Vydání 4/2016

Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Prachaticích (správce daně), vydal rozhodnutím ze dne 18. 12. 2013 zajišťovací příkaz podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kterým žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období od května 2010 do dubna 2013, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet finančního úřadu ve výši celkem 169 640 330 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 1. 2014 zamítl.

Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, v níž v prvé řadě poukázala na skutečnost, že po celou dobu své podnikatelské činnosti zahájené v roce 1999, až do dne vydání zajišťovacího příkazu a následného provedení daňové , řádně a v plné výši plnila své daňové povinnosti. Nejedná se o nekontaktní virtuální firmu, nýbrž o solidní podnik, jehož vlastníci i zaměstnanci jsou známi a dlouhodobě sídlí v regionu Čkyně, Vimperk, Prachatice. Namítala, že správce daně spolehlivě nedoložil, že daň bude stanovena. Žalobkyně dále uvedla, že rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006, , C-245/04, Sb. rozh., s. I-3227,a ze dne 16. 12. 2010, , C-430/09, Sb. rozh., s. I-13335, kterými správce daně argumentoval, se na její věc nevztahují, a vytkla správci daně, že se nevypořádal s tím, že zboží bylo přepravováno v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně pod dohledem celníků.

Žalobkyně vyjádřila přesvědčení, že správce daně vycházel z mylného předpokladu, že žalobkyně načerpáním zboží do vlastní cisterny nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník. Správce daně se nezabýval tím, že žalobkyně vystupovala pouze v roli přepravce zboží a neměla právo dovést zboží na jiné místo, než jí určil prodávající, což byl zpravidla celní sklad. Správce daně se nezabýval ani tím, že volnost dispozice se zbožím měla žalobkyně až po propuštění zboží celníky do režimu volného oběhu. Zcela opomenul, že žalobkyně vystupovala v těchto transakcích postupně ve dvojím postavení. Na území jiného členského státu a na území České republiky až do místa určení vstupovala výhradně jako osoba přepravující zboží, neboť nemohla se zbožím nakládat jako vlastník. Její rolí bylo převézt zboží z rafinerie ke správci daně – orgánům celní správy. Jako vlastník zboží začala vystupovat až po uvolnění zboží do volného oběhu na území České republiky. S ohledem na to, že správce daně tyto skutečnosti nezohlednil, označila žalobkyně zajišťovací příkaz za nepřezkoumatelný.

V průběhu přepravy nemohla být žalobkyně považována za vlastníka zboží, a to ani ve smyslu vlastníka ekonomického. Správce daně nevzal v úvahu Úmluvu o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (CMR) (č. 11/1975 Sb.; dále jen „Úmluva CMR“) a mezinárodní pravidla . Podle článku 9 Úmluvy CMR je „[n] [...]“. Ve všech přiložených nákladních listech, které se vztahují k dodávkám, u nichž byl zpochybněn nárok na odpočet, bylo zcela jasně uvedeno, že až do místa určení na území České republiky vystupovala žalobkyně pouze jako přepravce a nesměla se zbožím volně nakládat. Závěr správce daně, že v okamžiku nakládky pohonných hmot do cisterny mohla žalobkyně zacházet se zbožím jako ekonomický vlastník a volně s ním nakládat, tedy odporuje skutečnosti. Rovněž výpověď řidičů vyvrací názor správce daně, že žalobkyně měla zboží od jeho nakládky ve své dispozici a její přímí dodavatelé neměli na nakládání se zbožím žádný vliv.

To, že nebyla vlastníkem přepravovaného zboží, podle žalobkyně dokládá také případ, kdy v průběhu převozu zboží z německé rafinerie kontaktoval její řidiče zástupce společnosti BRUTO a.s., který jim oznámil, ať ukončí přepravu, vyčkají dalších pokynů a následně jim uložil pokyn převézt minerální oleje do Polska, a dále též případ, kdy po překročení státní hranice, ještě předtím, než bylo zboží uvolněno do volného oběhu, byly pohonné hmoty přepravované žalobkyní předmětem ze strany Finančního úřadu v Kaplici s tím, že daňovým dlužníkem, tj. vlastníkem přepravovaného zboží, je společnost ALTAFO s. r. o.

Žalobkyně se také domnívala, že správci daně bylo ve skutečnosti známo, který daňový subjekt pořídil zboží na území jiného členského státu EU. Žalobkyně dále poukázala na skutečnost, že požádala své dodavatele o vyjádření ohledně určení místa zdanitelného plnění a plnění jejich daňových povinností ve vztahu k dodávkám žalobkyni. Z jejich vyjádření vyplývá, že plnění, která žalobkyně od svých dodavatelů přijala, byla několikrát předmětem prověřování ze strany finanční správy. Nikdy přitom nebylo zpochybněno, že došlo k plnění na území České republiky. Správce daně nevyhověl ani návrhu žalobkyně na prověření předmětné dodávky zboží v systému VAT Information Exchange System.

Žalobkyně učinila veškerá opatření, která po ní bylo možné rozumně vyžadovat, aby vyloučila, že přijetí plnění od jejích dodavatelů povede k její účasti na daňovém podvodu. V této souvislosti vyjádřila přesvědčení, že zajišťovací příkaz byl vydán na základě neúplného dokazování, a je tak nezákonný, jelikož rozhodující důkazní prostředky nebyly správcem daně dosud provedeny.

Správci daně žalobkyně vytkla, že nedoložil odůvodněnou obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Odůvodnění správce daně, který konstatoval, že tyto důvody vyplývají z poměru výše dosud nestanovené daně k poměru aktiv žalobkyně a ze skutečnosti, že žalobkyně disponuje nezanedbatelným majetkem, který není zajištěn ve prospěch jiných věřitelů, označila žalobkyně za naprosto nedostatečné a nepřípustné. Poukázala v této souvislosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139. Za nepřípustný pro aplikování principu kolektivní viny označila rovněž závěr správce daně, že riziko spatřuje v předmětu podnikání žalobkyně, která obchoduje s pohonnými hmotami. Správce daně nezohlednil předchozí řádné plnění daňových povinností žalobkyní ani to, že po zahájení daňové kontroly nezměnila rozsah své podnikatelské činnosti, nezmenšovala svůj majetek, dokonce poskytla celnímu úřadu kauci podle § 6i zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), formou bankovní záruky. Žalobkyně upozornila také na skutečnost, že správce daně před vydáním zajišťovacího příkazu neprovedl test proporcionality a nedoložil, že hrozí nebezpečí z prodlení.

Krajský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 3. 12. 2014, čj. 10 Af 12/2014-131. Kromě jiného posuzoval, zda byl zajišťovací příkaz ve vztahu k požadavkům stanoveným v § 167 daňového řádu řádně odůvodněn, a shledal, že důvody, které správce daně i žalovaný specifikovali v rozhodnutí, dostatečně odůvodňují obavy o možnosti výběru daně v budoucnu. Finanční orgány uvedly, v čem spočívá konkrétní obava ohledně ohrožení dobytnosti daně. Tato obava se týkala zjištění, že dosud nestanovená daň významně převyšovala výši aktiv žalobkyně a ještě významněji výši jejího vlastního kapitálu. Obavu zintenzivnila skutečnost, že správce daně považuje obchodování s pohonnými hmotami za rizikové ve vztahu k výběru daní. Údaje o stávajícím majetku žalobkyně byly zjišťovány z údajů o dlouhodobém hmotném majetku uvedeném v rozvaze a bylo provedeno i ověření aktuálního stavu majetku žalobkyně. Finanční orgány postupovaly v souladu se zásadou přiměřenosti. Důvody, které byly specifikovány v rozhodnutích správních orgánů, sice jednotlivě mohou vyvolávat pochybnosti o dostatečné opoře pro vydání zajišťovacího příkazu, avšak ve svém souhrnu naplňují zákonem stanovené požadavky pro vydání zajišťovacího příkazu. Vydání zajišťovacího příkazu proto krajský soud neshledal nezákonným.

Právní konstrukce správce daně sloužila jako informace pro žalobkyni a byla reakcí na její dotazy a výhrady. Pro odůvodnění splnění zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu nicméně nebyla nezbytná. Z tohoto důvodu nemůže být ani v řízení o žalobě proti rozhodnutí o zajištění daně postavena najisto odpověď na otázky o tom, kdo zboží pořídil, zda se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu či zda bylo zboží přepravováno pod dohledem celníků. Řešení těchto otázek u prověřovaných obchodních případů žalobkyně v konkrétních zdaňovacích obdobích zpochybňovala, jejich vyřešení však nemá místo v řízení o vydání zajišťovacího příkazu, neboť bylo předmětem rozsáhlého dokazování, které probíhalo v řízení vyměřovacím a v době vydání zajišťovacího příkazu nebylo ukončeno. V řízení o vydání zajišťovacího příkazu není ani místo pro výzvu žalobkyně adresovanou správci daně, aby předložil důkazní prostředky, kterými by vyvrátil skutečnosti uváděné žalobkyní. Nemůže mu být proto úspěšně vytýkáno, že tak neučinil. Tato výtka žalobkyně založená na svérázném výkladu přechodu důkazního břemene z žalobkyně na správce daně přichází v úvahu v řízení o vyměření daně za splnění zákonných podmínek stanovených v § 92 odst. 5 daňového řádu. Argumentace žalobkyně v žalobě a dalších podáních, v nichž dále rozšiřovala svoji argumentaci, jež zpochybňovala důvody procesního postupu správce daně i jeho hmotněprávních závěrů ve vztahu k doměrku daně z přidané hodnoty, tak není podle krajského soudu pro vydání zajišťovacího příkazu opodstatněná, neboť zajišťovací příkaz není vydáván na základě výsledků provedené daňové kontroly, ale je vydáván jako záruka na splnění předpokládané daňové povinnosti v době, kdy není přesně známa výše daňové povinnosti, ani není odůvodněna. Při vydání zajišťovacího příkazu nebylo povinností správce daně spolehlivě doložit, v jaké výši bude daň stanovena. Pokud by se mělo s vydáním zajišťovacího příkazu vyčkávat do doby ukončení daňového řízení, byl by institut zajišťovacího příkazu v praxi zcela nepoužitelným. Jestliže vydání zajišťovacího příkazu představuje možnost daňových orgánů požadovat po daňovém subjektu uhradit daň dopředu, v době, kdy není její skutečná výše zjištěna a stanovena, nelze uplatňovat konkrétní argumentaci proti postupu správce daně, který provádí v daňové kontrole podle hmotněprávních předpisů vztahujících se k příslušné dani.

Správce daně svou obavu týkající se nedobytnosti daně či jejího výběru spojeného se značnými obtížemi sice odůvodňoval svými předběžnými závěry, které mu vyplynuly z dosud neukončené daňové kontroly, ale zároveň zdůrazňoval, že předmětné rozhodnutí nebylo vydáno na základě zjištění, že žalobkyně byla vědomým účastníkem daňového podvodu. Zdůrazňoval rovněž, že takové námitky mají relevanci ve vyměřovacím řízení a v řízení o zajištění daně by muselo dojít k předjímání hodnocení těchto námitek, což by znamenalo nepřípustný zásah do vyměřovacího řízení. Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že takové námitky mají relevanci ve vyměřovacím řízení, nikoli v řízení o zajištění daně. Zdůraznil, že v řízení o vydání zajišťovacího příkazu nelze tyto výhrady hodnotit právě pro skutečnost, že dosud nebylo pravomocně ukončeno řízení o daňové povinnosti žalobkyně, a jakékoliv závěry soudu v tomto směru by proto představovaly předčasné vyslovení hodnocení soudu za situace, kdy takové hodnocení ještě nevyslovil odvolací orgán v řízení o řádném opravném prostředku žalobkyně proti vydaným dodatečným platebním výměrům. Z daňového řádu nevyplývá požadavek, aby v řízení o vydání zajišťovacího příkazu došlo k hodnocení naplnění podmínek pro doměření daně. Také z tohoto důvodu je argumentace žalobkyně o neopodstatněnosti vydání zajišťovacího příkazu neúčelná.

Krajský soud opakovaně zdůraznil, že zajišťovací příkaz představuje dočasný prostředek k zajištění budoucí daně a námitky týkající se postupu správce daně při stanovení daně je možné uplatnit v rámci samostatné žaloby ve správním soudnictví. Skutečnost, že žalobkyně v minulosti řádně plnila daňovou povinnost, nemůže sama o sobě zabránit vzniku obav správce daně týkajících se toho, zda bude žalobkyně s ohledem na zjištění o nedostatečném majetku schopna pokrýt úhradu dosud nestanovené daně. Nebezpečí z prodlení správní orgány řešily a uvedly, že jej spatřovaly i ve způsobu uskutečňování obchodních případů a s přihlédnutím k rizikovosti obchodování s pohonnými hmotami při obchodování v rámci řetězců, v jejichž rámci jsou během měsíce prováděny desítky obchodů, které představují vysokou míru fluktuace majetku a značnou nejistotu v otázce jeho objemu do budoucna.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Stěžovatelka v prvé řadě namítala, že se krajský soud nevypořádal s řadou jejích právních argumentů uvedených v žalobě a vznesených v průběhu jednání. Argumentaci krajského soudu stěžovatelka označila za obecnou, často se opakující, odkazující na závěry uvedené v rozhodnutí žalovaného. Podle stěžovatelky je z odůvodnění rozsudku krajského soudu velmi obtížné zjistit jeho vlastní myšlenkové úvahy, a proto jej nelze hodnotit jinak než jako nepřezkoumatelný. Stejně jako v žalobě stěžovatelka poukázala na skutečnost, že po celou dobu své podnikatelské činnosti zahájené v roce 1999 plnila své daňové povinnosti řádně, včas, v plné výši a při žádné daňové kontrole u ní nebyla shledána podstatná či závažná porušení.

Stěžovatelka vyjádřila přesvědčení, že při vydání zajišťovacího příkazu je nutno respektovat nikoli pouze § 167 daňového řádu, ale rovněž základní zásady správy daní a ústavně právní principy. Z předběžné povahy zajišťovacího příkazu vyplývá, že nelze požadovat po správci daně přesné stanovení daně (to je vskutku předmětem doměřovacího řízení), ale základní fakt, zda vůbec mohlo dojít ke krácení daně, by měl vzít správce daně v úvahu. Jestliže sám krajský soud uvedl, že se doměření daně jeví jako pravděpodobné, potom by se měl mírou této pravděpodobnosti také zabývat, tj. alespoň rámcově přezkoumat právní východiska správce daně, což platí tím spíše s ohledem na skutečnost, že vydání zajišťovacího příkazu a následná veškerého majetku znamenala definitivní zánik ekonomické činnosti stěžovatelky, a zajišťovací příkaz tak v posuzované věci nebyl opatřením předběžným, ale konečným. Z dosud shromážděných důkazů bylo podle stěžovatelky nesporné, že míra pravděpodobnosti doměření daně byla nulová, a nebyla tak splněna základní podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu.

Stěžovatelka zdůraznila, že byla vyzvána k zajištění daně z přidané hodnoty, kterou zaplatila řádně svým dodavatelům, kteří ji ve svých daňových přiznáních přiznali a odvedli do rozpočtu. Stěžovatelka dále namítala, že správce daně účelově vyhodnotil, resp. nevyhodnotil důkazy, které popírají jeho teorii o nabytí zboží v jiném členském státě, a učinil nesprávný závěr o okamžiku přechodu práva nakládat s dopravovaným zbožím jako vlastník. Skutková zjištění provedená v průběhu daňové kontroly podle stěžovatelky neumožňovala správci daně učinit předkládaný kontrolní závěr, že stěžovatelka uplatnila v rozporu se zákonem nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a zároveň nepřiznala pořízení zboží z jiného členského státu. Přístup správce daně považovala stěžovatelka za naprosto nepřiměřený. V této souvislosti poukázala na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, čj. 7 Afs 66/2013-78, č. 3051/2014 Sb. NSS, a uvedla, že skutkovou a právní argumentaci k tomuto bodu podává pro lepší orientaci v kasační stížnosti v samostatné příloze, v níž v prvé řadě uvedla, že přepravu pohonných hmot uskutečňovala jak na území České republiky, tak i na území jiných členských států EU (Německo, Rakousko, Slovinsko). Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nebyla oprávněným příjemcem pro přijímání pohonných hmot z jiných členských států EU v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a ani s žádným takovým oprávněným příjemcem neměla sjednánu smlouvu o zajištění dodávek, nebyla nikdy ve smluvním vztahu se zahraničními rafineriemi. Na území jiného členského státu vždy vystupovala pouze a výhradně v roli přepravce pohonných hmot, a to od místa nakládky v zahraniční rafinerii do míst uvolnění přepravovaných pohonných hmot do volného oběhu na území České republiky. Stěžovatelka namítala, že správce daně provedl neúplné dokazování a odmítl provést důkazní prostředky, které by s největší pravděpodobností vyvrátily jeho kontrolní závěr, a nepodloženě a bez důkazů obvinil stěžovatelku z nevědomé účasti na daňovém podvodu. Tyto námitky stěžovatelka podepřela rozsáhlou argumentací.

Stěžovatelka dále vyjádřila přesvědčení, že orgány finanční správy nedoložily odůvodněnou obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Úvaha správce daně o nedobytnosti daně nebo jejím obtížném vymáhání je podle stěžovatelky navíc nepřezkoumatelná. Stejnou výtku vznesla stěžovatelka také vůči napadenému rozsudku krajského soudu. Pro absenci řádného odůvodnění a vlastní argumentace krajského soudu nelze vést racionální polemiku s neexistujícími závěry a myšlenkovými úvahami krajského soudu. Jako příklad lze uvést tvrzení krajského soudu o tom, že specifikované důvody ve správních rozhodnutích v souhrnu naplňují zákonem stanovené požadavky pro vydání zajišťovacího příkazu, z kterého však není zřejmé, které jednotlivosti jsou pochybné a co je tím souhrnem naplňujícím zákonné požadavky.

Odůvodnění obav správce daně o nedobytnosti daně v době její vymahatelnosti nebo značných potíží při jejím vybírání označila stěžovatelka za nedostatečné a nepřípustné, neboť měla za to, že ve spise nebyly založeny žádné písemnosti prokazující existenci takovéto obavy. O opaku svědčí dosavadní plnění vysokých daňových povinností ze strany stěžovatelky. V této souvislosti stěžovatelka poukázala kromě jiného na závěry uvedené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139, ze dne 17. 12. 2014, čj. 4 As 209/2014-89, a v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 9. 2013, čj. 22 Af 89/2010-80. Odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, považovala stěžovatelka za nepřípadný, neboť v této věci šlo o případ oprávněného příjemce, který porušil svou povinnost doplnit zajištění spotřební daně, přestože tuto daň od svých odběratelů inkasoval. Skutkové okolnosti tak byly zcela jiné než v případě stěžovatelky.

Za nepřípustný považovala stěžovatelka rovněž závěr správce daně, který rizikovost spatřoval v předmětu podnikání stěžovatelky (obchodování s pohonnými hmotami), neboť představoval aplikování principu kolektivní viny. Dlouhodobá historie a výše uhrazených daňových povinností totiž stěžovatelku vylučuje ze skupiny podvodníků, k čemuž však žalovaný nepřihlédl. Názor krajského soudu pro absenci projevení jeho vlastních úvah nelze zjistit. Stěžovatelka zdůraznila, že ani po zahájení daňové kontroly nijak nezměnila své jednání a rozsah své podnikatelské činnosti, nezmenšovala svůj majetek, a dokonce poskytla celnímu úřadu kauci podle § 6i zákona o pohonných hmotách formou bankovní záruky. Použité ekonomické údaje z rozvahy stěžovatelky jsou podle jejího názoru irelevantní, neboť rozvaha udává stav majetku a závazků společnosti k určitému dni, zde ke dni 31. 12. 2012, jedná se tedy o údaj téměř rok starý. Závěr krajského soudu, že řádné plnění daňové povinnosti stěžovatelkou v minulosti nemůže samo o sobě zabránit vzniku obav správce daně týkajících se pokrytí úhrady dosud nestanovené daně, je podle stěžovatelky nutno odmítnout, neboť při rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu musí být vzaty v úvahu všechny skutečnosti charakterizující daňový subjekt. Zejména plnění daňových povinností v minulosti je podle stěžovatelky silným indikátorem toho, zda existují, či neexistují odůvodněné obavy z plnění daňových povinností do budoucna.

Další pochybení správce daně spatřovala stěžovatelka v tom, že neprovedl test proporcionality. Nutnost jeho použití přitom vyplývá z ustálené judikatury, např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Afs 14/2010-104, dle kterého je nutno tento test provést při vydávání rozhodnutí o záznamní povinnosti. Podle stěžovatelky přitom není sporu o tom, že vydání zajišťovacího příkazu je mnohem intenzivnějším zásahem do ústavně chráněných práv daňových subjektů než uložení záznamní povinnosti, a tím spíše tak při rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu musí být proveden test proporcionality.

Stěžovatelka dále namítala, že orgány finanční správy nedoložily, že hrozí nebezpečí z prodlení, a žádné konkrétní odůvodnění v tomto směru nelze seznat ani z napadeného rozsudku krajského soudu, který odkázal na stranu 14 zajišťovacího příkazu, ačkoliv stěžovatelka uvedla, že se na této straně žádné konkrétní důvody nenachází. Krajskému soudu rovněž vytkla, že neprovedl jí navržené důkazy.

V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka upozornila na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, čj. 45 Af 13/2013-152, ve věci doměření daně z přidané hodnoty, ke kterému došlo, stejně jako v posuzované věci, z důvodu, že pořízení pohonných hmot bylo posouzeno jako plnění s místem plnění mimo území České republiky. Stěžovatelka uvedla, že Krajský soud v Praze dospěl k těmto závěrům:

– skutečnost, že přepravu uskutečňuje vlastník zboží nebo že je uskutečňována jeho jménem, může hrát významnou roli při rozhodování o tom, kterému dodání bude přeprava přičtena, nemůže však hrát roli rozhodující,

– skutečnost, že se v rámci řetězového obchodu přeprava zboží z jiného členského státu EU uskutečňovala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, hraje významnou roli v posouzení, kterému dodání je třeba přiřadit intrakomunitární přepravu, a je třeba se jí zabývat; v případě dopravy pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně dochází k dvěma přepravám, první přeprava končí okamžikem uvolnění zboží do volného oběhu a na ni navazuje druhá, tuzemská přeprava; ke dvěma faktickým přepravám dochází i v případě, že je zboží dopravováno jediným dopravním prostředkem, intrakomunitární přepravou je první přeprava pohonných hmot z jiného členského státu na místo uvolnění zboží do volného oběhu.

V dalším doplnění kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že správce daně dospěl k závěru, že ve skutečnosti nepořídila zboží na území České republiky, ale uskutečnila pořízení zboží z jiného členského státu, a nemá tudíž nárok na odpočet daně na vstupu, kterou uhradila svým dodavatelům, a tato daň jí bude doměřena, přestože byla ze strany dodavatelů řádně přiznána v jejich daňovém přiznání. Pořízení zboží z jiného členského státu je k osvobozenému dodání zboží do jiného členského státu. Jednomu osvobozenému dodání do jiného členského státu tak odpovídá jedno zdanitelné pořízení zboží z jiného členského státu. Vše se děje v rámci jednoho obchodního vztahu. Dodavatel uskutečňuje osvobozené dodání, odběratel uskutečňuje zdanitelné pořízení. V případě stěžovatelky zde ale chybí obchodní partner, který by uskutečnil osvobozené dodání. Rafinerie jím není, neboť nebyla ve smluvním vztahu ke stěžovatelce. Bezprostřední dodavatel jím také není, neboť nebyl v jiném členském státě registrován k dani. Uvedené podle stěžovatelky potvrzují zpětné vazby od zahraničních správců daně na výměny informací, které správce daně zaslal zahraničním správcům daně a jež jsou založeny v daňovém spise stěžovatelky a stěžovatelka je přiložila ke kasační stížnosti. V případě německého správce daně ve vztahu ke společnosti Gunvor Deutschland GmbH je obsahem zpětné vazby informace, že stěžovatelka vystupovala pouze jako přepravce a dodání zboží se uskutečnilo společnostem INNPRA Handel u. Spedition GmbH a DAH Company a vůči těmto společnostem bylo dodání ve VIES vykázáno. V případě rakouského správce daně ve vztahu ke společnosti BP Europa SE-Asset je obsahem zpětné vazby sdělení, že BP Europa SE-Asset neměla žádné obchodní vztahy se stěžovatelkou. Součástí zpětné vazby je podle stěžovatelky dokonce implicitní odmítnutí kontrolního závěru českého správce daně, neboť rakouský správce daně vyzývá českého správce daně, aby ještě jednou prověřil skutečnosti v následující daňové kontrole. Správce daně zaslal celkem dvanáct výměn informací, ovšem ani v jednom případě toto zaslání výměny informací nevedlo na území jiného členského státu k dodatečnému vyměření daně či jiným významným úkonům. Uvedené skutečnosti posilují stěžovatelku v závěru, že dříve či později bude zjištěno, že k doměření daně v jejím případu nedojde. Nedojde tak k naplnění podmínky nezbytné pro vydání zajišťovacího příkazu, neboť zde není daň, která nebyla dosud stanovena.

V dalším doplnění kasační stížnosti stěžovatelka poukázala na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015, čj. 22 Af 8/2015-69. Zde Krajský soud v Ostravě uvedl, že je v rámci přezkumu zajišťovacího příkazu nutné se rovněž zabývat otázkou, nakolik je pravděpodobné, že (zajišťovaná) daň bude nakonec skutečně vyměřena. Pokud by bylo možné vyloučit, že v budoucnu bude daň stanovena, bylo by vydání zajišťovacího příkazu nezákonné. Proto je nutné posuzovat dvě otázky: zda je pravděpodobné, že daň bude v budoucnu vyměřena, a zda je pravděpodobné, že daňový subjekt tuto v budoucnu stanovenou daň nebude schopen uhradit. Čím nižší je pravděpodobnost kterékoli z hypotéz, tím více se snižuje rovněž možnost vydat ústavně konformní zajišťovací příkaz. Je tedy rozdíl mezi situací, kdy právní názor, o který se pravděpodobný doměrek opírá, je jasný či vyplývá z ustálené judikatury, nebo je nejasný a judikatorně neaprobovaný. Omezení vlastnického práva, kterým zajištění daně nepochybně je, musí být totiž proporcionální ve vztahu k cíli, který omezení sleduje, a prostředkům, jimiž je dosahováno. Právě stupeň pravděpodobnosti obou úvah správce daně vyjadřuje ve svém souhrnu míru oné proporcionality. Podle názoru stěžovatelky lze názor vyslovený Krajským soudem v Ostravě aplikovat i na projednávaný případ.

V dalším doplnění kasační stížnosti stěžovatelka rovněž odkázala na novou judikaturu krajských soudů. Konkrétně v rozsudku ze dne 30. 9. 2015, čj. 15 Af 76/2014-56, Krajský soud v Ústí nad Labem posuzoval zákonnost zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou. Dospěl k závěru, že nepostačuje pouhé podezření orgánů činných v trestním řízení a finančních orgánů, že ze strany žalobce došlo ke krácení daně. Protože o existenci daňové povinnosti nebylo v době vydání zajišťovacích příkazů pravomocně rozhodnuto v trestním ani v daňovém řízení, nepředstavovalo toto podezření samo o sobě důvod k vydání zajišťovacího příkazu. V případě žalobce nebyly ani zjištěny aktivity, které by odůvodňovaly obavy z vymahatelnosti v budoucnu stanovené daně. Žalobce v minulosti vyměřenou daň vždy řádně hradil, vykazoval i v době vydání zajišťovacího příkazu pravidelné obraty, nebyly zjištěny žádné pokusy žalobce o snižování hodnoty majetku či o převody majetku na jiné osoby. Ani skutečnost, že žalobce nevlastnil nemovitosti a jeho majetek byl poměrně likvidní, neshledal Krajský soud v Ústí nad Labem za dostatečnou oporu pro vydání zajišťovacího příkazu. Proto Krajský soud v Ústí nad Labem zajišťovací příkaz zrušil. Stěžovatelka i v tomto případě poukázala na skutečnost, že její situace je zcela srovnatelná s případem rozhodnutým Krajským soudem v Ústí nad Labem.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stížní námitky stěžovatelky jsou téměř totožné s žalobními námitkami a námitkami uvedenými v rámci odvolacího řízení, a není proto účelné se k nim znovu vyjadřovat. V případě námitky, že daň bude stanovena, označil žalovaný za klíčové, zda je správce daně, a potažmo následně soud v rámci řízení o zajištění daně, povinen přezkoumávat námitky a skutečnosti, které se fakticky týkají řízení nalézacího. Správce daně nevychází při vydání zajišťovacího příkazu z procesu dokazování, ale pouze ze skutečností, které jsou mu známé v době vydání tohoto rozhodnutí. Ze znění zákona nevyplývá, že by správce daně musel v rámci řízení o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu prokazovat, že daň bude skutečně v určité konkrétní výši stanovena, a nemusí tak ani v tomto řízení prokázat veškeré skutečnosti pojící se s předpokládanou výší dosud nestanovené daně. Tento požadavek se žalovanému již z logiky věci jeví jako zcela nadbytečný, neboť by pak v rámci daného řízení došlo k reálnému stanovení daně. Existovala by tak vedle sebe dvě řízení, nalézací a zajišťovací, která by však sledovala totožný cíl spočívající ve stanovení daně. Účelem zajišťovacího příkazu je však zabezpečení budoucí úhrady daně, nikoli její přesné stanovení. U daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek dle § 167 odst. 4 daňového řádu, tj. nikoli dokazováním. Pokud by byl správce daně nucen dokládat, že daň v dané výši bude skutečně stanovena, musel by tak učinit na základě procesu dokazování. Pak by ovšem vydání zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou daň zcela postrádalo smysl, neboť pokud by správce daně spolehlivě doložil, že daň stanovena bude, již by mu nic nemohlo bránit tuto daň stanovit. Institut zajištění dosud nestanovené daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu by tak zcela ztratil svůj účel a význam. Správce daně tak vychází ze skutečností, které mu jsou v době vydání zajišťovacího příkazu známy, nikoli z procesu dokazování. Vydání zajišťovacího příkazu je procesním rozhodnutím, kterým správce daně základ daně a její výši nestanoví. Smyslem tohoto rozhodnutí je tak v tomto stadiu řízení při placení daní zajistit ve prospěch správce daně v příkazu uvedenou finanční částku k provedení budoucího rozhodnutí. V rámci řízení o zajištění daně tak nelze provádět dokazování a přezkoumávat skutečnosti pojící se se stanovením daně. To je účelem řízení nalézacího, nikoliv řízení o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu. Stejně tak podle žalovaného nelze takové skutečnosti přezkoumávat v rámci případného soudního přezkumu správního rozhodnutí, a to právě z výše uvedených důvodů. Tento závěr lze podle žalovaného dovodit také z § 168 odst. 3 daňového řádu.

K námitce aplikování principu kolektivní viny žalovaný uvedl, že na argument rizikovosti obchodování s pohonnými hmotami je nutno nahlížet v souvislosti s ostatními zjištěnými okolnostmi a taktéž s ohledem na podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Předmětný zajišťovací příkaz byl vydán na základě zcela konkrétního okruhu skutečností, které existenci obavy ve smyslu uvedeného ustanovení daňového řádu zdůvodňují. Podle žalovaného tak nic nebrání tomu, aby byl argument rizikovosti obchodování s pohonnými hmotami uveden jako jeden z důvodů pro vydání zajišťovacího příkazu.

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích, rozhodnutí správce daně i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.