187/2004
Daňové řízení a výzvy daňovému ručiteli
Ej 80/2004
Daňové řízení: výzvy daňovému ručiteli
k § 57 odst. 5 a § 73 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“)
k § 65 odst. 1 soudního řádu správního
V řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev. První (§ 57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), proti níž se může ručitel odvolat proto, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu anebo že již byla požadovaná částka zaplacena. Doručením této výzvy se daňový ručitel stává daňovým dlužníkem, jemuž vzniká platební povinnost; tato výzva je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., kterou lze po vyčerpání opravných prostředků vlastních daňovému řízení napadnout správní žalobou. Druhým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle § 73 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, která má již jen povahu procesního úkonu adresovaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou daňovou povinností; tato výzva proto nepodléhá přezkumu ve správním soudnictví.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2004, čj. 2 Afs 28/2003-48)
Prejudikatura:
usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43, str. 367).Věc:
Společnost s ručením omezeným S. v B. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad Brno I zaslal žalobci dne 29. 5. 2001 podle § 73 odst. 1 daňového řádu výzvu k zaplacení nedoplatku na dani z převodu nemovitostí.
Odvolání žalobce proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně bylo Finančním ředitelstvím v Brně dne 18. 9. 2001 zamítnuto.
Rozhodnutí odvolacího orgánu napadl žalobce správní žalobou, která byla odmítnuta usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 19. 6. 2003 s ohledem na fakt, že napadené rozhodnutí žalovaného bylo rozhodnutím podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu, jímž je daňový ručitel pouze vyzýván k úhradě nedoplatku, a není mu tedy přímo tímto rozhodnutím ukládána žádná povinnost. Krajský soud proto uvedl, že takové rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu ve správním soudnictví, neboť nespadá do vymezení soudně napadnutelných rozhodnutí správních orgánů podle § 65 odst. 1 s. ř. s.
Žalobce coby stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a tvrdil, že napadené usnesení je nezákonné, neboť zásadní právní otázka daného řízení byla posouzena nesprávně, v důsledku čehož se krajský soud vůbec nezabýval podstatou žaloby. Stěžovatel zejména tvrdil, že jeho postavení jako ručitele je nerovné ve srovnání s ostatními účastníky daňového řízení, což je dle jeho názoru protiústavní. Tuto nerovnost stěžovatel spatřoval v tom, že jako subjekt kupující nemovitost se dostal do pozice ručitele ze zákona, tedy subjektu majícího pouze ručitelskou povinnost, ovšem nemajícího možnost uplatnit námitky, které má v daňovém řízení prodávající, tedy plátce daně. Ručitel se tak dostává do situace, že v případě pasivity prodávajícího jako plátce daně a nesprávného vypočtení výše daňové povinnosti správcem daně, jako je tomu dle stěžovatelova názoru právě v jeho případě, se nemůže nijak bránit. Jeho pozice je tak naprosto nevyvážená, neboť stěžovatel měl pouze povinnost k zaplacení, jakkoli chápe zájem státu na řádném výběru daní, neměl ovšem žádnou možnost námitek, přičemž v daném případě nelze ani očekávat, že by předmětnou částku následně vymohl na samotném plátci daně.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě nelze podřadit pod rozsah ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť v případě této výzvy nedochází k založení, změně, rušení či závaznému určení práv a povinností. Dle názoru žalovaného je výzva vydaná dle § 73 odst. 1 daňového řádu pouze procesním úkonem, který reaguje na již dříve vzniklý daňový nedoplatek, za jehož uhrazení ručí ručitel v posuzovaném případě ze zákona podle § 8 odst. 1 písm. a) zák. č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákona č. 18/1993 Sb. Tato výzva také pouze navazuje na vyměřovací řízení, v němž byla daň vyměřena prodávajícímu jako primárnímu daňovému dlužníku.
Skutkový příběh se seběhl takto: dne 29. 6. 1998 stěžovatel uzavřel jako kupující kupní smlouvu na blíže určené nemovitosti, přičemž kupní cena činila 5 000 000 Kč. Vzhledem k tomu, že prodávající nepodal včas daňové přiznání k dani z převodu nemovitosti, Finanční úřad Brno I vyzval dne 3. 5. 1999 stěžovatele jako ručitele daně k poskytnutí součinnosti a předložení znaleckého posudku na převáděnou nemovitost. Stěžovatel zaslal posudek vyčíslující cenu převáděné nemovitosti na 5 724 170 Kč, tedy na částku, z níž byla vyměřena daň ve výši 286 210 Kč. Finanční úřad Brno I následně z úřední povinnosti zjistil existenci znaleckého posudku Ing. K. ze dne 9. 9. 1999, který oceňuje převáděné nemovitosti na 12 847 330 Kč; v důsledku tohoto zjištění správce daně doměřil rozhodnutím ze dne 24. 3. 2000 prodávajícímu daň na celkovou výši 642 370 Kč. Vzhledem k tomu, že prodávající jako plátce daně takto vyměřenou daň neuhradil, byl k úhradě vyzván stěžovatel jako ručitel, a to výzvou finančního úřadu podle ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu ze dne 15. 2. 2001. Jelikož stěžovatel na tuto výzvu nereagoval, byla mu v souladu s § 73 odst. 1 daňového řádu zaslána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 29. 5. 2001.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s.
Z odůvodnění:
Krajský soud napadeným usnesením odmítl stěžovatelovu žalobu s odůvodněním, že citovaným správním rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001 nebyla stěžovateli uložena žádná povinnost a že toto rozhodnutí směřovalo pouze k tomu, aby stěžovatel v náhradní lhůtě zaplatil vymáhaný daňový nedoplatek. Nejvyšší správní soud, vycházeje z faktu, že jeho úkolem je přezkum napadeného usnesení krajského soudu, se při tomto přezkumu zaměřil na otázku, zda rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001 opravdu nevznikly stěžovateli žádné nové povinnosti, či zda je nutno přisvědčit stěžovatelově argumentaci obsažené v kasační stížnosti.
V řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev: první typ výzvy je zakotven v ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu a zakládá povinnost daňového ručitele uhradit daňovou povinnost neuhrazenou daňovým dlužníkem. Proto také daňový řád v tomto ustanovení umožňuje ručiteli podat odvolání proti této výzvě, a to z důvodu tvrzené skutečnosti, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již byla požadovaná částka zaplacena. Taková výzva také po vyčerpání opravných prostředků vlastních daňovému řízení na úrovni správní umožňuje i podání žaloby ve správním soudnictví, neboť spadá pod vymezení obsažené v ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., zakládajíc ručiteli povinnost k placení. V souladu se zněním ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu se totiž doručením této výzvy stává daňový ručitel daňovým dlužníkem. Touto výzvou byla ve stěžovatelově případě výzva ze dne 15. 2. 2001, na niž ovšem stěžovatel nijak nereagoval.
Druhým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu. Tato výzva má již jen povahu procesního úkonu a při jejím zasílání se vychází z toho, že její adresát již je v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností. Doručením této výzvy se tak adresátova práva nijak nemění, tím méně lze tvrdit, že by byla zakládána. Tato výzva je vlastně pouze prvým úkonem daňové
exekuce
. Předmětné ustanovení sice dává daňovému dlužníkovi možnost podat odvolání, tedy možnost využitou i stěžovatelem v posuzovaném případě; takové odvolání již však nemůže měnit samotný rozsah daňového nedoplatku, ale například pouze upozornit na nesoulad mezi nezávisle existujícím daňovým nedoplatkem a výší částky, k jejímuž zaplacení je daňový dlužník vyzýván.Tento přístup byl ostatně potvrzen i Ústavním soudem, který ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43, str. 367), vyřkl s odkazem na tehdy platnou úpravu soudního přezkumu správních rozhodnutí podle občanského soudního řádu: „Ze systematického zařazení § 73 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze usuzovat, že výzva k zaplacení nedoplatku daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku. Takovéto rozhodnutí je podle § 248 odst. 2 písm. e) občanského soudního řádu rozhodnutím procesní povahy, které nepodléhá soudnímu přezkumu.“
Takovou výzvou mající pouze povahu procesního rozhodnutí byla v posuzovaném případě výzva ze dne 29. 5. 2001. Pokud tedy stěžovatel napadl odvoláním nikoliv výzvu podle ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu ze dne 15. 2. 2001, jež byla rozhodnutím zakládajícím jeho povinnosti, ale až výzvu podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu, nemohlo již toto odvolání nijak měnit sám fakt a rozsah jeho daňového dluhu, jehož existence a výše již byla nezávislá na stěžovatelových procesních úkonech, a odvolání směřující pouze proti této výzvě žalovaný po právu zamítl. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než potvrdit právní kvalifikaci žaloby podané krajskému soudu jako žaloby směřující proti rozhodnutí, jež nezaložilo stěžovateli nová práva a povinnosti, a tedy žaloby krajským soudem nutně odmítnuté pro vyloučení z přezkumu ve správním soudnictví, neboť takovému přezkumu podléhají podle § 65 odst. 1 s. ř. s. pouze ta rozhodnutí, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti.
Z tohoto důvodu se soud dále, obdobně jako krajský soud, nevyjadřuje k meritorním námitkám stěžovatele směřujícím proti údajně nesprávné výši vyměřeného daňového nedoplatku a proti pozici daňových ručitelů ze zákona. Tyto skutečnosti by mohly být – v daném případě – ve správním soudnictví platně namítány pouze v řízení, na jehož počátku by stálo odvolání proti výzvě podle § 57 odst. 5 daňového řádu. Pokud ovšem stěžovatel na tuto výzvu nereflektoval, promeškal možnost platně napadnout existenci a rozsah daňového nedoplatku, který od doručení této výzvy existoval nezávisle na následující výzvě k zaplacení v náhradní lhůtě. Sám fakt daňového ručitelství ze zákona staví jistě ručitele do nelehké situace, stále je mu však ponecháno v možnosti odvolání podle § 57 odst. 5 daňového řádu právo účinné procesní obrany; také o tomto právu však platí římskoprávní zásada, že je psáno pro bdělé.
(ček)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.