Vydání 10/2006

(...) Poslední stěžovatelova námitka směřuje do nesprávného právního posouzení, kterého se dle stěžovatele dopustil městský soud, když neshledal, že v případě dodatečného vyměření daně stěžovateli neuplynula v žalobě namítaná k vyměření daně ve smyslu ustanovení § 47 d. ř.

Stěžovatel v této souvislosti cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1 a 5 d. ř. Z citovaných ustanovení dle stěžovatele vyplývá, že se daň stanoví, a tedy i vyměřuje, též rozhodnutím o opravném prostředku. Stěžovatel má za to, že mu byla daň dodatečně vyměřena rozhodnutím o opravném prostředku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhůty.

V případě předmětné námitky je rozhodující posouzení otázky, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve lhůtě stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 d. ř. právní moci, či zda postačí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocně s tím, že může nabýt právní moci i později.

(...) Dle ustanovení § 47 odst. 1 d. ř. pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Dle odstavce druhého ustanovení § 47 d. ř., byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Smyslem citovaného ustanovení je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž marném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno z hlediska teorie práva chápat jako jeden ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu na to, pro jaké důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat.

Rozhodnutí v daňovém řízení je možno klasifikovat jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení účastníků řízení. Prostřednictvím daňových rozhodnutí správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům. Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňových rozhodnutí, které konstitutivně stanovují výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně, a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu. Aby bylo možno daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Správce daně je tedy v daňovém řízení povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní formální a obsahové náležitosti dle ustanovení § 32 odst. 2 d. ř. Další specifickou, avšak vlastností správních aktů je právní moc, s níž jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hlediska jde o konečný výsledek určitého postupu správního orgánu.

Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezměnitelným, a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí je "odstranitelné" pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.

Aby bylo rozhodnutí v daňovém řízení perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci. Předpoklady pro nabytí právní moci stanoví daňový řád následovně.

Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostředek, je v právní moci (§ 32 odst. 12). Jde o případy, kdy marně proběhla odvolací lhůta a odvolání podáno nebylo, dále o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání již bylo i doručeno), nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daňovém řízení nabývá též právní moci dnem vzdání se odvolání (§ 48 odst. 9), případně dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět (§ 48 odst. 8). Podání odvolání ve lhůtě stanovené § 48 odst. 5 d. ř. právní moc napadeného rozhodnutí odkládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci až rozhodnutím odvolacího orgánu, proti kterému již není odvolání přípustné (§ 50 odst. 8).

Daňový řád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní moci. Daňový řád upravuje vyměřovací řízení v hlavě třetí. Výsledkem vyměřovacího řízení je správné a úplné stanovení základu daně a stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní. Dle ustanovení § 46 odst. 1 d. ř. podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána. O stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem a takto vyměřenou daň současně předepíše (§ 46 odst. 4). Zjistí-li správce daně po vyměření daně, že takto stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezí daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost (§ 46 odst. 7).

Platební výměr, případně dodatečný platební výměr, jsou rozhodnutími, která lze napadnout odvoláním (§ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat a odstraňovat vady řízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten může ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, než je o odvolání rozhodnuto), a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daňových orgánů - správce daně a odvolacího orgánu - tak tvoří celek.

Z výše uvedených zákonných ustanovení vyplývá, že vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně a vyměřené dani, a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí. Teprve v okamžiku nabytí právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem, případně dodatečným platebním výměrem, měnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí. Jak již tento soud judikoval v rozhodnutí ze dne 8. 2. 2006, sp. zn. 1 Afs 16/2005, "".

Do doby nabytí právní moci není možné taktéž hovořit o poslední známé daňové povinnosti daňového subjektu (§ 41 odst. 1 věta poslední d. ř.), neboť daň ještě nebyla pravomocně stanovena rozhodnutím správce daně. Daňový subjekt je tak do doby rozhodnutí o odvolání omezen na právu podat dodatečné daňové přiznání (§ 41 odst. 1 d. ř.) či využít možnosti nápravy rozhodnutí mimořádnými opravnými prostředky.

Na tomto místě je třeba zdůraznit, že daňový řád nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání. V důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vyřízení. Lhůtu pro vyřízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem - Pokynem č. D-125, jenž nemá povahu obecně závazného předpisu. Dle tohoto pokynu mohou finanční úřady odvolání zčásti nebo zcela vyhovět nebo odvolání zamítnout ve lhůtě do tří měsíců ode dne, kdy odvolání obdržely, případně v této lhůtě předložit odvolání k rozhodnutí odvolacímu orgánu, kterému je pro vyřízení odvolání stanovena lhůta šestiměsíční, která počíná běžet ode dne postoupení odvolání. Ministerstvo financí může lhůtu prodloužit. S nedodržením lhůt pro vyřízení odvolání stanovených výše uvedeným pokynem vzniká daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-54, č. 605/2005 Sb. NSS, který posuzoval nečinnost správce ve vytýkacím řízení daně ve vztahu k pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení odvolání).

Odvoláním napadená daňová rozhodnutí v důsledku absence lhůty pro vyřízení odvolání tak mohou nabýt právní moci se značným časovým odstupem od jejich vydání. Nelze však akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 d. ř., jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená by mohla být libovolně, především nečinností správního odvolacího orgánu (a to i účelově), prodlužována na újmu daňového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s článkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.

Pokud právo správce daně daň vyměřit či doměřit po uplynutí prekluzivní lhůty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vyměření či doměření daně perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky individuální správního aktu (viz výše). Nelze tedy připustit, aby rozhodnutí o vyměření daně, byť bylo vydáno v zákonem stanovené lhůtě, nabylo právní moci, jako jednoho z obligatorních znaků, po uplynutí prekluzivní lhůty, a proces vyměření či doměření daně by tak byl dovršen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí.

Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že ustanovení § 47 d. ř. je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně, tedy nestačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.

V projednávané věci správce daně dne 18. 8. 1997 vydal dodatečný platební výměr, kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993. Učinil tak na základě výsledků provedené daňové kontroly zahájené v témže roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř., který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení daňové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud na rozhodnutí ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, č. 634/2005 Sb. NSS, kde mimo jiné konstatoval, že "".

Lhůta pro doměření daně stěžovateli za zdaňovací období roku 1993 tak začala znovu běžet od konce roku 1997 a skončila dne 31. 12. 2000. Z předloženého spisového materiálu naopak nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu ke stěžovateli další úkon směřující k doměření daně, jenž by výše uvedenou lhůtu prodloužil. Lhůta pro doměření daně tak v daném případě uplynula dne 31. 12. 2000. Ačkoliv správce daně rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhůtě, rozhodnutí o odvolání, které stěžovateli pravomocně stanovilo daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1993, bylo vydáno až dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmíněné prekluzivní lhůty. Navíc stěžovateli byla v projednávané věci daňová povinnost rozhodnutím o odvolání stanovena v jiné výši než dodatečným platebním výměrem. Stěžovatel se tak teprve doručením rozhodnutí o odvolání dověděl, jaká je konečná výše jeho daňové povinnosti.