Vydání 1/2023

(…) [14] Podle čl. 1 směrnice o vzájemné pomoci . Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) se tato směrnice vztahuje mimo jiné na pohledávky týkající se . Dle čl. 2 odst. 2 písm. c) oblast působnosti této směrnice zahrnuje také náklady související s pohledávkami, pro které lze vyžadovat vzájemnou pomoc podle odst. 1. Podle čl. 10 odst. 1 směrnice o vzájemné pomoci . Článek 12 upravuje náležitosti jednotného dokladu o vymahatelnosti pohledávky, který je . Článek 13 pak stanoví, že . Přitom platí, že

[15] Směrnice o vzájemné pomoci byla do českého právního řádu transponována zákonem o mezinárodní pomoci, který dle svého § 1 odst. 1 . Prováděním mezinárodní pomoci se pro účely tohoto zákona rozumí (§ 1 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci). Za finanční pohledávky se pro účely zákona o mezinárodní pomoci považují mimo jiné ukládaných jiným členským státem nebo orgánem veřejné moci jiného členského státu [§ 1 odst. 3 písm. b) body 1 a 3 téhož zákona]. Podle § 2 zákona o mezinárodní pomoci se při provádění mezinárodní pomoci . Zákon o mezinárodní pomoci dále stanoví, že tuzemský kontaktní orgán zajistí na žádost kontaktního orgánu jiného státu vymáhání finanční pohledávky (§ 17 odst. 1). Součástí takové žádosti je jednotný doklad o vymahatelnosti finanční pohledávky v dožádaném státě, který (§ 20 odst. 1 a 2). Ve vztahu ke konkrétnímu postupu při vymáhání pohledávky je v zákoně o mezinárodní pomoci mimo jiné stanoveno, že (§ 23).

[16] Soud předesílá, že v kontextu směrnice o vzájemné pomoci je autonomním pojmem práva Evropské unie, což je třeba mít na paměti též při interpretaci tohoto pojmu užitého v zákoně o mezinárodní pomoci, jenž představuje transpozici evropského právního předpisu. Pojem je třeba vykládat jako činnost, která směřuje k uhrazení pohledávky, a to nikoliv pouze prostřednictvím donucujících nástrojů (tedy užitím veřejné moci). Ostatně směrnice o vzájemné pomoci odkazuje v čl. 13 odst. 4 na možnost poskytnout dlužníkovi lhůtu k zaplacení pohledávky nebo povolit placení ve splátkách. Vymáháním pohledávky je třeba rozumět vše, co následuje po stanovení výše této pohledávky. Tento autonomní pojem práva Evropské unie nelze ztotožňovat s pojmem , jak je definován v českém procesním řádu (daňovém řádu). Zákon o mezinárodní pomoci stanoví, že se při vymáhání pohledávek postupuje dle daňového řádu, aniž by omezoval použitelnost tohoto vnitrostátního procesního předpisu pouze na některé jeho části.

[17] Z právní úpravy obsažené v daňovém řádu je vhodné především připomenout, že daní se pro účely daňového řádu rozumí (§ 2 odst. 3). Taková daň (§ 2 odst. 4).

[18] Vycházeje ze shora citované právní úpravy soud předně dospěl k závěru, že zahraniční daň a její příslušenství (exekuční náklady), ohledně nichž byla v této věci podána žádost o vymáhání finanční pohledávky dle čl. 13 směrnice o vzájemné pomoci a § 17 zákona o mezinárodní pomoci, nelze pokládat za daň ve smyslu § 2 daňového řádu, neboť se nejedná o peněžité plnění, které tuzemský zákon označuje jako daň. Nejedná se ani o peněžité plnění, ohledně něhož by zákon o mezinárodní pomoci stanovil, že se při jeho správě postupuje dle daňového řádu. Zákon o mezinárodní pomoci totiž nedává tuzemským kontaktním orgánům oprávnění finanční pohledávky spravovat, tedy je správně zjistit, stanovit a zabezpečit jejich úhradu (viz definici správy daně obsaženou v § 1 odst. 2 daňového řádu), nýbrž pouze oprávnění pomoci zahraničním daňovým orgánům s některými úkony souvisejícími se správou. Aby bylo možné považovat finanční pohledávky vymezené v § 1 zákona o mezinárodní pomoci za daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu, musel by zákon o mezinárodní pomoci výslovně stanovit, že se při jejich správě postupuje dle daňového řádu [podobně jako je to vymezeno například ve vztahu k odvodům za porušení rozpočtové kázně a penále v § 44a odst. 11 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), nebo ve vztahu k úhradám z dobývacích prostor a úhradám z vydobytých nerostů v § 33p zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon)]. Nejedná se pak ani o peněžité plnění v rámci dělené správy, což je zřejmé například z toho, že zahraniční daň není plněním určeným do veřejného rozpočtu ve smyslu § 161 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 2 odst. 2 daňového řádu či § 1 odst. 3 písm. a) zákona o mezinárodní pomoci. V tomto ohledu tedy soud nesdílí názor žalovaného, podle něhož byla dotčená finanční pohledávka Spolkové republiky Německo daní ve smyslu daňového řádu. To ovšem nic nemění na tom, že se při jejím inkasu postupuje podle daňového řádu, a to způsobem, jako by se jednalo o pohledávku České republiky, tedy použijí se postupy stanovené vnitrostátními procesními předpisy, které se vztahují na pohledávky vzniklé v souvislosti se stejným druhem daně (čl. 13 odst. 1 směrnice o vzájemné pomoci).

[19] Zákon o mezinárodní pomoci v návaznosti na směrnici o vzájemné pomoci upravuje pravidla poskytování pomoci mezi členskými státy při výběru (vymáhání) finančních plnění, která se v určitém rozsahu mohou překrývat s vymezením daně v daňovém řádu a v určitém rozsahu mohou být širší či užší. Při poskytování takové pomoci, která nemusí spočívat pouze v samotném vymáhání, ale též v činění předběžných opatření (v českém prostředí zajištění), poskytování souvisejících informací či v pomoci při doručování, je postupováno podle zákona o mezinárodní pomoci a podpůrně podle daňového řádu (viz § 2 zákona o mezinárodní pomoci). Je-li tedy český kontaktní orgán (či jeho prostřednictvím správce daně) požádán o poskytnutí pomoci při vymáhání určité zahraniční finanční pohledávky, pak aplikuje vedle specifických ustanovení zákona o mezinárodní pomoci ustanovení daňového řádu upravující postup směřující k úhradě daně.

[20] Problematika placení daní je upravena v části třetí (), hlavě páté () daňového řádu. Do problematiky placení daní je třeba zahrnout evidenci daní, nakládání s přeplatkem na dani, posečkání s úhradou daně (díl první), vybírání daní (díl třetí), zajištění daní (díl čtvrtý) a až v poslední řadě vymáhání daní (díl pátý).

[21] Žalobkyně je přesvědčena, že vymáháním finanční pohledávky na základě zákona o mezinárodní pomoci se rozumí toliko její exekuční vymáhání ve smyslu § 175 daňového řádu. Podle § 175 odst. 1 daňového řádu může správce daně . Dle § 175 odst. 3 daňového řádu je správce daně . Vymáháním daně ve smyslu daňového řádu není převedení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku. Takovýto výklad autonomního pojmu práva Evropské unie, jenž je postaven na ztotožnění se stejně pojmenovaným institutem vnitrostátního práva procesního, je dle soudu v rozporu s charakterem zákona o mezinárodní pomoci a jeho účelu (resp. účelu směrnice o vzájemné pomoci).

[22] I kdyby soud přisvědčil argumentaci žalobkyně, nelze nevidět, že vymáhání daní ve smyslu části třetí, hlavy páté, dílu pátého daňového řádu není založeno toliko na aplikaci ustanovení zahrnutých v tomto úseku právního předpisu. Ustanovení § 175 odst. 3 daňového řádu předvídá, že v průběhu daňové může být daň uhrazena prostřednictvím nástrojů, které upravují vybírání daní (díl třetí). Nakládání s prostředky vymoženými v rámci daňové je upraveno v § 150 odst. 5 daňového řádu, které upravuje evidenci daní, a užití vymožených prostředků na úhradu konkrétních daňových nedoplatků v § 152 odst. 2 daňového řádu (obě ustanovení jsou přitom zařazena do dílu prvého). Posečkání, jehož užití předvídá směrnice o vzájemné pomoci i zákon o mezinárodní pomoci, je upraveno rovněž v dílu prvním (§ 156). Je tedy zřejmé, že jednotlivé instituty upravující placení daní jsou vzájemně provázány a nelze je izolovat.

[23] Nezbývá proto než přehledně rekapitulovat, jak daňový řád nakládá s pohledávkami České republiky z titulu daně z příjmů (obdobně má být nakládáno s pohledávkou německé finanční správy). Podle § 163 odst. 3 daňového řádu lze daň platit bezhotovostním převodem, v hotovosti, kolkovými známkami nebo přeplatkem na jiné dani. Přeplatek je definován v § 154 odst. 1 daňového řádu jako . Dle § 154 odst. 2 daňového řádu (tj. nedoplatku téhož daňového subjektu u jiného správce daně). . V souladu s § 155 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně, u něhož má vratitelný přeplatek, o použití tohoto přeplatku na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně, nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně, anebo na úhradu zálohy, jejíž výše se předepíše na stranu osobního daňového účtu na základě uhrazené částky.

[24] Konečně je vhodné připomenout, že předmětem evidence daní je podle § 149 odst. 1 daňového řádu zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku daňových povinností, a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů; tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech. Podle § 150 odst. 1 a 2 téhož předpisu se na straně osobních daňových účtů evidují , a na kreditní straně jsou evidovány platby a vratky. Dle § 150 odst. 5 daňového řádu se částky vymožené jednotlivými způsoby vymáhání Částky dobrovolně uhrazené ze strany daňového subjektu se též přijímají a evidují na osobním depozitním účtu daňového subjektu a jsou správcem daně převáděny na osobní daňový účet (§ 150 odst. 6 daňového řádu). Ustanovení § 152 daňového řádu pak upravuje pořadí úhrady daně, přičemž ve svém druhém odstavci stanoví, že . V rámci těchto skupin se v souladu s § 152 odst. 4 daňového řádu úhrada daně .

[25] Z výše uvedeného plyne, že s vymáháním daní neodmyslitelně souvisí vedení evidence, která správci daně umožňuje efektivně spravovat placení daní a s jejíž pomocí správce daně spravuje veškeré daňové povinnosti daňového subjektu. Právní úprava stojí na tom, že se veškeré vymožené částky (a to nikoli pouze prostřednictvím daňové , ale i prostřednictvím jiných způsobů vymáhání) evidují na osobním depozitním účtu daňového subjektu (§ 150 odst. 5 či § 184 odst. 3 daňového řádu), kde se také evidují částky dobrovolně uhrazené daňovým subjektem na základě vyrozumění, jež může být zasláno daňovému subjektu před zahájením vymáhání (§ 150 odst. 6 ve spojení s § 153 odst. 3 daňového řádu). Z osobního depozitního účtu se pak převádí na osobní daňové účty (§ 150 odst. 5 daňového řádu) a odtud jsou dále distribuovány na nedoplatky evidované na jednotlivých daňových účtech podle kritérií uvedených v § 152 odst. 2 a 4 daňového řádu.

[26] Finanční pohledávky dle § 1 zákona o mezinárodní pomoci sice nejsou daňovými pohledávkami ve smyslu daňového řádu, postupuje-li se však při jejich vymáhání subsidiárně podle daňového řádu, pak je nezbytné s takovými pohledávkami zacházet stejně jako s daňovými, což ostatně směrnice o vzájemné pomoci předpokládá ve svém článku 13. Znamená to tedy, že je třeba takové finanční pohledávky evidovat stejně jako daňové pohledávky na příslušném osobním daňovém účtu daňového subjektu. Nebyly-li by zahraniční finanční pohledávky evidovány na osobním daňovém účtu, pak by správce daně nemohl efektivně uplatňovat postup vymáhání upravený v daňovém řádu. Na zaevidování finanční pohledávky německé daňové správy na osobním daňovém účtu žalobkyně tudíž soud neshledává ničeho nezákonného.

[27] Žalobkyně má pravdu v tom, že jednotlivé způsoby vymáhání finančních pohledávek jsou taxativně vymezeny v § 175 odst. 1 daňového řádu a že mezi ně nepatří převedení přeplatku na úhradu nedoplatku z úřední povinnosti dle § 154 odst. 2 daňového řádu. Na druhou stranu však daňový řád dává správci daně oprávnění vybírat finanční pohledávku při jejím vymáhání (§ 175 odst. 3), přičemž mezi způsoby vybírání řadí i placení přeplatkem na jiné dani [§ 163 odst. 3 písm. d)]. Pokud tedy zákon o mezinárodní pomoci ve spojení s daňovým řádem opravňuje správce daně k tomu, aby na žádost daňového subjektu při vymáhání zahraniční finanční pohledávky použil k úhradě nedoplatku přeplatek na jiné dani, a pokud současně správce daně v rámci vymáhání zahraniční finanční pohledávky převádí vymoženou částku na úhradu vymáhaných nedoplatků v intencích § 152 odst. 2 a 4 daňového řádu, pak by odporovalo smyslu právní úpravy vykládat ji tak, že správci daně nedává možnost před samotným započetím vymáhání finanční pohledávky převést přeplatek na osobním daňovém účtu na úhradu zahraničního nedoplatku dle § 154 odst. 2 daňového řádu (k tomu srov. též autonomní obsah pojmu dle směrnice o vzájemné pomoci). Převedení přeplatku na jedné dani na úhradu nedoplatku na jiné dani z moci úřední je svým způsobem neformální variantou daňové přikázáním daňové pohledávky (z hlediska procesního), resp. započtení (z hlediska hmotněprávního). I při mezinárodní pomoci s vymáháním zahraniční finanční pohledávky je ostatně třeba mít na zřeteli základní zásady daňové správy, jimiž jsou zásada přiměřenosti a hospodárnosti vyjádřené v § 5 odst. 3 a § 7 odst. 2 daňového řádu. Stejně jako ve vztahu k tuzemské daňové pohledávce musí i ve vztahu k zahraniční finanční pohledávce platit, že správce daně nepřistoupí k jejímu exekučnímu vymáhání, pokud ji může rovnou uspokojit postupem dle § 154 odst. 2 daňového řádu, tj. postupem, který je obecně hospodárnější a šetrnější než kterýkoli ze způsobů vymáhání daní upravených v § 175 daňového řádu.

[28] Soud tedy nepovažuje postup žalovaného, který vyřídil žádost o vymáhání finanční pohledávky německé daňové správy tak, že nepřistoupil k jejímu vymáhání nástroji daňové , ale převedl postupem dle § 154 odst. 2 daňového řádu přeplatek na DPH na úhradu zahraničního nedoplatku, za nezákonný. Soud pak nepokládá za pochybení ani to, že žalovaný před vlastním provedením úhrady nedoplatku převedením přeplatku na DPH neseznámil žalobkyni s obsahem jednotného dokladu o vymahatelnosti finanční pohledávky, neboť tuto povinnost mu zákon o mezinárodní pomoci ani daňový řád neukládal. Žalovaný byl dle § 154 odst. 5 daňového řádu pouze povinen vyrozumět žalobkyni o převedení přeplatku, což učinil.

[29] Soud se dále zabýval namítaným nedostatkem pravomoci žalovaného k vyřízení žádosti německé daňové správy. Podle § 3 zákona o mezinárodní pomoci je Ministerstvo financí . Ustanovení § 3 odst. 2 téhož zákona předpokládá, že ministerstvo pověří jemu podřízeného správce daně s celorepublikovou působností nebo svůj organizační útvar . Informaci o tom, který orgán byl pověřen jako ústřední kontaktní orgán, ministerstvo zveřejní ve Finančním zpravodaji a způsobem umožňujícím dálkový přístup (§ 3 odst. 5 zákona o mezinárodní pomoci).

[30] Z Finančního zpravodaje č. 3/2012 ze dne 29. 3. 2012, který byl soudu předložen společně se zbývající částí správního spisu, plyne, že Ministerstvo financí zveřejnilo dle § 3 odst. 5 zákona o mezinárodní pomoci informaci, že působností ústředního kontaktního orgánu pro provádění mezinárodní pomoci pověřilo Generální finanční ředitelství. Soud nemá pochybnost o tom, že ministerstvo tuto informaci zveřejnilo též způsobem umožňujícím dálkový přístup, neboť příslušný Finanční zpravodaj je dosud dostupný na jeho webových stránkách (viz https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2012). Ostatně, i kdyby ministerstvo svou povinnost dle § 3 odst. 5 zákona o mezinárodní pomoci nesplnilo, neměnilo by to nic na skutečnosti, že Generální finanční ředitelství vykonávalo a vykonává působnost ústředního kontaktního orgánu dle uvedeného zákona.

[31] Dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o mezinárodní pomoci platí, že kontaktním orgánem je mimo jiné ústřední kontaktní orgán, tedy Generální finanční ředitelství a nikoli Ministerstvo financí, jak se mylně domnívá žalobkyně. Dle § 5 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci provádí tuzemský kontaktní orgán mezinárodní pomoc buď . Ustanovení § 9 odst. 1 téhož zákona stanoví, že .

[32] Z interního sdělení ze dne 12. 9. 2017 plyne, že Generální finanční ředitelství jakožto ústřední kontaktní orgán pověřilo uskutečněním úkonů při poskytování mezinárodní pomoci dle žádosti německé daňové správy ze dne 11. 9. 2017 v intencích § 5 odst. 1 a § 9 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci právě žalovaného, který tudíž byl k poskytnutí takové pomoci kompetentní. Jakkoli je pravdou, že žalovaný v napadeném rozhodnutí ani ve vyrozumění o převedení přeplatku nespecifikoval, z jakých konkrétních podkladů plyne, že Generální finanční ředitelství je ústředním kontaktním orgánem, a jakým aktem byl žalovaný pověřen k poskytnutí mezinárodní pomoci, nemá absence takové specifikace za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí či jemu předcházejícího vyrozumění, neboť podstatné je pouze to, že žalovaný byl k poskytnutí mezinárodní pomoci oprávněn. Domněnka žalobkyně, že žalovaný nebyl kompetentní, neboť jí příslušné dokumenty nezpřístupnil při nahlížení do spisu, je s ohledem na shora uvedené lichá.