Vydání 12/2004

Rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je znění ustanovení § 32 odst. 9 daňového řádu, podle něhož platí, že odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána (dále též "sdělení důvodu"). Podle odst. 10 téhož ustanovení se doba počínající dnem, který následuje po dni podání žádosti podle odst. 9, a končící dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o důvodech stanovení daňového základu a daně, nepočítá do odvolací lhůty.

K tomu ze správního spisu žalovaného vyplývá, že stěžovatel k výzvě správce daně podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 dne 11. 1. 2001, a to na nulovou daňovou povinnost. Po výzvě k odstranění pochybností proběhlo dne 18. 4. 2001 ústní jednání, kde správce daně zopakoval konstatování uvedené již v protokolu o jednání ze dne 20. 12. 2000, a to, že v daňovém přiznání měl být uveden příjem podle § 8 zákona o daních z příjmů ve výši 2 746 455 Kč jako úroky z nesplacené půjčky. Zástupce stěžovatele (daňový poradce) se k tomu vyjádřil tak, že teprve při tomto jednání mu byla objasněna podstata problému a že nesouhlasí s výkladem správce daně, neboť celá finanční operace nevedla ke zvýšení majetku daňového subjektu. Nato podal daňový zástupce dne 27. 4. 2001 ještě obsáhlé písemné věcné vysvětlení. Platební výměr ze dne 18. 6. 2001, kterým byla doměřena daň, byl zástupci stěžovatele doručen dne 22. 6. 2001, dne 11. 7. 2001 podal zástupce žádost o sdělení důvodu rozdílu podle § 32 odst. 9 daňového řádu. Finanční úřad v Českém Těšíně reagoval na žádost sdělením ze dne 27. 7. 2001, které obsahovalo popis dosavadního daňového řízení s tím, že důvody daňové povinnosti byly zástupci daňového subjektu opakovaně vysvětleny při jednáních dne 20. 12. 2000 a dne 18. 4. 2001 tak, že se jedná o úrok z půjček, a toto stanovisko správce daně žádné z poskytnutých vyjádření nevyvrátilo. Toto sdělení bylo doručeno zástupci stěžovatele dne 8. 8. 2001. Zastoupení daňového subjektu daňovým poradcem, kterému bylo doručováno a který žádal o podání vysvětlení v rozhodné době, je ve spise doloženo.

Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel (jeho zástupce) dne 17. 10. 2001. Jde o podrobné odvolání, v němž je kromě nedostatečného vyřízení žádosti o sdělení důvodu rozdílů ve vyměřené dani argumentováno věcnou nesprávností platebního výměru; jsou tu popsány finanční operace mezi daňovým subjektem, společností s ručením omezeným T. a hypoteční společností M. s tím, že výsledkem byla ztráta, a nikoliv příjem. Finanční úřad v Českém Těšíně dne 12. 11. 2001 zamítl odvolání jako opožděné podle § 49 odst. 2 písm. b) daňového řádu s tím, že do odvolací lhůty nebyla započtena doba od podání žádosti o sdělení důvodů do doručení tohoto sdělení. Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný dne 23. 5. 2002 se stejným závěrem o opožděnosti odvolání proti platebnímu výměru a o vlivu sdělení správce daně na běh odvolací lhůty. Krajský soud při právním posouzení dospěl k závěru, že konec lhůty stanovené v § 32 odst. 10 daňového řádu je vázán na doručení sdělení správce daně, a nikoliv na jeho obsahové náležitosti či na spokojenost daňového subjektu s jeho obsahem.

S tímto názorem Nejvyšší správní soud souhlasí. Daňový řád v ustanovení § 32 odst. 9 dává daňovému subjektu možnost být seznámen s důvodem rozdílu ve vyměřené dani, aniž pro takové sdělení předepisuje nějaké náležitosti. I když jde o možnost do určité míry nahrazující zákonem předpokládanou absenci odůvodnění platebního výměru, neznamená to, že sdělení musí odpovídat požadavkům na rozhodnutí kladeným ( § 32 odst. 2, 3, 8 d. ř.). Pro sdělení důvodu zákon nestanoví žádné náležitosti ani nepředpokládá jeho přesvědčivost. Účelem je, aby daňový subjekt zjistil, proč mu byl stanoven určitý daňový základ a vyměřena daň v určité výši, a mohl uvážit o nezbytnosti a argumentaci odvolání. Z judikatury lze k tomu poukázat na rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 23/2001, zveřejněné v publikaci Daňové judikáty, 4. díl, Linde 2002, str. 157: uvádí se zde, že je-li důvod rozdílu mezi přiznanou a vyměřenou daní ve sdělení srozumitelně objasněn, pak okolnost, že je sdělení jen stručné, neznamená, že je vadné či v rozporu se zákonem. Pokud takový důvod byl již daňovému subjektu v řízení sdělen, je akceptovatelné, že správce daně na to ve sdělení odkáže. K tomu srovnej rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 30 Ca 91/2000, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí českých soudů ve věcech daňových (nakladatelství Orac), č. 11-12/2001, pod č. 126: soud zde vyslovil, že pokud daňový subjekt požádá o sdělení rozdílu v případě, kdy byl vydán dodatečný platební výměr na základě kontroly, správce daně dostojí svým povinnostem i tehdy, pokud na takovou žádost reaguje pouze sdělením, že výměr navazuje na zprávu o kontrole.

V daném případě bylo ve sdělení správce daně výslovně uvedeno, že důvodem rozdílu je zahrnutí úroků z půjček do příjmů daňového subjektu, a dále bylo odkázáno na vysvětlení poskytnutá zástupci při předchozích ústních jednáních. Z protokolů o těchto jednáních je zřejmé, že předmětem bylo podrobné projednání věci, při jednání dne 20. 12. 2000 byl zástupce stěžovatele seznámen i se smlouvami, z nichž byl dovozen závěr o existenci příjmu. V protokolu ze dne 18. 4. 2001 také zástupce výslovně uvedl, že při tomto jednání mu bylo přesně vysvětleno pojetí správce daně, i když s ním nesouhlasil. V písemném vyjádření se pak důvodem a doklady, z nichž správce daně vycházel, podrobně věcně zabýval. Důvod tedy správce daně sdělil a stručnost sdělení a odkaz na dosavadní projednávání věci nemohly způsobit újmu daňovému subjektu a nemohly ovlivnit jeho možnost řádné a včasné argumentace v odvolání; ostatně po věcné stránce vycházelo podané odvolání z dostatečné znalosti problému. Pokud jde o běh odvolací lhůty a zejména její stavení podle § 32 odst. 10 daňového řádu, váže zákon konec lhůty na vyrozumění o důvodech, tedy na doručení vyrozumění, jímž správce daně na žádost reaguje. Běh žádné lhůty nelze spojovat s obsahovými náležitostmi aktu, a to ani tam, kde zákon výslovně náležitosti či obsah aktu předpokládá (pokud tak zákon výslovně nestanoví, jako např. při absenci či nesprávném poučení o opravném prostředku ve správním řízení - § 54 odst. 3 správního řádu, nebo v daňovém řízení - § 32 odst. 4 daňového řádu). Pro běh lhůty není tedy rozhodné, zda daňový subjekt považuje sdělení důvodu správcem daně za dostačující či nikoliv. Jinak by totiž nebylo nikdy najisto postaveno, kdy lhůta končí.