci, bylo-li by mu v mezidobí namísto doplnění odvolání doručeno jeho zpětvzetí. Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že posuzovanou procesní situaci lze připodobnit soudnímu řízení správnímu. Také krajský soud je v případě, dojde-li ke zrušení původního rozsudku Nejvyšším správním soudem, povinen se v dalším řízení a v novém rozhodnutí vypořádat s veškerými doplňujícími podáními, která žalobce v mezidobí soudu doručil, přičemž tak činí v intencích § 71 odst. 2 s. ř. s.[11] Krajský soud tak v napadeném rozsudku dospěl ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel byl povinen se v odůvodnění rozhodnutí o odvolání zabývat a vypořádat také s veškerými odvolacími námitkami, které žalobce uplatnil v podání ze dne 21. 8. 2015. Pokud tak stěžovatel neučinil, zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, k níž se v rozsudku ze dne 26. 2. 1993, čj. 6 A 48/92-23, č. 27/1994 SJS, vyjádřil již Vrchní soud v Praze: „
Z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy za vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej případně vedly k uložení sankce v konkrétní výši. Z odůvodnění správního rozhodnutí musí jednoznačně vyplývat, že se správní orgán posuzovanou věcí zabýval, neopomenul žádné účastníkovy námitky a přihlédnul i k námitkám strany druhé. Užité argumenty a úvahy správního orgánu nesmí vzbudit pochybnosti o jeho nezávislosti a odbornosti. Z odůvodnění musí plynout vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným, neboť by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle
.“ Na citované rozhodnutí Vrchního soudu v Praze navázal ve své rozhodovací činnosti také Nejvyšší správní soud, a to např. v rozsudcích ze dne 23. 7. 2009, čj. 9 As 71/2008-109, ze dne 24. 6. 2010, čj. 9 As 66/2009-46, nebo ze dne 4. 2. 2010, čj. 7 Afs 1/2010-53, v nichž vyslovené požadavky na náležité odůvodnění vydaných správních rozhodnutí se vztahují také na rozhodnutí vydaná v daňovém řízení. Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.