Vydání 2/2026

[8] Podle § 111 odst. 2 daňového řádu .

[9] Podle § 112 odst. 1 daňového řádu musí mít odvolání mimo jiné tyto náležitosti: [písm. d)], [písm. f)].

[10] Podle § 114 odst. 2 daňového řádu . Podle odstavce 3 uvedeného ustanovení .

[11] Odvolání je kvalifikovaným druhem podání, jímž se účastník řízení obrací na správní orgány, aby přezkoumaly a přehodnotily vydané rozhodnutí a procesní postup vedoucí k jeho vydání. Jedná se o dispoziční úkon odvolatele, a je tak výhradně na odvolateli, zda odvolání podá, jak vymezí jeho rozsah, jaké uvede odvolací námitky a jakou zvolí konkrétní argumentaci. Z podaného odvolání přitom musí vyplývat, proti kterým výrokům rozhodnutí o odvolání směřuje a v jakém rozsahu jsou tyto výroky odvoláním napadány. Odvolatel tedy v odvolání vymezuje rámec odvolacího řízení.

[12] V odvolacím daňovém řízení se však neuplatní zásada koncentrace řízení, což vyplývá z § 111 odst. 2 daňového řádu. Odvolatel tak může až do doby vydání rozhodnutí o odvolání pozměňovat a doplňovat odvolání o nové dosud neuplatněné námitky, může rovněž navrhovat nebo předkládat nové důkazní prostředky. Řízení je totiž vedeno zásadou úplné , připouštějící skutkové i právní novoty. Náprava právních a skutkových vad prvostupňového rozhodnutí má tak místo přímo ve vlastním odvolacím řízení. Odvolací orgán tedy v rámci odvolacího řízení může ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení. Má k dispozici stejné nástroje a postupy, jimiž disponoval prvostupňový orgán. Zrcadlem k tomu jsou procesní práva daňového subjektu a prostor vytvořený pro jejich uplatnění (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 6. 2020, čj. 1 Afs 438/2017-52, č. 4053/2020 Sb. NSS).

[13] Rozsah přezkumu odvolacím orgánem je tedy postaven na kombinaci dispoziční zásady a částečně revizního principu. Odvolací orgán je povinen se zabývat všemi důvody, které odvolatel v odvolání a jeho případných doplňcích namítal, a své závěry ke všem odvolacím důvodům musí uvést v odůvodnění rozhodnutí. Pokud by některý z odvolacích důvodů opomenul přezkoumat, bylo by rozhodnutí o odvolání minimálně v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Odvolacími důvody je tak vymezen minimální rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí.

[14] Nad rámec odvolacích důvodů je pak odvolací orgán povinen se prvoinstančním rozhodnutím zabývat, vyjdou-li najevo skutečnosti, které mohou být rozhodné pro výsledek řízení. Odvolací orgán je tedy povinen provádět dokazování ke zjištění zákonnosti a správnosti napadeného rozhodnutí, i když takové vady rozhodnutí, popř. i vady řízení, odvolatel nenamítal. Musí zohlednit nejen nové skutečnosti ale i nezákonnosti, které v průběhu odvolacího řízení vyjdou najevo (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS). Nové skutečnosti pak mohou svědčit ve prospěch i neprospěch odvolatele.

[15] Smyslem a cílem odvolacího řízení je správné zjištění a stanovení daně, a tudíž i případná oprava či doplnění prvostupňového rozhodnutí. Za tímto účelem může odvolací orgán sám zjišťovat nové skutečnosti a provádět dokazování. Aby mohl odvolatel na tyto nové skutečnosti a jejich posouzení ze strany správního orgánu reagovat, dává daňový řád stranám prostor pro dialog. Odvolatel je proto oprávněn po celou dobu odvolacího řízení vznášet nové námitky a navrhovat důkazní prostředky, a to právě v reakci na široká oprávnění odvolacího orgánu. Toto oprávnění odvolatele disponovat s řízením však končí vydáním rozhodnutí o odvolání. Dospěje-li odvolací orgán k závěru, že se již zabýval všemi pro věc podstatnými skutečnostmi, že byly tyto skutečnosti dostatečně zjištěny a prokázány, a že si zajistil všechny možné podklady pro to, aby mohl stanovit daň správně a v souladu se zákonem, přistoupí k vydání rozhodnutí o odvolání. Tím je v souladu s § 111 odst. 2 daňového řádu ukončena možnost daňového subjektu disponovat s odvoláním.

[16] je postupem, který představuje výjimku ze zásady dvojinstančnosti správního řízení, podle níž má o odvolání rozhodovat nadřízený orgán – prolamuje tedy tzv. odvolání, a to v zájmu urychlení a hospodárnosti řízení jako celku (rozsudky NSS ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 111/2006-56, č. 1888/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 11. 2019, čj. 5 As 272/2019-31).

[17] byla v daňovém řízení původně upravena v § 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků¹⁾, takto:

[18] Nejvyšší správní soud k této úpravě konstatoval, že „[v][…] […].“ Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2014, čj. 1 Afs 5/2014-78, body 35 a 41.

[19] Krajský soud v Brně dále v rozsudku ze dne 17. 7. 2020, čj. 31 Af 85/2018-151, bod 32, konstatoval, že správce daně je „“

[20] Daňový řád upravil autoremeduru v § 113 odst. 1 následovně:

a)

b)

c)

[21] Oproti úpravě v zákoně o správě daní a poplatků doznala tři zásadnějších změn. Zaprvé, je vázána na vyjádření dalších příjemců rozhodnutí (tato otázka není předmětem tohoto řízení). Zadruhé, v případě částečné autoremedury má správce daně nově povinnost odvolání ve zbývající části zamítnout (ani tato otázka není předmětem tohoto řízení). Zatřetí, daňový řád nově nevylučuje podat odvolání proti rozhodnutí správce daně, kterým v plném rozsahu vyhověl odvolání daňového subjektu. Posouzení rozsahu tohoto (druhého) odvolání je právě předmětem sporu mezi účastníky.

[22] Důvodová zpráva k daňovému řádu v tomto ohledu konstatuje, že „ “. Připuštěním odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí tedy zákonodárce sledoval primárně zájem eventuálních dalších příjemců rozhodnutí, nikoliv zájem daňového subjektu, jemuž bylo autoremedurou zcela vyhověno. Ostatně taková úvaha odpovídá principu subjektivní nepřípustnosti opravného prostředku (opravný prostředek nemůže podat ten, komu bylo rozhodnutím zcela vyhověno). Soud nicméně musí konstatovat, že tato vůle historického zákonodárce se nijak neprojevila v zákonném textu. Soud proto musí vycházet z toho, že odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí může podat daňový subjekt i tehdy, pokud bylo správcem daně jeho původnímu odvolání zcela vyhověno. To však neznamená, že lze tímto (druhým) odvoláním vznést námitky, které nebyly předmětem posuzování správce daně v autoremedurním rozhodnutí.

[23] Jak bylo uvedeno výše, podá-li daňový subjekt odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru, není v důvodech tohoto odvolání nijak omezen a může je měnit či doplňovat až do okamžiku, kdy je vydáno rozhodnutí o odvolání (§ 111 odst. 2 daňového řádu). Za rozhodnutí o odvolání je přitom třeba považovat též rozhodnutí správce daně, jímž je podle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu plně vyhověno odvolání daňového subjektu. I vydáním takového rozhodnutí končí daňovému subjektu možnost měnit a doplňovat odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru.

[24] Jestliže daňový subjekt následně využije svého práva a podá odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí správce daně, které mu plně vyhovělo, musí si uvědomit, že předmětem odvolání je právě autoremedurní rozhodnutí, a nikoliv (dodatečný) platební výměr. Předmětem odvolacího řízení tedy již není (dodatečný) platební výměr jako celek, ale pouze ta zjištění, kterými se správce daně zabýval v autoremedurním rozhodnutí. Důvody odvolání tak jsou v tomto ohledu omezeny rozsahem, jímž se věcí na základě prvního odvolání daňového subjektu zabývalo autoremedurní rozhodnutí. Ostatně z § 116 odst. 1 daňového řádu výslovně vyplývá, že předmětem rozhodnutí odvolacího orgánu může být pouze „napadené rozhodnutí“, tj. v tomto případě autoremedurní rozhodnutí správce daně, a nikoliv (dodatečný) platební výměr, který odvoláním napaden není. Odvolací orgán tak může změnit, zrušit či potvrdit právě jen autoremedurní rozhodnutí, a nikoliv (dodatečný) platební výměr. Jen těžko by tak mohl zrušit autoremedurní rozhodnutí z důvodů, kterými se vůbec nezabývalo a zabývat ani nemělo.

[25] Opačný přístup by byl nadto v rozporu s výše akcentovanými zásadami rychlosti a hospodárnosti daňového řízení. Pokud by soud připustil, že daňový subjekt může v odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí správce daně vznášet námitky, které neuplatnil v prvním odvolání a správce daně se jimi nezabýval, stala by se nástrojem pro prodloužení daňového řízení a ve svém důsledku zcela zbytečnou. Správce daně by se s nově uplatněnou námitkou jistě mohl vypořádat v dalším autoremedurním rozhodnutí (pokud by námitka byla důvodná), avšak s rizikem, že daňový subjekt poté podá další odvolání s novou argumentací. Vidina takového postupu by správce daně nepochybně vedla k pragmatické úvaze, že nevede k rychlému skončení věci a že daleko efektivnější je v tomto ohledu věc předložit k rozhodnutí přímo odvolacímu orgánu.

[26] Krajský soud tedy uzavírá, že v odvolání proti rozhodnutí správce daně vydanému dle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu nelze vznést námitky, které daňový subjekt neuplatnil v odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru.

[27] Tento závěr nemá jednostranné dopady výlučně vůči daňovému subjektu, nýbrž je třeba jej zohlednit i v postupu odvolacího orgánu a správního soudu. Revizní princip a zásada obsažené v § 114 odst. 2 daňového řádu se tak v tomto případě mohou odvíjet výlučně od předmětu autoremedurního rozhodnutí. Odvolací orgán z něj nemůže vykročit a zabývat se otázkami, které by se týkaly (dodatečného) platebního výměru, ale nebyly předmětem posouzení autoremedurního rozhodnutí. Opačný výklad by vedl k neakceptovatelné disproporci mezi procesními právy a povinnostmi daňového subjektu a odvolacího správce daně. V případě soudního přezkumu pak daňový subjekt sice nic neomezuje v tom, aby v žalobě uvedl námitky, které nebyly daňovými orgány řešeny. Soud se jimi však může zabývat pouze tehdy, pokud mají vztah k předmětu přezkoumávaného rozhodnutí. V souvislosti s řešenou otázkou se tedy musí týkat právě autoremedurního rozhodnutí.

[28] V nyní projednávané věci již jedno plnohodnotné odvolací řízení proběhlo a žalobkyně v něm mohla vznést námitky proti všem zjištěním uvedeným v dodatečném platebním výměru, se kterými nesouhlasila. Správce daně v prvním odvolacím řízení dospěl k závěru, že je namístě žalobkyni v rozsahu namítaných vad, tj. v rozsahu neuznání nákladů týkajících se dodatečně vyúčtovaných elektrických energií, ke kterému došlo na základě chybného vyúčtování ze strany pronajímatele, plně vyhovět. Jiné vady prvostupňového rozhodnutí správce daně neshledal. Odvolací řízení proto ukončil vydáním autoremedurního rozhodnutí. Možnost žalobkyně vznášet další odvolací námitky proti dodatečnému platebnímu výměru a rozšiřovat jimi předmět odvolacího řízení tímto okamžikem skončila. Pokud žalobkyně spatřovala vady dodatečného platebního výměru také ve zjištěních dle bodu 1.2, měla tyto námitky vznést do doby, než správce daně vydal rozhodnutí ve věci. V odvolání proti autoremedurnímu rozhodnutí však již žalobkyně nemohla úspěšně vznášet nové námitky nad rámec předmětu tohoto rozhodnutí, tj. nad rámec zjištění dle bodu 1.1. Takové námitky totiž nesměřovaly proti autoremedurnímu rozhodnutí, nýbrž proti dodatečnému platebnímu výměru, což daňový řád v § 111 odst. 2 vylučuje. Žalovaný proto postupoval v souladu se zákonem, pokud se námitkami týkajícími se cen mezi spojenými osobami nezabýval a odvolání jako nedůvodné zamítl.