4520/2023
Daňové řízení: mezinárodní dožádání; materiální zahájení daňové kontroly
Daňové řízení: mezinárodní dožádání; materiální zahájení daňové kontroly
k čl. 54 odst. 1 písm. b) nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (v textu jen „nařízení č. 904/2010“)
Plyne-li z obsahu učiněných mezinárodních dožádání [čl. 54 odst. 1 písm. b) nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty], že jimi byla prověřována konkrétní zdanitelná plnění, o kterých panovaly u daňového subjektu pochybnosti, nelze již hovořit o „mapování terénu“, ale o prověřování konkrétních daňových povinností, které nelze činit mimo kontrolní postup bez vědomí daňového subjektu. V takovém případě bude mít mezinárodní dožádání za následek materiální zahájení daňové kontroly.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2023, čj. 6 Afs 59/2023-52)
Prejudikatura:
č. 3604/2017 Sb. NSS, č. 3566/2017 Sb. NSS a č. 3677/2018 Sb. NSS.Věc:
JIP východočeská, a. s., proti Specializovanému finančnímu úřadu o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyně.Žalobkyně se u Krajského soudu v Hradci Králové bránila proti nezákonnému zásahu, za který označila postup žalovaného při daňové kontrole na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců leden až květen 2016, září až prosinec 2016 a leden až prosinec 2017. Nezákonný zásah spočíval dle žalobkyně v tom, že žalovaný vedl daňovou kontrolu po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Zároveň namítala, že žalovaný bezdůvodně vyčkával na odpověď na žádosti o mezinárodní dožádání týkající se společností P.S.P. Praha, s. r. o., a UNIBRANDS CZ, s. r. o., které se žalobkyní obchodovaly.
Rozsudkem ze dne 15. 2. 2023, čj. 31 Af 28/2022-315, krajský soud žalobu zamítl, jelikož neshledal, že by v daném případě došlo k materiálnímu zahájení daňové kontroly přede dnem 28. 1. 2019, kdy došlo k jejímu formálnímu zahájení. Výzvy a e-maily, na které žalobkyně odkazovala, žalovaný dle krajského soudu vydal v souvislosti s odstraňováním nesouladů v kontrolních hlášeních, tedy v rámci řízení dle § 101g odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), které je třeba odlišovat od jiných kontrolních postupů. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný doklady získané tímto způsobem využil pouze pro potřeby odstraňování nesouladů v kontrolních hlášeních. Za faktické zahájení daňové kontroly krajský soud nepovažoval ani žádosti o mezinárodní výměnu informací. Konkrétní mezinárodní dožádání učiněná před formálním zahájením daňové kontroly krajský soud hodnotil jako součást vyhledávací činnosti, neboť sloužila ke „zmapování“ obchodních vztahů žalobkyně. Dle krajského soudu daňovou kontrolu nezahájilo ani trestní oznámení podané žalovaným na žalobkyni. Jednalo se o projev zákonné oznamovací povinnosti při zjištění okolností nasvědčujících spáchání trestného činu zkrácení daně.
Krajský soud se následně zabýval mezinárodními dožádáními týkajícími se společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS, která žalobkyně rozporovala. K nim uvedl, že obě společnosti se žalobkyní obchodovaly, přičemž žalovaný měl podezření, že v posuzovaných zdaňovacích obdobích tyto společnosti figurovaly v řetězcích zasažených podvodem na DPH. Krajský soud připomněl, že žalovaného tížilo důkazní břemeno, které se prostřednictvím dožádání pokoušel unést. Dle krajského soudu nebyla dožádání týkající se uvedených společností zjevně neúčelná či nadbytečná. Naopak vedla či alespoň mohla vést k ověření a získání informací stran personálního propojení či průběhu realizovaných obchodů, včetně obchodů se žalobkyní. Na tom dle krajského soudu nic neměnil ani zprošťující trestní rozsudek.
Krajský soud uzavřel, že k materiálnímu zahájení daňové kontroly nedošlo před datem 28. 1. 2019, a protože mezinárodní dožádání byla učiněna důvodně a účelně, došlo jejich odesláním ke stavení prekluzivní lhůty. Žalovaný tedy daňovou kontrolu nezahájil ani nevedl po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Krajský soud se zabýval také namítanými průtahy, které žalobkyně spatřovala v tom, že žalovaný nesplnil podmínky pro odeslání mezinárodních dožádání a posléze pouze pasivně vyčkával na odpovědi. V této souvislosti uvedl, že žalovaný opakovaně urgoval zahraniční (německé) orgány finanční správy k zaslání odpovědí, na což německé orgány finanční správy reagovaly sdělením, že šetření stále probíhají a nebyla ukončena. Krajský soud proto dospěl k závěru, že žalovanému nelze přičítat k tíži délku trvání dožádání. Žalovaný navíc nepřestal činit další úkony v rámci daňové kontroly, prováděl výslechy svědků, a nedopustil se tedy průtahů, které by bylo možno hodnotit jako nezákonný zásah.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítala, že krajský soud nesprávně vyhodnotil výzvy, neformální komunikaci žalovaného i povahu samotného kontrolního hlášení. Přestože dle stěžovatelky nejsou údaje uváděné v kontrolních hlášeních samostatně způsobilé poskytnout správci daně ucelený obraz o daňové povinnosti konkrétního daňového subjektu, je tento institut způsobilý stanovení daňové povinnosti ovlivnit. Shromažďování údajů pod hlavičkou odstraňování rozporů v kontrolních hlášeních může dle stěžovatelčina názoru svým rozsahem představovat kontrolní činnost. Rozhodující totiž není formální označení postupu, nýbrž jeho vlastní obsah a rozsah. V této věci žalovaný v souvislosti s kontrolními hlášeními stěžovatelku soustavně vyzýval k předložení řady důkazních prostředků, zejména daňových dokladů a smluv. Dle stěžovatelky tak sice prováděl postup k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních, co do rozsahu se však již jednalo o zastřenou daňovou kontrolu.
Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud nesprávně vyhodnotil také mezinárodní dožádání učiněná před formálním zahájením daňové kontroly, včetně podání trestního oznámení. Upozornila, že žalovaný informace získané z dožádání nejen shromažďoval, ale seznamoval se s nimi, průběžně je vyhodnocoval, přičemž jejich vyhodnocení následně vyústilo v podání trestního oznámení na stěžovatelku. Žalovaný proto prostřednictvím dožádání získal informace s dopadem na stěžovatelčinu daňovou povinnost, což taktéž představovalo zastřenou daňovou kontrolu.
K mezinárodním dožádáním stěžovatelka rovněž uvedla, že k využití tohoto institutu musí existovat objektivní potřeba, která je dána v případě, že správce daně nemůže příslušné informace či důkazy získat vlastní činností. Tato podmínka ovšem nebyla v tomto řízení splněna, neboť žalovaný potřebu dožádání jasně nedefinoval. Dožádání proto nemohla vést ke stavení běhu prekluzivní lhůty. Zároveň se krajský soud zabýval pouze dožádáními u společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS. Stěžovatelka však v žalobě rozporovala postup žalovaného ve vztahu ke všem dožádáním, což krajský soud opomněl. Skutečnost, že v této věci nemohla mít dožádání vliv na lhůtu pro stanovení daně, dovozovala stěžovatelka též z obsahu obdržených odpovědí. Pouhé sdělení výsledku šetření zahraničním správcem daně není dostatečné, neboť důkazní hodnota takové informace je velice omezená. Stěžovatelka upozornila, že i za předpokladu, že by ke stavení lhůty pro stanovení daně došlo, týkalo by se pouze některých zdaňovacích období. Krajský soud však ani tuto skutečnost v napadeném rozsudku nezohlednil.
U mezinárodních dožádání týkajících se společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS pak stěžovatelka namítala, že žalovaný nepřiměřeně dlouho vyčkával na doručení odpovědí. K první urgenci přistoupil po uplynutí téměř deseti měsíců od odeslání žádosti. Druhou urgenci učinil pouze formálně několik dní poté, co stěžovatelka podala podnět na nečinnost. Opakované urgence tak nemohly zhojit průtahy žalovaného. Zároveň bylo dle stěžovatelky zřejmé, že žalovaný bezdůvodně spoléhal na zjištění zahraničního správce daně, ačkoli mu nic nebránilo pokračovat v řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Uvedl, že postup související s odstraňováním nesouladu v kontrolních hlášeních je odlišný od jiných kontrolních postupů. Dle žalovaného se nejednalo o skrytou daňovou kontrolu, za kterou nelze považovat ani podání trestního oznámení. K mezinárodním dožádáním uvedl, že stěžovatelka v žalobě rozporovala zejména otálení s urgováním odpovědí u dosud neukončených dožádání. V rozhodné době však žalovaný neobdržel odpověď pouze na dvě zbývající dožádání učiněná ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS, a krajský soud se tedy správně zaměřil právě na tyto dva případy. Stran účelnosti dožádání žalovaný považoval za rozhodující, zda doposud provedené důkazy založily nutnost provádění dalšího dokazování. Tato podmínka byla naplněna. Hodnocení odpovědí na dožádání má dle žalovaného místo primárně v nalézacím řízení. V řízení o zásahové žalobě nelze učinit spolehlivý závěr, zda konkrétní dožádání mohlo mít dopad na dosud neukončené daňové řízení a tím i ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně. K namítané pasivitě žalovaný uvedl, že jeho nadřízený orgán ani krajský soud průtahy neshledaly. K dožádání u společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS pak žalovaný vysvětlil, že se skutečně týkala jen některých zdaňovacích období. To však neznamená, že za ostatní zdaňovací období lhůta pro stanovení daně uplynula.
Stěžovatelka v replice uvedla, že nerozporovala rozdílnost různých postupů při správě daní. Údaje obsažené v kontrolním hlášení jsou však způsobilé ovlivnit výši daňové povinnosti, a proto by jejich podrobnějšímu prověřování měl odpovídat příslušný kontrolní postup, tedy daňová kontrola. Stěžovatelka dále uvedla, že nikdy netvrdila, že by podání trestního oznámení bylo skrytou daňovou kontrolou. V daném případě nicméně dokládalo, že žalovaný před formálním zahájením daňové kontroly údaje získané z mezinárodních dožádání vyhodnocoval. Stěžovatelka dále nesouhlasila s tím, že by se dožádání měla posuzovat pouze v nalézacím řízení. V tomto soudním řízení bylo třeba dožádání hodnotit s ohledem na rozsah a kvalitu jejich obsahu, s čímž souvisí i jejich možný vliv na běh lhůty pro stanovení daně.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
[13] V nyní posuzované věci je mezi účastníky řízení veden spor o to, zda se žalovaný dopustil vůči stěžovatelce nezákonného zásahu spočívajícího ve vedení daňové kontroly na DPH za příslušná zdaňovací období po uplynutí lhůty pro stanovení daně s ohledem na její dřívější materiální zahájení, k němuž došlo před formálním zahájením daňové kontroly. Stěžovatelka v této souvislosti poukazovala na neúčelnost mezinárodních dožádání a nedůvodné průtahy žalovaného, který nepřiměřeně dlouho vyčkával na odpovědi v případě mezinárodních dožádání ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS, s nimiž stěžovatelka obchodovala.
[14] Nejvyšší správní soud ve své dosavadní judikatuře opakovaně dovodil, že prostředek ochrany před nezákonnými či excesivními úkony správce daně v rámci daňové kontroly představuje žaloba na ochranu před nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. Konkrétně v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, vyslovil následující závěry: „
Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly
[…]. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole. Pomocí zásahové žaloby nicméně nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň.
“[15] Předmětem řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v daňové kontrole nicméně není vlastní výsledek kontroly, tedy samotný obsah při kontrole učiněných zjištění. Soudní ochrana směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem. Žaloba tedy neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, před vlastními kontrolními zjištěními (viz výše citované usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 183/2014-55). V řízení o zásahové žalobě tedy správní soud nemůže posuzovat, zda určité okolnosti správce daně v rámci prováděné daňové kontroly zjistil dostatečně, ani které konkrétní skutečnosti vůbec může či nemůže zjišťovat, nejedná-li se o naprosté vybočení z předmětu daňové kontroly (rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2016, čj. 4 Afs 179/2016-60). V intencích těchto závěrů krajský soud správně posuzoval důvodnost zásahové žaloby podané stěžovatelkou.
[16] Krajský soud se zabýval zejména možným překročením rámce vyhledávací činnosti, od čehož se odvíjí i stěžovatelčina námitka, že daňová kontrola byla materiálně (fakticky) zahájena dříve, než došlo k jejímu formálního zahájení, v důsledku čehož byla vedena po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Stran faktického zahájení daňové kontroly Nejvyšší správní soud již dříve ve své rozhodovací činnosti uvedl, že hodlá-li správce daně komplexně prověřovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, musí zvolit takový postup při správě daní, který mu umožňuje provádět dokazování. Provádění dokazování ovšem daňový řád předvídá pouze v rámci daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností, nikoli při vyhledávací činnosti dle § 78 (rozsudky NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 300/2017-26, a ze dne 24. 9. 2020, čj. 7 Afs 63/2019-31). Obsahem vyhledávací činnosti je sběr pokladových informací a „mapování terénu“. Při vyhledávací činnosti nedochází k vlastnímu hodnocení a případnému osvědčení získaných důkazních prostředků jako důkazů o skutkovém stavu. Nelze proto při ní zjišťovat a ověřovat správnost tvrzení a stanovení daňové povinnosti daňového subjektu (rozsudky NSS ze dne 15. 3. 2022, čj. 7 Afs 39/2020-29, nebo ze dne 31. 5. 2017, čj. 4 Afs 14/2017-36, č. 3604/2017 Sb. NSS). Z uvedeného vyplývá, že vyhledávací činnost správce daně vybočí ze svých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně v rámci tohoto postupu přistoupí k ověřování a zjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně, a tedy přistoupí k provádění dokazování (viz rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2022, čj. 3 Afs 8/2020-41).
de facto
[17] V souzené věci se sporná otázka faktického zahájení daňové kontroly, a s tím souvisejícího běhu lhůty pro stanovení daně, odvíjela od hodnocení rozsahu a obsahu učiněných mezinárodních dožádání. V případě DPH může správce daně využít mezinárodní dožádání na základě nařízení č. 904/2010. Mezinárodní dožádání má vliv na běh lhůty pro stanovení daně, neboť po dobu jeho trvání
prekluzivní lhůta
neběží [§ 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu]. Aby však účinky na běh lhůty pro stanovení daně skutečně nastaly, nepostačuje samotné odeslání žádosti dle uvedeného nařízení, ale je třeba, aby mezinárodní dožádání souviselo s konkrétním daňovým řízením a bylo účelné a důvodné (rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2021, čj. 2 Afs 39/2020-56). Konkrétní podmínky Nejvyšší správní soud vymezil v rozsudku ze dne 23. 8. 2022, čj. 3 Afs 24/2021-75, následovně: „(a) musí existovat objektivní potřeba mezinárodní spolupráce, neboť správce daně nemohl příslušné informace či důkazy získat vlastní činností; (b) z hlediska účelu řízení nesmějí být informace či důkazy požadované v rámci mezinárodní spolupráce zjevně nadbytečné – naopak se musejí týkat podstatných skutkových okolností a (c) úspěšnost žádosti o mezinárodní spolupráci není rozhodující.
“[18] Nejvyšší správní soud se tedy nejprve zabýval tím, zda krajský soud správně vyhodnotil okamžik zahájení daňové kontroly a běh lhůty pro stanovení daně. Krajský soud dospěl k závěru, že postup k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních ani mezinárodní dožádání (odeslaná před datem formálního zahájením daňové kontroly) materiálně daňovou kontrolu nezahájily. Postup k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních krajský soud považoval za samostatný typ řízení, který nespočíval v prověřování stěžovatelčiny daňové povinnosti. K tomuto závěru Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí, že odstraňování rozporů v kontrolních hlášeních dle § 101g zákona o DPH představuje odlišné řízení oproti kontrolním postupům, včetně daňové kontroly. Z hlediska posouzení, zda se (ne)jedná o zastřenou kontrolní činnost, však nepostačuje konstatování, že se formálně jedná o jiné řízení. Vždy je totiž třeba zkoumat konkrétní správcem daně učiněné úkony, tedy zda již nezačal prověřovat a hodnotit konkrétní daňovou povinnost daňového subjektu. V uvedené věci krajský soud tímto způsobem postupoval a dospěl k závěru, že žalovaným vyžádané smlouvy a daňové doklady, jakož i neformální e-mailová komunikace, skutečně sloužily pouze k ověření údajů obsažených v kontrolních hlášeních. Se závěrem krajského soudu, že vyžádání podkladů k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních v nyní souzené věci fakticky daňovou kontrolu nezahájilo, se tedy Nejvyšší správní soud ztotožňuje.
[19] Odlišně od krajského soudu však Nejvyšší správní soud za skutkových okolností nyní souzené věci nahlíží na mezinárodní dožádání, která žalovaný v souzeném případě odeslal před formálním zahájením daňové kontroly. Žalovaný na přelomu let 2017 a 2018 do neveřejné části spisového materiálu založil řadu mezinárodních dožádání. Jimi žalovaný prověřoval existenci konkrétních řetězců společností obchodujících se stěžovatelkou, včetně konkrétního pohybu zboží. Krajský soud tuto činnost považoval a hodnotil jako součást vyhledávací činnosti.
[20] Nejvyšší správní soud nejprve v této souvislosti upozorňuje, že podle čl. 54 odst. 1 písm. b) nařízení č. 904/2010 lze mezinárodní dožádání využít tehdy, pokud
dožadující orgán vyčerpal obvyklé zdroje informací, které mohl podle okolností použít k získání požadovaných informací, aniž by se vystavil nebezpečí nedosažení požadovaného cíle
. Z uvedeného je zřejmé, že mezinárodní dožádání má být využíváno za účelem podrobnějšího prověřování, došlo-li k vyčerpání obvyklých zdrojů informací. Nejvyšší správní soud nevylučuje, že s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem v praxi řešených případů bude mezinárodní dožádání nadále spadat pod vyhledávací činnost, například pokud správce daně tímto způsobem ověřuje formální či registrační údaje. Vyplyne-li však z obsahu mezinárodních dožádání, že byla učiněna za účelem prověřování a hodnocení konkrétních uskutečněných zdanitelných plnění (jako tomu bylo v nyní souzené věci), co do podstaty, rozsahu a obsahu se již jedná o prověřování konkrétních daňových povinností, které nelze činit mimo kontrolní postup bez vědomí daňového subjektu. [21] V nyní projednávaném případě se žalovaný prostřednictvím mezinárodních dožádání dotazoval zahraničních správců daně na třetí subjekty – konkrétní společnosti obchodující se stěžovatelkou. Předmětem dotazů však byla přesně určená zdaňovací období a konkrétní zdanitelná plnění (vymezená částkami v eurech), k jejichž uskutečnění došlo mezi těmito společnostmi a stěžovatelkou. Dotazy směřovaly na okolnosti dodání zboží (např. kde došlo k nakládce, kdo zboží přebíral), včetně toho, zda společnost zdanitelná plnění přiznala, zda má skladovací prostory, zaměstnance atd. Byla jimi tedy prověřována konkrétní zdanitelná plnění, u nichž u stěžovatelky panovaly pochybnosti. Za daných skutkových okolností této věci tedy již nelze hovořit o prostém „mapování terénu“, nýbrž o prověřování konkrétních zdanitelných plnění (a ve výsledku tedy i stěžovatelčiných daňových povinností) z důvodu podezření na její zapojení do podvodných řetězců na DPH. Takové prověřování je ovšem možno činit pouze v rámci zahájené daňové kontroly při současném zachování veškerých práv daňového subjektu. Došlo-li k formálnímu zahájení daňové kontroly až později, představovala mezinárodní dožádání materiální zahájení daňové kontroly.
[22] Krajský soud tedy otázku zahájení daňové kontroly vyhodnotil nesprávně. Od okamžiku zahájení daňové kontroly se pak odvíjí i hodnocení běhu lhůty pro stanovení daně. V dalším řízení se proto krajský soud bude povinen znovu zabývat posouzením běhu prekluzivní lhůty. V součinnosti se žalovaným ověří skutečný okamžik odeslání dotčených mezinárodních dožádání (nikoli pouze datum, kdy došlo k jejich založení do spisového materiálu), a to ve spojitosti s konkrétními kontrolovanými zdaňovacími obdobími na DPH. Dle takto učiněných zjištění následně vyhodnotí, kdy konkrétně došlo k faktickému zahájení daňové kontroly ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím, od čehož následně odvine nový běh tříleté lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu. Byť v daném případě představují mezinárodní dožádání materiální zahájení daňové kontroly, nevylučuje tato skutečnost bez dalšího, že současně nemohla vést ke stavení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Z hlediska
prekluze
je totiž mezinárodní dožádání na daňové kontrole nezávislým procesem (rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39, č. 3677/2018 Sb. NSS). Účelně odeslané mezinárodní dožádání, které současně fakticky zahájí i daňovou kontrolu, tedy bude mít z hlediska běhu prekluzivní lhůty účinky předvídané jak § 148 odst. 4 písm. f), tak § 148 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud se tedy v dalším řízení bude podrobně věnovat hodnocení veškerých realizovaných mezinárodních dožádání, posoudí jejich účelnost i věcnou a časovou souvislost a tím i jejich vliv na stavení běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím na DPH. [23] Krajský soud při posuzování lhůty pro stanovení daně zohlední také trestní stíhání stěžovatelky a jeho účinky na běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu, které nastávají bez ohledu na výsledek trestního řízení. Rozhodující je pouze okolnost, zda trestní stíhání pro daňový trestný čin související s prověřovanou daní skutečně probíhalo. Přihlédne také k dalším skutečnostem, které mohly mít vliv na lhůtu pro stanovení daně, a opětovně vyhodnotí, zda se žalovaný zahájením a vedením daňové kontroly vůči stěžovatelce nedopustil nezákonného zásahu.
[24] Nesprávný závěr stran určení okamžiku zahájení daňové kontroly nicméně v dané věci nebrání vyjádřit se ke krajským soudem hodnoceným mezinárodním dožádáním učiněným ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS. Stěžovatelka v této souvislosti nejprve namítala, že se krajský soud měl zabývat všemi mezinárodními dožádáními (nikoli jen uvedenými dvěma). S ohledem na krajským soudem učiněné závěry byl ovšem jeho postup v předchozím řízení opodstatněný. Krajský soud v předchozím řízení vycházel z nesprávného závěru, že žalovaný fakticky daňovou kontrolu nezahájil dříve, než došlo k jejímu formálnímu zahájení, a zároveň mezinárodní dožádání u společností P.S.P. Praha a UNIBRANDS hodnotil jako účelná. Za takové situace by tedy ani případné hodnocení jiných mezinárodních dožádání jako neúčelných nemohlo vést k marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně. V dalším řízení (s ohledem na odlišný závěr ohledně okamžiku zahájení daňové kontroly) se však krajský soud bude povinen zabývat rovněž posouzením účelnosti dalších mezinárodních dožádání, a sice s ohledem na nové posouzení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[25] K mezinárodním dožádáním učiněným ve vztahu ke společnostem P.S.P. Praha a UNIBRANDS pak krajský soud správně uvedl, že byla účelná (a tedy měla vliv na běh lhůty pro stanovení daně) a že žalovaný při vyčkávání na odpovědi od zahraničních správců daně nebyl nečinný. Účelnost mezinárodních dožádání je třeba posuzovat dle zjišťovaných (dotazovaných) skutečností, nikoli dle charakteru následné odpovědi (rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2022, čj. 2 Afs 246/2020-101). Žalovaný uvedená dožádání činil za účelem prověření zkoumaných řetězců a konkrétního pohybu zboží, a tedy případného podvodu na DPH. Jejich hodnocení má ovšem primárně probíhat v rámci nalézacího řízení a posléze při soudním přezkumu vydaného správního rozhodnutí (rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2022, čj. 4 Afs 356/2020-60). V řízení o zásahové žalobě je třeba pozornost soustředit především na to, zda účelnost mezinárodních dožádání není zjevně vyloučena, což by mělo vliv na běh lhůty pro stanovení daně. O takový případ se však v souzené věci nejednalo.
[26] Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem také v hodnocení, že vlastní délku probíhajícího mezinárodního dožádání nelze klást k tíži žalovanému, který nemá přímý vliv na činnost zahraničních správců daně. Tomu odpovídá i úprava běhu lhůty pro stanovení daně. Po dobu mezinárodního dožádání
prekluzivní lhůta
neběží (staví se) dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Žalovaný tak mohl získání odpovědí pouze urgovat, což opakovaně činil. Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.