Vydání 9/2024

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2024, čj. 10 Afs 16/2023-78)

Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českém Krumlově, vydal dne 14. 12. 2020 platební výměr na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, kterým stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň ve výši 882 353 Kč za zdaňovací období roku 2016. V odůvodnění platebního výměru finanční úřad konstatoval, že dne 10. 3. 2020 vyzval žalobkyni k podání daňového tvrzení k uvedené dani. Žalobkyně se k výzvě vyjádřila dne 29. 4. 2020 a 19. 6. 2020. Obě podání finanční úřad vyhodnotil jako daňová tvrzení, ve kterých žalobkyně sdělila, že výsledná daňová povinnost je nulová. Finančnímu úřadu vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti podaného daňového tvrzení, a proto zahájil postup k odstranění pochybností výzvou ze dne 21. 8. 2020. Pochybnosti spočívají v těchto skutečnostech: „[žalobkyně][dále jen ‚holding‘][holdingu]

[holdingu][žalobkyně]

[holdingu]

[holdingu][žalobkyně]

[holdingu]“.

V odůvodnění platebního výměru finanční úřad dále rekapituloval, že žalobkyně považovala postup finančního úřadu za nesprávný. Nedopustila se zneužití práva, neboť vznikl z následujících důvodů: možnost prodeje podílu Ing. Č., srovnání obchodních podílů společníků na dceřiných společnostech (tj. žalobkyni a společnosti KEB EGE s. r. o.) a s tím související nové nastavení majetku, činnosti a rizik společností, přistoupení nového společníka Ing. K., budoucí akvizice dalších společností. Žalobkyně vysvětlila, že jedním z důvodů založení holdingu byl způsob financování odkupu podílu Ing. Č. ostatními společníky, kteří neměli dostatečné finanční zdroje. Po konzultaci s bankami bylo jedinou možností založení holdingu, který rovněž umožnil „narovnání“ podílů v dceřiných společnostech (tj. podíl na každé z nich je vždy stejný), což do budoucna vylučuje komplikace v případě změn vlastníků (společníků). Podle finančního úřadu však nic nebránilo vyplatit podíl na zisku přímo společníkům, kteří by z něj uhradili odkupovaný podíl Ing. Č. Z důkazů o konzultaci s bankami neplyne, že by byl řešen nebo dokonce bankami doporučován vznik holdingu. Finanční úřad setrval na svém právním názoru a konstatoval, že považuje za nadbytečné provedení svědeckých výpovědí, neboť skutečnosti, jež by měly být zjištěny (především o ekonomické činnosti holdingu), má za prokázané. Finanční úřad v podrobnostech odkázal na svá předchozí sdělení v rámci postupu k odstranění pochybností.

Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 2. 2022, čj. 6789/22/5200-10421-705721, zamítl, a potvrdil tak platební výměr. Podle žalovaného žalobkyně formálně splnila všechny podmínky vyžadované právním řádem, avšak její jednání bylo v rozporu s účelem právních norem [zejm. § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Cílem daného ustanovení je odstranění dvojího zdanění zisků, tedy osvobození převodu zisků mezi propojenými společnostmi a jejich zdanění až u konečného příjemce. Žalobkyně však ustanovení zneužila vytvořením umělých podmínek, aby dosáhla výplaty podílů na zisku společníkům (fyzickým osobám) bez zdanění. Zákonodárce nezamýšlel, že zdanění nebude podléhat výplata obchodních podílů konečnému příjemci, tj. společníkům. V daném případě žalobkyně nastavila situaci, se kterou zákonodárce nepočítal a jež je v rozporu s účelem zákona. Byly tedy naplněny obě podmínky zneužití práva, a to jak objektivní prvek (formální splnění podmínek zákonných ustanovení, ovšem bez dosažení jejich účelu), tak subjektivní prvek, neboť hlavním cílem (převažujícím důvodem transakce) bylo získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek. To bylo umožněno propojeností osob podílejících se na transakci.

Žalobu podanou proti uvedenému rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl rozsudkem ze dne 16. 1. 2023, čj. 63 Af 5/2022-67. V odůvodnění konstatoval, že dlouhodobý záměr Ing. Č. odejít z dceřiných společností nijak nedokládá ekonomickou racionalitu založení holdingu a transakcí s tím spojených. Podle krajského soudu se nabízely jiné varianty řešení. fakticky odčerpal zisky dceřiných společností, v téměř shodné výši, jakou měla kupní cena obchodních podílů určená znaleckým posudkem. Podle krajského soudu se žalobkyně v žalobě snažila „podsunout“, že nerozdělený zisk měl podobu „virtuálního zisku“ v podobě zásob či majetku. Finanční prostředky však reálně byly převedeny na účet holdingu ve dnech 22. 8., 23. 8. a 26. 8. 2016. Platba ze dne 26. 8. 2016 je záměrně označena jako „čerpání úvěru“, což neodpovídá jejímu skutečnému původu. Zbylá část kupní ceny obchodních podílů Ing. Č. byla hrazena z úvěru, který měl sloužit na zálohy na výplatu budoucího podílu na zisku a rovněž na nerozdělené zisky z minulých let, pokud ovšem žalobkyně a společnost KEB EGE prokáží, že mají dostatek finančních prostředků na rozdělení dosud nerozdělených zisků z minulých let. Z toho je zřejmé, že i kdyby byla část kupní ceny obchodních podílů Ing. Č. hrazena z úvěrů, stále by šlo o peněžní prostředky z nerozdělených zisků, které byly úvěrem toliko kryty a jejichž faktickou držbu a výši byly dceřiné společnosti povinny prokázat. Jako alternativu při odchodu Ing. Č. krajský soud nabídl možnost rozdělení jeho obchodních podílů mezi ostatní společníky, která podle něj není administrativně náročná. Takto bylo možné „narovnat“ obchodní podíly v obou společnostech a umožnit nabytí obchodních podílů Ing. K. Zbylí společníci mohli ve vztahu k Raiffeisenbank a. s. „“. Kupní ceny mohly být financovány z příjmů plynoucích z nerozděleného zisku z minulých let a z bankovního úvěru, příp. mohl být nerozdělený zisk vyplacen Ing. Č., a žalobkyni by tak vznikl budoucí závazek vůči zbylým společníkům. Podle krajského soudu žalobkyně neuvedla nic, co by svědčilo o nutnosti refinancování stávajících úvěrů u UniCredit Bank a. s. Dále krajský soud konstatoval, že jednání daňového subjektu, který nevyužil veškeré prostředky k maximalizaci daňového zvýhodnění, nepředstavuje bez dalšího důkaz o tom, že nebylo zneužito právo. neprováděl expanzi podnikání formou akvizic. Určitou činnost vykonával až od roku 2020, ta však byla toliko administrativní, okrajová, fakticky činnost prováděly dceřiné společnosti, což bylo následně účelově prezentováno jako činnost holdingu. O účelovosti svědčila i skutečnost, že faktická činnost spadala do období ukončení vyměřovacího řízení, a též absence bezhotovostních transakcí na bankovním účtu holdingu. Podle krajského soudu nevěrohodnost účelu transakcí potvrzovalo také tvrzení žalobkyně o tzv. . totiž do roku 2020 žádnou řídící činnost či správu dceřiných společností nevykonával a nekontroloval je. Transakce krajský soud považoval za uměle vytvořenou situaci, jejímž jediným účelem bylo vylákání daňové výhody jak v podobě nezdaněného podílu na zisku v žalobkyni, tak v podobě nulového zdanění příjmů z převodu obchodních podílů bývalých společníků žalobkyně, zejm. Ing. Č. Případný ekonomický efekt v podobě podnikatelské expanze měl pouze druhotnou povahu, tím spíše, že nikdy nebyla uskutečněna. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu. Rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů krajský soud shledal v tom, že předmětem daně z příjmů byly příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel, a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobkyně a získáním daňové výhody byla příčinná souvislost, neboť bez nich by daňová výhoda nebyla získána. Podmínky zneužití práva byly podle krajského soudu naplněny a daňové orgány zohlednily právní, ekonomické i daňové hledisko. Daň tedy byla žalobkyni vyměřena správně.

Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítala, že krajský soud „“, neboť opomněl řadu významných skutečností, jež věcně a časově souvisejí s transakcemi a plynou z nich důvody založení holdingu. Krajský soud nezmínil a nehodnotil osobní ručení společníků za poskytnutý úvěr, stěžovatelkou navrhované důkazy o aktivitách holdingu při sjednávání nových kontraktů, jejichž provedení daňové orgány odmítly, ani se nezabýval spoluprací se společností Cartesy GmbH. Hodnocení dalších důkazů krajským soudem bylo „“, např. tvrzení, že transfer peněžních prostředků na účet holdingu byl převodem finančních prostředků z nerozděleného zisku. Krajský soud opomněl, že účet, z něhož byly peněžní prostředky na účet holdingu připsány, náleží přímo bance, která transakci úvěrovala. Sama banka nazvala transfery jako „“. Krajský soud toto pojmenování vnímá jako účelové ze strany stěžovatelky, ačkoliv pojmenování a převod měla na starost výhradně banka.

Dále stěžovatelka namítala, že krajský soud „“, který zjistily daňové orgány. Opomíjené skutečnosti vyvrací hypotézu o zneužití práva a potvrzují, že stěžovatelka jednala logicky a racionálně. Důvody transakcí byly následující: 1. vystoupení Ing. Č. jako společníka najednou, 2. narovnání obchodních podílů v obou společnostech tak, aby byla umožněna jejich snazší převoditelnost, 3. přistoupení Ing. K., nového jednatele, 4. plánované akvizice. Stěžovatelka byla personálně a majetkově propojena se společností KEB EGE, která je výrobní společností (stěžovatelka poskytuje výrobní prostory). Historicky však obě společnosti měly nerovnoměrně rozdělené obchodní podíly. To byl problém vzhledem ke struktuře úvěrů, neboť společnost KEB EGE ručila za úvěr poskytnutý stěžovatelce bankou UniCredit Bank. V praxi tak majoritní společník ve společnosti KEB EGE (Ing. Č. s obchodním podílem 52 %) ručil za celý úvěr stěžovatelky. Není sporu o tom, že Ing. Č. chtěl dlouhodobě ze společností odejít. Další souhrn skutkových okolností už je ovšem sporný. Podle stěžovatelky se dlouhodobě hledal nový společník/investor, který by odkoupil obchodní podíly Ing. Č. To se ukázalo „“, neboť nastavená struktura byla neperspektivní. Stěžovatelka pro úplnost uvedla, že v průběhu hledání nového společníka se chovala standardně. Například rozhodla o výplatě nerozděleného zisku za roky 2010 a 2011 ve výši 4 444 667 Kč a 388 235 Kč (tyto částky byly řádně zdaněny srážkovou daní). Následně přišel ekonomický ředitel společnosti KEB EGE Ing. K. s tím, že podíly Ing. Č. odkoupí, pokud se narovnají obchodní podíly stěžovatelky a společnosti KEB EGE, zprůhlední se struktura a upraví se ručitelské vztahy mezi společností KEB EGE a stěžovatelkou.

Podstatou založení holdingu bylo na počátku vytvoření mateřské a dvou dceřiných společností a restrukturalizace majetkových podílů v dceřiných společnostech a jejich narovnání, aby bylo snazší vstupování společníků do společností. Prvotním problémem byla otázka financování. Společníci ani Ing. K. nebyli schopni navrženou kupní cenu uhradit, a proto oslovili Raiffeisenbank a UniCredit Bank. Ty sdělily, že neposkytují úvěry fyzickým osobám vázané na nákup obchodních podílů.

Podle stěžovatelky samotné rozdělení obchodních podílů není administrativně náročné. Stěžovatelka však nesouhlasila s žalovaným, že je ekonomicky racionální provádět postupné odkupy obchodních podílů Ing. Č. podle aktuální finanční situace (což je také v přímém rozporu s vůlí Ing. Č.). Takové jednání neodpovídá běžným transakcím ohledně převodu obchodních podílů a je neracionální. Vlastní prostředky na financování transakce stěžovatelka neměla. Žalovaný svůj závěr o dostatečnosti prostředků stěžovatelky postavil na nesprávné a neodborné interpretaci rozvahy, z níž vyplývalo, že na pasivním účtu nerozděleného zisku měla stěžovatelka zůstatek 5 000 000 Kč (a společnost KEB EGE 17 500 000 Kč). Tyto úvahy převzal krajský soud a o nerozděleném zisku pojednává jako o „“. Pokud chtěli žalovaný a krajský soud interpretovat účetní výkazy (rozvahu), měli se do nich podívat. Zjistili by, že stěžovatelka evidovala ke konci roku 2015 nerozdělený zisk ve výši 4 441 000 Kč a ke konci roku 2016 ve výši 1 385 000 Kč. Interpretovat pasivní účet způsobem, jak to činili žalovaný a krajský soud, je v rozporu s daňovými předpisy a daňovou teorií. Stěžovatelka vysvětlovala podvojné účetnictví a konstatovala, že žalovaný vykládal pasivní účet (428 – nerozdělený zisk z předchozích období) jako účet aktivní. Jestliže stěžovatelka jako účetní jednotka na straně pasiv na účtu nerozděleného zisku z předchozích období identifikovala částku 5 000 000 Kč (jakkoliv byla špatně), nejednalo se o volné finanční prostředky, nýbrž o vykázaný závazek vůči společníkům plynoucí ze zisku. Stěžovatelka v dané době disponovala následujícími aktivy: 1. pozemky ve výši 1 000 000 Kč, 2. stavby ve výši 34 174 000 Kč, 3. pohledávky z obchodních vztahů ve výši 566 000 Kč, 4. peníze na pokladně ve výši 5 000 Kč, 5. peníze na bankovním účtech ve výši 467 000 Kč. Krajský soud nepodal informaci, kde se volné finanční prostředky stěžovatelky nacházely. Závěr krajského soudu je nesprávný a nepřezkoumatelný.

Jedna z možností, která byla realizována, byla restrukturalizace úvěrů poskytnutých bankou UniCredit Bank. Stěžovatelka uzavřela s Raiffeisenbank smlouvy o investičním úvěru. Získané finanční prostředky měly sloužit k vypořádání úvěrů od UniCredit Bank a k vyplacení Ing. Č. Vedle zástavních práv k nemovitým věcem stěžovatelky a obchodním podílům byli společníci (nově vč. Ing. K.) mj. povinni ručit osobní směnkou. V téže době valná hromada stěžovatelky rozhodla o vyplacení nerozděleného zisku. Nedává smysl, aby stěžovatelka s tímto krokem (a rovněž s výplatou podílu na zisku) nevyčkala po založení holdingu a nemaximalizovala tak daňové zvýhodnění, které mělo být podle krajského soudu jejím primárním zájmem.

Dne 26. 7. 2016 byl založen . Dne 5. 8. 2016 společníci stěžovatelky převedli na své obchodní podíly (stejně tak u společnosti KEB EGE) a 19. 8. 2016 bylo rozhodnuto o výplatě nerozděleného zisku. Následně stěžovatelka, Raiffeisenbank a společnost KEB EGE převedly na bankovní účet holdingu peněžní prostředky. Krajský soud nesprávně posoudil dvě z těchto plateb, které provedla Raiffeisenbank a výslovně je označila jako „čerpání úvěru“. Ačkoliv se na názvu platby (resp. znění poznámky) stěžovatelka nepodílela, krajský soud konstatoval, že transakce byla záměrně označena jako „“, přestože to neodpovídá skutečnému původu těchto částek. Financování převodu obchodních podílů Ing. Č. bylo zajištěno částečně z vlastních prostředků (cca 11,1 %) a v převažující většině z úvěrů od Raiffeisenbank. Vedlejším nákladem transakce byla úhrada kompenzačního poplatku za předčasné splacení úvěru u UniCredit Bank. Díky popsaným krokům Ing. Č. najednou a kompletně vystoupil ze společností a zároveň byly narovnány obchodní podíly ve společnostech. Do budoucna jsou obchodní podíly snadněji převoditelné, majetková struktura a úvěry jsou přehlednější a naplnily se základní cíle zamýšlené transakce.

Stěžovatelka dále uvedla, že nevyužil všechny prostředky k úhradě obchodních podílů, ale ponechal na účtu 500 000 Kč. Z nich 26 000 Kč poskytl jako zálohu podílu na zisku Ing. K. (ten ji řádně zdanil), zbytek byl ponechán na účtu na další období a investice. Stěžovatelka nesouhlasila s krajským soudem, podle něhož na bankovním účtu holdingu nebyly do 31. 1. 2021 evidovány žádné bankovní transakce. V roce 2018 byla splacena půjčka ve výši 750 000 Kč vč. úroků, v roce 2019 byla vytvářena větší rezerva na akvizici, v roce 2020 byl uhrazen základní společnosti TNGeneration s. r. o., později obchodní firma přejmenována na New Human Solution Production s. r. o. (dále jen „TNGeneration“ nebo „NHSP“). V roce 2017 půjčila společnost KEB EGE holdingu částku 750 000 Kč, v roce 2018 půjčil stěžovatelce částku 140 000 Kč. Již tím je vyvráceno, že na bankovním účtu nebyly žádné pohyby.

Stěžovatelka předložila, popř. navrhla řadu důkazních prostředků o funkčnosti a reálné ekonomické činnosti holdingu, např. poznámky, e-mailovou komunikaci, čestná prohlášení, Letter of Intent (dále jen „LoI“) mezi holdingem a společností Cartesy, doklady o založení NHSP a následné smlouvy o dílo, svědecké výpovědi. Krajský soud se však těmito námitkami „“, pouze uvedl, že činnost holdingu nelze považovat za expanzi podnikání formou akvizic. Stěžovatelka však jako účel holdingu uváděla „“. Stěžovatelka navrhla svědky, kteří mohli objasnit, proč nebyly akvizice realizovány, avšak žalovaný odmítl výslechy provést. Ekonomická činnost holdingu se rozvíjela, např. v roce 2017 jednal o koupi společnosti SERVIS MK s. r. o., a holdingu byla podána cenová nabídka společností Povltavská stavební společnost s. r. o. na úpravu haly a okolí. V roce 2018 a 2019 proběhla jednání mezi holdingem a společností Cartesy, s níž byla navázána faktická funkční spolupráce a podepsán LoI. Dále stěžovatelka doložila čestné prohlášení pana K. o zvažovaném odkupu společnosti UNOPLEX s. r. o. a e-mailovou komunikaci se společností ZITA KÁJOV s. r. o. týkající se hledání nových prostor. Stěžovatelka v žalobě namítala, že ve vztahu ke společnosti Cartesy předložila e-mailovou komunikaci již z roku 2018 (kterou žalovaný nezohlednil) a současně uvedla, že logicky musel vstoupit do jednání, neboť podepsal LoI. Krajský soud tuto námitku „“.

Krajský soud se rovněž nezabýval námitkou, že v celém řízení nebyl vyslechnut jediný svědek. Měl-li pochybnosti o tom, zda byl aktivní a vyvíjel činnost, měl hodnotit, zda nebylo namístě svědky vyslechnout (viz rozsudky NSS ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 45/2006-55, ze dne 8. 2. 2023, čj. 2 Afs 219/2021-54).

Krajský soud nijak nevypořádal skutečnost, že stěžovatelka v důsledku restrukturalizace byla z pohledu daňového zvýhodnění ztrátová, neboť zaplatila kompenzační poplatek vyšší, než je doměřená daň, a zároveň museli společníci uzavřít osobní směnku ve prospěch banky, čímž se zavázali ručit nad rámec holdingu.

Dále krajský soud nevypořádal námitku, že Ing. K. nabyl obchodní podíl v holdingu před samotným založením holdingové struktury a za naprosto shodných podmínek jako zbývající společníci (za stejnou cenu, neboť obchodní podíly byly oceněny ve stejné výši, a s ohledem na ručení formou směnky). Jediným rozdílem byla skutečnost, že zbylí společníci dostali za převod obchodního podílu úhradu.

Stěžovatelka byla po celou dobu řízení před daňovými orgány a krajským soudem konzistentní ve svých tvrzeních, zatímco žalovaný neustále měnil a doplňoval své závěry, nehodnotil transakci v celém jejím komplexu a odmítal akceptovat argumenty stěžovatelky. Krajský soud převzal závěry žalovaného založené na nesprávně zjištěném a „“ skutkovém stavu.

Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud překročil svou přezkumnou pravomoc a své závěry učinil na zcela nových úvahách, které žalovaný v napadeném rozhodnutí neuvedl. Krajský soud tak nahradil činnost daňových orgánů, a dokonce šel nad rámec závěrů žalovaného. Stěžovatelka rovněž namítala, že krajský soud nenařídil jednání (na němž měl provést dokazování podle § 77 odst. 1 s. ř. s.), přestože je k tomu ze zákona povinen. Tím byla stěžovatelka zkrácena na svých právech a byla jí upřena možnost reagovat. Posouzení krajského soudu je k tomu vnitřně rozporné.

Podle stěžovatelky žalovaný teprve ve vyjádření k žalobě přišel s hypotézou týkající se srovnatelného převodu podílu pana V. V. v minulosti. V tomto ohledu nebylo v daňovém řízení vedeno dokazování a šlo o nepřípustné rozšíření argumentace ve smyslu § 75 odst. 1 s. ř. s. Přesto stěžovatelka poukazovala na rozdílnost převodu. Pan V. držel podíl toliko ve společnosti KEB EGE, nikoliv ve stěžovatelce, čímž byla celá transakce zjednodušena. Nebylo třeba řešit rovnoměrné rozdělení podílů, neboť podíl byl převáděn pouze mezi dva společníky. Na obchodní podíly nebylo zřízeno zástavní právo smluvní ani nebyl čerpán úvěr od UniCredit Bank. Jednalo se tedy o transakce nesrovnatelné v čase, účelu a rozsahu převodu, zajišťovacích práv aj.

Krajský soud dále nově a nesprávně vyložil obsah smluv o investičním úvěru uzavřených mezi stěžovatelkou, resp. společností KEB EGE, a Raiffeisenbank. Účelem úvěrů bylo „[holdingu] “. Podmínkou čerpání úvěru nebylo prokázání, že stěžovatelka má dostatečné prostředky k výplatě podílů na zisku ani nerozděleného zisku z minulých období. Pokud by stěžovatelka tyto prostředky měla, logicky by si nemohla, resp. nemusela finanční prostředky půjčit. Podmínkou bylo prokázání, že stěžovatelka je natolik ekonomicky stabilní, že bude schopna závazek vůči Raiffeisenbank splatit a že půjčka neohrozí chod stěžovatelky (a společnosti KEB EGE), a především že bude naplněn test výplaty podílu na zisku – tj. test bilanční, test vlastního kapitálu a test insolvence. Krajský soud mohl vyslechnout zástupce Raiffeisenbank, aby vysvětlil podstatu podmínek čerpání úvěru.

Krajský soud navrhl alternativu k provedeným transakcím, aniž ji zasadil do reality. Na trhu neexistuje finanční instrument, jenž by fyzickým osobám umožnil čerpat úvěr k nákupu obchodních podílů. Stěžovatelka by musela postupně po dobu několika let odkupovat obchodní podíl Ing. Č. po částech, což je administrativně náročné. Krajský soud také uvedl alternativu, jak by transakce mohla proběhnout bez založení holdingové struktury. Tyto úvahy by vedly leda k situaci, že by se rozdíly ve výši obchodních podílů ještě zvýraznily. Závěr krajského soudu, že by se Ing. K. vyhnul nerovnoměrnému rozhodování v obou společnostech, je v rozporu se skutečností. Snaží-li se krajský soud dovodit, že podmínky vůči Ing. K. byly vstřícné, je to kvůli tomu, že nikdo jiný neprojevil o převod obchodních podílů Ing. Č. zájem. Daňové orgány a krajský soud mohly vyslechnout Ing. Č. ohledně potenciálních kupců. Stěžovatelka opakovala že bez založení holdingové struktury by nebylo možné restrukturalizovat úvěry UniCredit Bank, narovnat obchodní podíly a rozvíjet ekonomickou aktivitu holdingu.

Dále stěžovatelka konstatovala, že není sporu o výkladu pojmu zneužití práva. Sporná byla aplikace v nyní projednávané věci. O minimálním zájmu stěžovatelky na získání daňově osvobozených příjmů svědčily vícenáklady (kompenzační poplatek za předčasné splacení úvěru), provedené dřívější výplaty podílu na zisku v roce 2016, ponechání peněžních prostředků na bankovním účtu holdingu či rozvoj holdingu. Stěžovatelka opakovala, že krajský soud ani daňové orgány neidentifikovaly, kde se měly nacházet volné finanční prostředky (nelze tak interpretovat nerozdělený zisk z minulých let), nadto s ohledem na smlouvy o investičním úvěru je patrné, že měla-li by stěžovatelka volné prostředky, pak by si je nepůjčovala (a v důsledku toho nezřizovala zástavní právo k nemovitým věcem ve prospěch Raiffeisenbank a společníci by nebyli nuceni vystavit osobní směnky). Účel úvěru je jednoznačný, a to „“.

Krajský soud v případě úhrady podílu na zisku Ing. K. dospěl tak daleko, že „“, aniž by reagoval na námitky stěžovatelky. Podle stěžovatelky, chce-li subjekt ze společnosti „“ nezdaněný příjem, pak tak činí zásadně v maximální možné výši. Není-li tomu tak, pak jsou špatně nastaveny podmínky, nebo je cíl daného jednání zcela odlišný. V této souvislosti stěžovatelka znovu zopakovala, že na účtu holdingu ponechala částku 500 000 Kč a v roce 2016 provedla dvě výplaty podílu na zisku. Krajský soud odhlédl od „“ a zaměřil se jen na otázku daňovou. Své závěry vystavěl na hypotetických alternativách modelů řešení, které nejsou v praxi realizovatelné. Není pravda, že nic nevykonával ani nerozvíjel ekonomickou činnost.

Stěžovatelka poukazovala na případ řešený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46, v němž Nejvyšší správní soud shledal zneužití práva. Podstata nyní projednávané věci se od citovaného případu naprosto odlišuje.

Stěžovatelka namítala také nesprávné posouzení uplynutí lhůty pro stanovení daně. Negativní reakci na výzvu finančního úřadu k podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu nelze považovat za dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu na daň ve výši 0 Kč. Pokud daňový subjekt netvrdí žádnou odlišnou výši od poslední známé daně, nelze nahrazovat jeho vůli a jeho podání jakoukoliv interpretací odlišné daňové povinnosti. Negativní reakci daňového subjektu nelze podřadit pod podmínky § 141 odst. 1, 2 nebo 4 daňového řádu, neboť nedochází k jakékoliv změně tvrzené daňové povinnosti ani ke změně dříve tvrzených údajů. Podle stěžovatelky je Nejvyššího správního soudu překonána, což lze dovodit ze „“ (stěžovatelka zřejmě měla na mysli rozsudek NSS ze dne 5. 3. 2020, čj. 1 Afs 66/2020-32). Dodatečné daňové přiznání lze podat pouze v řádné lhůtě pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu. Tato lhůta v případě stěžovatelky uplynula dne 1. 4. 2020. Na výzvu finančního úřadu reagovala stěžovatelka teprve 29. 4. 2020 a poté 5. 8. 2020, tedy po uplynutí lhůty. Krajský soud se této námitce vůbec nevěnoval.

Podle stěžovatelky mezi zahájeným postupem k odstranění pochybností a reakcí stěžovatelky neexistovala blízká časová souvislost. Finanční úřad byl čtyři měsíce nečinný. Z judikatury přitom plyne, že mezi reakcí a postupem správce daně musí být blízká věcná a také časová souvislost (rozsudek NSS ze dne 24. 3. 2023, čj. 3 Afs 360/2021-46). Výklad zastávaný žalovaným a krajským soudem představuje „“, které mohou kdykoliv vydat výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Praktická obrana daňového subjektu neexistuje, neboť jakákoliv reakce povede k zahájení postupu k odstranění pochybností a následnému doměření daně, bez ohledu na lhůtu ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu. Musí přitom být rozdíl mezi tím, zůstane-li daňový subjekt nečinný, podřídí se výzvě k podání daňového přiznání, nebo podá negativní reakci.

Žalovaný se ve vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu a odkázal na své rozhodnutí, vyjádření k žalobě a celý spisový materiál. Považoval za nedůvodnou námitku uplynutí lhůty pro stanovení daně, která začala běžet 3. 4. 2017. Dne 11. 3. 2020 vydal finanční úřad výzvu k podání řádného daňového tvrzení, která byla stěžovatelce doručena dne 16. 3. 2020. Vzhledem k § 148 odst. 3 daňového řádu lhůta pro stanovení daně počala znovu běžet od 16. 3. 2020 a platební výměr byl vydán dne 14. 12. 2020. Krajský soud následně správně vyhodnotil podání stěžovatelky jako řádné daňové tvrzení v materiálním smyslu. Byly splněny podmínky pro zahájení postupu k odstranění pochybností. V průběhu daňového řízení finanční úřad chybně uvedl, že podání stěžovatelky považuje za dodatečná daňová tvrzení. Tuto chybu však napravil již ve sdělení ze dne 27. 10. 2020. Také krajský soud v napadeném rozsudku zmiňoval, že podání stěžovatelky lze hodnotit jako dodatečná daňová tvrzení. Tato dílčí nesprávnost však neměla vliv na zákonnost rozsudku. Krajský soud srozumitelně odůvodnil, že finanční úřad nepochybil, jestliže zahájil postup k odstranění pochybností. Stěžovatelka byla po celou dobu řízení před správními soudy zastoupena advokáty a byla si vědoma, že lhůta pro stanovení daně byla přerušena podle § 148 odst. 3 daňového řádu [nikoliv prodloužena podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu].

K námitce „“ žalovaný konstatoval, že všechny údajně opomenuté skutkové okolnosti vzaly daňové orgány v úvahu. Přesto však dospěly k závěru, že stěžovatelka zneužila právo, resp. že popsané skutečnosti a tvrzení neodůvodňují založení holdingu. Nebyl prokázán racionální ekonomický smysl celé transakce. Domnívala-li se stěžovatelka, že některé okolnosti měly být posouzeny jinak, jednalo se o námitku nesprávného hodnocení důkazních prostředků. Krajský soud tedy nepochybil, dospěl-li k závěru, že sporné je toliko hodnocení skutkového stavu, nikoliv jeho zjištění.

Podle žalovaného nebyla důvodná dílčí námitka stěžovatelky, že výše nerozděleného zisku evidovaná ve výkazech stěžovatelky byla uváděna nesprávně. Žalovaný v napadeném rozhodnutí správně konstatoval, že v rozvaze ke dni 31. 12. 2015 evidovala stěžovatelka výsledek hospodaření minulých let ve výši 4 441 088 Kč (společnost KEB EGE 24 754 000 Kč) a výsledek hospodaření běžného účetního období ve výši 1 924 000 Kč (společnost KEB EGE 785 000 Kč). Údaje týkající se nerozděleného zisku byly podstatné pro rozhodnutí jediného společníka (holdingu) o rozdělení zisku dne 19. 8. 2016. Rozdělený zisk činil u stěžovatelky částku 5 000 000 Kč a u společnosti KEB EGE 17 500 000 Kč. Údaje týkající se nerozděleného zisku korespondovaly s údaji plynoucími z rozvah dceřiných společností, v nichž byl evidován nerozdělený zisk ve vyšších částkách. Daňové orgány ani krajský soud netvrdily, že stěžovatelka a společnost KEB EGE disponovaly peněžními prostředky ve výši nerozděleného zisku. Nerozdělený zisk (jako pasivní položka) těchto společností však byl kryt aktivy těchto společností. Jinými slovy společnosti disponovaly prostředky, jež kryly položku nerozdělený zisk. Jestliže se společnosti rozhodly, že své nelikvidní prostředky nebudou transformovat do peněžních prostředků, byl takový postup zcela na jejich rozvaze. Stěžovatelka a společnost KEB EGE získaly peněžní prostředky na základě úvěrových smluv uzavřených výhradně za účelem vyplacení zisku. Raiffeisenbank tedy poskytla stěžovatelce a společnosti KEB EGE peněžní prostředky, jež umožnily výplatu zisku. Tyto prostředky byly převedeny na účet holdingu. Jestliže krajský soud použil termín „“, pak tím především poukazoval na skutečnost, že v důsledku úvěrových smluv disponovaly stěžovatelka a společnost KEB EGE peněžními prostředky, jež byly využity k výplatě zisku jedinému společníkovi (holdingu). Žalovaný souhlasí s krajským soudem, že „“, resp. nejednalo se o žádný virtuální zisk. Krajský soud neprováděl účetní výklad výkazů, pouze popsal že (a jak) byly finanční prostředky plynoucí z nerozdělených zisků převedeny na účet holdingu. Proto byly irelevantní argumenty stěžovatelky o obecných zásadách platných pro interpretaci účetních výkazů.

V daném případě bylo podstatné, že získáním prostředků prostřednictvím úvěrových smluv uzavřených výhradně za účelem výplaty zisku byla financována úhrada kupní ceny obchodního podílu Ing. Č. Takto mohlo být postupováno, aniž byl založen . Úvěrové smlouvy nepodmiňují poskytnutí peněžních prostředků existencí holdingu. Prostředky plynoucí ze zisku mohly být stěžovatelkou a společností KEB EGE vyplaceny přímo společníkům (fyzickým osobám) a následně použity na úhradu prodávaného obchodního podílu Ing. Č. Nebylo povinností daňových orgánů prokázat, zda namísto vytvoření holdingové struktury mohli společníci a Ing. K. získat úvěr za účelem koupě obchodního podílu Ing. Č. Žalovaný nesouhlasil se stěžovatelkou, podle které sloužily úvěrové smlouvy k restrukturalizaci úvěrů poskytnutých bankou UniCredit Bank. Dvě smlouvy s Raiffeisenbank byly uzavřeny výhradně za účelem výplaty podílu na zisku. Třetí smlouvu o investičním úvěru doložila stěžovatelka v odvolacím řízení a vyplynulo z ní, že jejím účelem bylo splacení úvěrů, které si stěžovatelka vzala v roce 2011 a 2013 u UniCredit Bank. Ani z této smlouvy nevyplynulo, že by k refinancování úvěrů bylo potřeba vytvořit holdingovou strukturu.

Nedůvodná byla rovněž námitka nesprávného označení plateb ze dne 26. 8. 2016 krajským soudem, podle něhož tyto platby učinila stěžovatelka, ačkoliv je provedla Raiffeisenbank. Podstatné je, že na základě úvěrových smluv stěžovatelka získala prostředky odpovídající výši nerozděleného zisku ze dne 19. 8. 2016. Označení plateb „“ odpovídá skutečnosti, že peněžní prostředky na výplatu zisku stěžovatelka získala z cizích zdrojů, což je racionální rozhodnutí obchodní , které však není podmíněno vznikem holdingové struktury. Označení plateb, resp. jejich provedení bankou Raiffeisenbank bylo v důsledku irelevantní.

Žalovaný dále souhlasil s krajským soudem, podle něhož nelze činit obecný závěr, že nemaximalizuje-li daňový subjekt svůj daňový profit, nejedná se o zneužití práva. Pro posouzení projednávané věci nebylo , zda se stěžovatelka nepřipravila o možnost získání další daňové výhody u rozdělení zisku z let 2010 a 2011. Žalovaný rovněž poznamenal, že ani potřeba restrukturalizace úvěrů či ručení společníků neodůvodňovala vznik holdingu. Jestliže se obchodní vedení stěžovatelky rozhodlo k restrukturalizaci stávajících úvěrů, vznikl by kompenzační poplatek i bez holdingové struktury. Nelze souhlasit se stěžovatelkou, že díky uvěrové smlouvě o refinancování mohl Ing. Č. kompletně vystoupit ze struktur společností.

Podle žalovaného se daňové orgány rovněž zabývaly povahou bankovních operací na účtu holdingu (resp. mezi stěžovatelkou, holdingem a společností KEB EGE), ani tyto transakce však nedokládaly ekonomickou racionalitu založení holdingu. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že na bankovním účtu holdingu nebyly evidovány takové transakce, jež by svědčily o aktivitě holdingu, která by zdůvodňovala jeho vznik. Krajský soud tedy nepochybil, jestliže učinil závěr, že o neaktivitě holdingu svědčí též „“.

Daňové orgány nezpochybnily, že „“. Faktickou spolupráci však činily společnosti Cartesy a KEB EGE. Celkový sled jednání všech osob v roce 2016 vedl k závěru, že převládajícím motivem transakcí v okamžiku vytváření holdingové struktury bylo získání daňového zvýhodnění. Podle žalovaného by nebylo účelné provádět výslechy svědků, neboť ty nemohly zvrátit závěr, že v deklarovaných snahách o rozšíření podnikání započatých v roce 2017 nespočíval hlavní záměr transakcí uskutečněných v roce 2016. Krajský soud také vhodně poukázal na tvrzení stěžovatelky ohledně „“, jimiž učinila nevěrohodným svá tvrzení týkající se aktivní činnosti holdingu.

Podle žalovaného nebylo třeba doplňovat skutkový stav zjištěný daňovými orgány, a tedy nařizovat ústní jednání za účelem dokazování. Krajský soud nevystavěl napadený rozsudek na nových úvahách, ale toliko reagoval na argument stěžovatelky, podle které nebyl možný přímý prodej obchodního podílu Ing. Č. jako celku třem společníkům a Ing. K. Na tuto žalobní námitku pak reagoval žalovaný ve vyjádření k žalobě odkazem na zakladatelské smlouvy, které umožňují rozdělení obchodního podílu při jeho převodu (to opět potvrzuje, že vytvoření holdingu nebylo nezbytné). Pro názornost uvedl, že v minulosti již byl při prodeji rozdělen obchodní podíl (pana V.). Krajský soud tedy pouze vyvracel argumentaci stěžovatelky a uváděl podpůrné argumenty. Stěžovatelka navíc nepopírala pravdivost informací o možnosti rozdělení obchodního podílu při převodu. K tomu se jedná o údaje veřejně přístupné z obchodního rejstříku, na něž se vztahuje zásada materiální pravdy. Krajský soud ani žalovaný nepopírali, že převod obchodního podílu pana V. se týkal jen společnosti KEB EGE, to však nebylo podstatné.

Krajský soud ani nově nevyložil obsah smluv o investičním úvěru. Krajský soud správně uzavřel, že „[stěžovatelka]“. Podle krajského soudu měla stěžovatelka bance doložit výši svého nerozděleného zisku, nikoliv že disponuje dostatečnými prostředky pro výplatu zisku [čl. IV písm. a) úvěrových smluv]. Krajský soud ani daňové orgány netvrdily, že stěžovatelka a společnost KEB EGE disponují peněžními prostředky ve výši nerozděleného zisku. Peněžní prostředky byly evidovány v rozvahách, avšak k výplatě zisku nepostačovaly (viz položka peníze a účty v bankách). To však neznamená, že nerozdělený zisk (pasivní položka) nebyl kryt aktivy. Jinými slovy stěžovatelka a společnost KEB EGE disponovaly prostředky, které kryly položku nerozdělený zisk. Uvedl-li krajský soud, že část kupní ceny mohla být hrazena peněžními prostředky společností a část prostředky z úvěrových smluv, nejednalo se o novou interpretaci úvěrových smluv.

[36] Podle žalovaného pro shledání závěru o zneužití práva nebyly daňové orgány ani krajský soud povinny prokázat, jakým jiným způsobem mohla stěžovatelka a další zúčastněné osoby postupovat. Argumentace týkající se dělitelnosti obchodního podílu byla reakcí na žalobní námitku jednotnosti obchodního podílu. Z grafického znázornění v kasační stížnosti nevyplynula nemožnost rozdělit obchodní podíl Ing. Č. I bez vzniku holdingu bylo možné docílit, aby obchodní podíly společníků ve stěžovatelce a společnosti KEB EGE byly shodné.

Daňové orgány ani krajský soud neusilovaly o stanovení kupní ceny obchodního podílu Ing. K. v holdingu, nicméně i přes existenci právních skutečností (záruky holdingu a jeho společníků za úvěr stěžovatelky u Raiffeisenbank) dospěly k závěru, že reálná hodnota obchodního podílu Ing. K. přesahovala částku 26 000 Kč. To daňové orgány hodnotily jako další okolnost svědčící o zneužití práva ve věci. Není sporné, že Ing. K. hodlal vstoupit do obchodní struktury společností, opět však nebylo třeba založit (a to ani pro restrukturalizaci investičních úvěrů od UniCredit Bank).

Podle žalovaného bylo naplněno subjektivní (nebyl zjištěn žádný jiný převládající důvod, jenž by zúčastněné osoby motivoval k založení holdingu, než získání daňové výhody) a objektivní kritérium [zúčastněné osoby vytvořily podmínky pro aplikaci § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů, ačkoliv účel citovaného ustanovení nebyl naplněn] zneužití práva stěžovatelkou.

Stěžovatelka v replice konstatovala, že vyjádření žalovaného se míjí s argumentací stěžovatelky, neboť nereaguje na kasační námitky. Žalovaný opakovaně uvedl (ale nedokazoval, přestože byl k tomu povinen), že stěžovatelka nepotřebovala pro deklarovanou transakci založit . Žalovaný nijak nevyvracel konstantní argumentaci stěžovatelky. Žalovaný neuvedl žádný konkrétní finanční nástroj, kterým by bylo možné celou transakci financovat (a nerozdělený zisk tímto nástrojem není), nezpochybňoval ani to, že by Raiffeisenbank neposkytla finanční prostředky z úvěrů bez založení holdingu, nepopíral ani vůli Ing. Č. vystoupit ze společností najednou. Bylo na daňových orgánech, aby přednesly konkrétní řešení, protože jejich návrhy se ukázaly jako matematicky nemožné. Z LoI bylo zřejmé přímé zapojení holdingu do transakce se společností Cartesy. Žalovaný zjevně nechápal účel holdingu, jestliže tvrdil, že ten se měl podílet přímo na výrobě. Žalovaný nenahlížel na transakci jako na celek. Žalovaný měl vyslechnout pana F. a další svědky ohledně navázání spolupráce. Stěžovatelka doložila také čestná prohlášení osob, s nimiž přišel do styku. Vyloučení smysluplnosti holdingu pouze proto, že jeho obchodní jednání zkrachují, nijak nesnižuje jeho důvodnost. prokazatelně vedl jednání, snažil se získat obchodní partnery a oslovovat je. Podle stěžovatelky „“. Stěžovatelka opakovala argumenty týkající se sporného skutkového stavu a vytýkala žalovanému, že nevnímá transakci jako celek. Pro založení holdingu bylo zapotřebí vyrovnat úvěry u UniCredit Bank z důvodu nerovnoměrného rozdělení obchodních podílů a nastavených ručitelských vztahů, a dále získat finanční prostředky pro vyplacení Ing. Č. Úvěry byly převedeny pouze pod Raiffeisenbank, závazky vůči UniCredit Bank byly vyrovnány a závazky se staly přehlednějšími. Uzavřené smlouvy počítaly se vznikem holdingu a bez něj by restrukturalizace úvěrů nebyla možná. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že by se obchodní podíl Ing. Č. nedal rozdělit a přímý prodej společníkům nebyl možný, ale že řešení navrhované žalovaným bylo v rozporu s reálnými požadavky. Podle stěžovatelky „“. Krajský soud zcela určitě posoudil odchozí platby od Raiffeisenbank nikoliv jako čerpání úvěru, ale jako přesun volných finančních prostředků v podobě nerozděleného zisku. Žalovaný bagatelizoval své střídavé závěry týkající se finančních prostředků. Ve vyjádření k žalobě žalovaný označil nerozdělený zisk za volné finanční prostředky, se kterými stěžovatelka disponovala. Takto je označil i krajský soud v napadeném rozsudku. Nebylo prováděno dokazování ohledně rozdílnosti převodu obchodních podílů pana V. a Ing. Č. Stěžovatelka setrvala na kasační stížnosti a návrhu tam uvedeném. Závěrem sdělila, že pan Š. prodal celý svůj obchodní podíl v holdingu v roce 2023. pak prodal panu Š. kompletní podíl v NHSP a tato společnost ukončila nájemní smlouvu včetně sídla společnosti u stěžovatelky. Bez holdingu by takto jednoduchý průběh transakce nebyl možný.

V podání ze dne 9. 10. 2023 stěžovatelka odkazovala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 209/2022-42, týkající se společnosti KEB EGE a aplikace § 145 odst. 2 daňového řádu. Podle stěžovatelky jsou závěry aplikovatelné také na nyní projednávanou věc, přestože v ní byl aplikován § 148 odst. 3 daňového řádu. Lze z nich dovodit, že postup k odstranění pochybností byl zahájen nezákonně. Daňové orgány neprokázaly zneužití práva.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.