161/2004
Daňové řízení: dodatečné daň. přiznání. Řízení před soudem: nálež. kasační stížnosti.
Daňové řízení: dodatečné daňové přiznání
Řízení před soudem: náležitosti kasační stížnosti
k § 41 odst. 1 a § 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“)
k § 103 odst. 1, § 104 odst. 2 a § 106 odst. 1 soudního řádu správního
I. Podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost podle § 41 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je povinností daňového subjektu. Není však vyloučeno, aby daňový subjekt byl k jeho podání správcem daně vyzván (§ 44 odst. 1 téhož zákona).
II. Pokud jsou ze znění kasační stížnosti její důvody seznatelné a odpovídají zákonným kasačním důvodům (§ 103 odst. 1 s. ř. s.), není rozhodující, že stěžovatel sám své důvody nepodřadil k jednotlivým zákonným ustanovením či tak učinil nepřesně. Je-li v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho je stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí. Přitom argumentace proti právnímu posouzení jistě musí vycházet z důvodů napadeného rozsudku; hodnotí-li stěžovatel v takovém případě důvody rozsudku, neznamená to, že se jedná o kasační stížnost nepřípustnou podle § 104 odst. 2 s. ř. s.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, čj. 2 Afs 7/2003-50)
Věc:
Ing. Ladislav G. v H. proti Finančnímu ředitelství Ostrava o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Hlučíně dne 23. 1. 2001 dodatečně žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 1997 ve výši 476 960 Kč.
Finanční ředitelství Ostrava dne 15. 5. 2002 zamítlo žalobcovo odvolání.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 10. 3. 2003 rozhodnutí odvolacího orgánu pro vady řízení zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud shledal důvodnou námitku žalobce, že žalovaný nezákonně vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání výzvou podle § 41 daňového řádu; toto ustanovení je určeno pouze pro případy, kdy daňový subjekt sám zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný kasační stížností. V kasační stížnosti poukazoval na nesprávné právní posouzení postupu finančního úřadu, který pouze činil opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti. Daňový subjekt (žalobce) byl skutečně vyzván k podání dodatečného daňového přiznání v souladu se svou povinností podle § 41 daňového řádu. Daňový řád je právním předpisem spadajícím do oblasti veřejného práva a musí umožňovat vynucování plnění daňových povinností při současném respektování práv daňových subjektů. Stěžovatel odkazoval na usnesení Ústavního soudu II. ÚS 101/2000, zejména na tam vyslovený názor o vrchnostenském vztahu, jehož účelem je zajištění plnění funkcí státu a veřejné správy. Není tedy možné, aby správce daně pasivně čekal, zda daňový subjekt svou povinnost splní dobrovolně. Výklad krajského soudu v napadeném rozsudku je pouhou technickou interpretací příslušného ustanovení, které zasahuje do oblasti povinností daňového subjektu (nikoliv jeho práv), a plnění povinností je vynutitelné. Samotnou vynutitelnost není možné zpochybňovat – namítat je možné pouze způsob, jakým je plnění povinností vynucováno. Tím se ovšem krajský soud nezabýval a nadřadil daňový subjekt nad orgán státní moci, který by se tak mohl dozvědět o vyšší daňové povinnosti jen na základě jím učiněného zjištění. Povinnost daňového subjektu není v rozporu s právem správce daně činit opatření směřující ke správnému stanovení daňových povinností. Nepřímo to vyplývá i z § 44 odst. 1 daňového řádu upravujícího postup v případě, že daňový subjekt dodatečné daňové přiznání ani na výzvu správce daně nepodá. I v jiných případech daňový řád upravuje možnost konat z moci úřední tam, kde daňový subjekt nesplní svou povinnost (např. registrační povinnost). Správce daně mohl konat i tak, že by výzvu daňovému subjektu nezaslal a vystavil by přímo platební výměr. Zákon nestanoví, že by platební výměr mohl být vydán pouze na základě kontroly. V takovém případě by mohlo být posuzováno pouze, zda nedošlo ke zkrácení práv daňového subjektu nemožností vyjádření, návrhu důkazů apod. Daňový řád umožňuje různé postupy k dodatečnému doměření daně, nejen kontrolu, a nestanoví, kdy lze který způsob použít. Výzva k podání dodatečného platebního výměru umožňuje daňovému subjektu přiznat se k vyšší daňové povinnosti, a nebýt tak vystaven vyššímu penále, které by bylo vyměřeno, pokud by byl daňový únik zjistil správce daně, např. na základě daňové kontroly. Převzetí výzvy pak lze považovat za okamžik zjištění učiněného daňovým subjektem. V daném případě ovšem daňový subjekt ani po obdržení výzvy dodatečné daňové přiznání nepodal a v doplněném důkazním řízení byla respektována veškerá jeho práva. Vydání výzvy tak podle názoru stěžovatele sledovalo prioritní fiskální zájmy státu a stejně tak i zákonem chráněné zájmy daňového subjektu v souladu s § 2 odst. 5 daňového řádu. Proto stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku pro vady řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti sice souhlasil s vymezením veřejnoprávního vztahu mezi daňovým subjektem a správcem daně, poukazoval však na článek 2 odst. 3 Ústavy České republiky, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Daňový řád je normou procesní a ustanovení § 41 je výhradně v dispozici daňového subjektu. Pokud jej daňový subjekt nevyužije, má správce daně jiné nástroje k vynucení plnění daňové povinnosti (daňovou kontrolu, místní šetření, vytýkací řízení). Vrchnostenský vztah v sobě nemůže zahrnovat neomezenou státní moc a stěžovatel se hrubě mýlí, domnívá-li se, že může činit jakékoliv kroky v souladu s fiskálními zájmy státu. Může – a někdy i musí – činit jen takové kroky, které mu zákon dovoluje. Žalobce rovněž poukazoval na znění kasační stížnosti, v níž stěžovatel výslovně uváděl, že nesouhlasí s odůvodněním uvedeným v rozhodnutí krajského soudu: z § 104 odst. 2 s. ř. s. vyplývá, že kasační stížnost proti důvodům rozsudku je nepřípustná. Dále stěžovatel požadoval zrušení rozsudku pro vady řízení; výkladem ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze přitom dospět jedině k závěru, že takový důvod je uplatnitelný jen tam, kde soud rozhodnutí správního orgánu nezrušil. Proto žalobce navrhoval zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Ze správního spisu vyplynulo, že Finanční úřad v Hlučíně poté, kdy kontrolou u jiného daňového subjektu zjistil, že se neuskutečnilo zdanitelné plnění, které žalobce uplatnil v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za červen r. 1997, zaslal žalobci dne 4. 7. 2000 výzvu odkazující na § 41 daňového řádu s tím, aby do 15 dnů podal za toto období dodatečné daňové přiznání. V důvodech výzvy uvedl, že považuje za prokázaný neoprávněný odpočet daně na vstupu ve výši 476 960 Kč na základě faktury od veřejné obchodní společnosti S. ze dne 26. 6. 1997. Vzhledem k tomu, že žalobce dodatečné daňové přiznání nepodal, vydal správce daně dne 23. 1. 2001 dodatečný platební výměr, jímž uvedenou částku žalobci doměřil.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu pro nezákonnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Z odůvodnění:
Nejvyšší správní soud se v prvé řadě musel zabývat náležitostmi podané kasační stížnosti, neboť její znění skutečně budí určité pochybnosti o tom, zda ji lze věcně projednat. Podle § 102 s. ř. s. je kasační stížnost opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví. Jde o mimořádný opravný prostředek, který lze podat jen z důvodů výslovně uvedených v § 103 s. ř. s.; vyloučena je mj. kasační stížnost směřující jen proti důvodům rozhodnutí soudu (§ 104 odst. 2 s. ř. s.). Důvody uvedenými v kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud vázán (§ 109 odst. 3 s. ř. s.). Kasační stížnost tedy vždy musí obsahovat tvrzení nezákonnosti napadeného rozsudku, a to po skutkové i právní stránce, přičemž tato tvrzení nemohou směřovat jen proti důvodům rozsudku. Je pravda, že stěžovatel v kasační stížnosti v části III. uvádí, že „nesouhlasí s výše uvedeným odůvodněním rozhodnutí...“, ovšem svým obsahem kasační stížnost směřuje proti právnímu posouzení rozhodné otázky, na jejímž základě je postaveno zrušující rozhodnutí krajského soudu. Konečným návrhem sice stěžovatel požaduje zrušení rozhodnutí soudu pro vady řízení, nelze z toho však, jak činí žalobce, dovozovat tvrzení kasačního důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (který by byl v daném případě skutečně nelogický), neboť vady řízení před soudem spadají pod kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Pokud jsou důvody ze znění kasační stížnosti seznatelné a odpovídají zákonným kasačním důvodům, není rozhodující, že stěžovatel své důvody nepodřadí jednotlivým zákonným ustanovením či tak učiní nepřesně. Je-li v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl soud dopustit a z čeho to stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí. Přitom argumentace proti právnímu posouzení jistě musí vycházet z důvodů napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že daná kasační stížnost není nepřípustná proto, že by směřovala pouze proti důvodům napadeného rozsudku, a lze ji věcně projednat, neboť jí jsou uplatňovány důvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížností je v prvé řadě namítáno nesprávné právní posouzení institutu podání dodatečného daňového přiznání a nesprávné posouzení postupu stěžovatele, který žalobci zaslal výzvu k takovému podání.
Krajský soud v napadeném rozsudku zdůvodnil zrušení rozhodnutí žalovaného pouze tím, že shledal důvodnou námitku nezákonnosti výzvy správce daně. Podle jeho právního názoru ukládá ustanovení § 41 daňového řádu daňovému subjektu povinnost za situace, kdy daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, než je jeho poslední známá daňová povinnost; ukládaná povinnost přitom spočívá v předložení dodatečného přiznání nebo hlášení do konce měsíce následujícího po tomto zjištění. Institut dodatečného daňového přiznání tak umožňuje daňovému subjektu opravit pochybení, k nimž při zpracování daňového přiznání došlo a § 41 daňového řádu určuje podmínky a meze využití této možnosti. Za základní podmínku označil krajský soud skutečnost, že daňový subjekt sám zjistí, že jeho daňová povinnost má být odlišná od jeho poslední známé daňové povinnosti. Z toho dovodil, že využití dané možnosti je plně v dispozici daňového subjektu a citované ustanovení nedává žádný prostor správci daně, aby podle něho postupoval, tedy ani aby vyzýval daňový subjekt k dodatečnému daňovému přiznání. Postup správce daně tak nemá podle krajského soudu oporu v zákoně a nelze jej odůvodnit ani zásadou věcnosti, ani účelem daňového řízení. Tuto vadu řízení označil krajský soud i za důvod, pro který není třeba se zabývat dalšími žalobními body, a přezkoumávané rozhodnutí žalovaného jako nezákonné podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud při posouzení správnosti právního názoru krajského soudu dospěl k závěru, že nebylo přihlédnuto ke všem ustanovením daňového řádu, která se k dodatečnému daňovému přiznání vztahují. Ustanovení § 41 daňového řádu je sice koncipováno pro případ, kdy daňový subjekt sám po podání daňového přiznání zjistí, že jeho daňová povinnost měla být vyšší nebo daňová ztráta nižší – tedy že dodatečné daňové přiznání lze podat na základě vlastního zjištění a z vlastní iniciativy daňového subjektu; to však samo o sobě nevylučuje, aby zdrojem tohoto zjištění bylo sdělení správce daně. Pokud by bylo v daňovém řádu jen citované ustanovení, mohl by správce daně na skutečnost odůvodňující závěr o nutnosti podat dodatečné daňové přiznání daňový subjekt sice upozornit, nemohl by však k podání dodatečného daňového přiznání vyzvat a z jeho nepodání vyvozovat důsledky jako při nesplnění povinnosti. Tak tomu ovšem není. Daňový řád, který v ustanovení § 44 upravuje postup správce daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení, v odst. 1 výslovně uvádí: „nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně...“. Z toho je třeba dovozovat možnost výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání i další postup při jejím nerespektování. Výzva správce daně k podání dodatečného daňového přiznání tak není v rozporu se zákonem ani se zásadou zákonnosti řízení zakotvenou v § 2 odst. 5 daňového řádu, na kterou poukazuje krajský soud. Nejedná se o nadřazení účelu daňového řízení zákonu, ale o realizaci jedné ze zákonných možností při zjištění nesprávného přiznání daňové povinnosti. Pokud jde o další postup správce daně, nelze jej v daném řízení o kasační stížnosti hodnotit, protože krajský soud se jím v napadeném rozsudku nezabýval a svůj rozsudek opřel pouze o názor o vyloučení možnosti uplatnění výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Nejvyšší správní soud tak shledal naplněným kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; jediným důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného bylo nesprávné posouzení právní otázky soudem.
(oš)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.