Vydání 7/2005

Ze smlouvy o dílo ze dne 15. 6. 1996, kterou žalobkyně předložila, vyplývá předmět smlouvy, kterým je zhotovení díla provedením dostavby rodinného domu v H. dle projektové dokumentace vypracované ing. arch. Jiřím K. z května 1996. Dokumentace je přílohou této smlouvy. Z vymezeného předmětu smlouvy plyne, že práce vyžádané objednatelem nad rozsah předmětu plnění smlouvy nebo práce vyplývající ze změn projektu vyžádaných objednatelem či z případných vad projektu dodaného objednatelem (dohodnuté vícepráce) musí být dohodnuty písemně, např. ve stavebním deníku, včetně ceny a případného vlivu na čas plnění této smlouvy. Článek III smlouvy upravuje cenu za dílo a platební podmínky, přičemž cena se stanoví dohodou smluvních stran ve výši 3 980 000 Kč bez DPH a výše ceny bude upravena v případě změn ve výkazu výměr, v případě použití materiálu v jiných cenách, než jsou ceny uvažované v rozpočtu, a v případě realizace dohodnutých víceprací.

Žalobkyně v podané žalobě připouští, že předmět smlouvy nebyl definován dostatečně určitě, avšak tvrdí, že z konkludentních projevů je zřejmé, co měly strany v úmyslu, když daný právní úkon činily. Již z obsahu podaného odvolání vyplývá, že žalobkyně v odvolacím řízení namítala, že subdodávky stavebních prací jako výstavba bazénu, terénní a zahradní úpravy a oplocení byly zhotoviteli fakturovány a spojeny pak spolu s dostavbou rodinného domu do jedné komplexní fakturace za tzv. kubíkovou cenu. Dále namítla, že v době zahájení celé výstavby byl již rodinný domek v hrubé stavbě postaven a práce na něm odvedené odpovídaly – vzhledem k ceně zakoupené hrubé stavby – ceně ve výši cca 1100 Kč/m2. Ve výsledku tak objednatel zaplatil za jeden metr krychlový stavby 6600 Kč. Vzhledem k srovnatelným cenám za příslušné stavební práce v případě, že by šlo pouze o výstavbu rodinného domu, by tato výstavba byla nadhodnocena více než dvojnásobně. Pokud se však přihlédne k tomu, že strany fakturací pokryly celý rozsah odvedeného díla, pak je to cena odpovídající a srovnatelná se všemi stavebními pracemi prováděnými v dané kvalitě a rozsahu, neboť rentabilita dosáhla 16 - 20 % (rentabilita se u obdobných akcí pohybuje okolo 6 %).

Jestliže žalovaný vycházel výhradně z jediného důkazu, a to smlouvy o dílo, která podle jeho názoru obsahuje pouze dohodu o dokončení stavby rodinného domu, nikoliv stavby příslušenství, což vyplývá jak z obsahu napadeného rozhodnutí, tak i z vyjádření žalovaného k podané žalobě, nelze tento jeho postup bez dalšího akceptovat.

Předmětem smlouvy o dílo je vždy výsledek pracovní činnosti zhotovitele, který převzal závazek zhotovit dílo. Každý právní úkon je nutno vykládat nejenom podle jazykového vyjádření, ale zejména podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým vyjádřením (§ 32 odst. 2 občanského zákoníku). V obchodních vztazích nutno vycházet z ustanovení § 266 odst. 1 až 3 obchodního zákoníku, z něhož vyplývá, že projev vůle se vykládá podle úmyslu jednající osoby, jestliže tento úmysl byl straně, které byl projev vůle určen, znám nebo jí musel být znám. Nelze-li projev vůle takto vyložit, vykládá se podle významu, který by mu zpravidla přikládala osoba v postavení osoby, jíž byl projev vůle určen, a to se zřetelem ke všem okolnostem souvisejícím s projevem vůle, zejména k zavedené praxi mezi stranami a následnému chování stran. Výrazy používané v obchodním styku se vykládají podle významu, který se jim v tomto styku přikládá.

Posouzení ujednání smlouvy o dílo vyjádřené slovy „provedení dostavby rodinného domu“ má v přezkoumávané věci zásadní význam pro rozhodnutí správce daně a tato otázka musí být v daňovém řízení beze zbytku objasněna. I když žalobkyní předložená smlouva o dílo ani žádné dodatky k ní neobsahují výslovné ujednání o tom, že součástí ujednání je výslovně provedení výsadbových prací, montáž bazénu, úprava horního lemu a zazimování bazénu včetně dodání chemických přípravků, nelze bez dalšího odmítnout tvrzení žalovaného, že tyto práce nemají s předmětem smlouvy, jímž je zhotovení díla – provedení dostavby rodinného domu, žádnou spojitost. Žalovaný vycházel pouze z jazykového vyjádření „dostavba rodinného domu“ obsaženého ve smlouvě o dílo, avšak nezjišťoval, co bylo předmětem plnění ze smlouvy o dílo ze dne 15. 6. 1996, a sporné práce do předmětu plnění nezahrnul, přestože podle tvrzení žalobkyně byly tyto práce provedeny na základě ústně uzavřených smluv, a nedošlo tedy k provedení prací nad rámec předmětu plnění.

Podle § 31 odst. 1 a 2 daňového řádu provádí dokazování správce daně, který vede daňové řízení. Dbá přitom, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a jako důkazních prostředků je podle § 31 odst. 4 daňového řádu oprávněn užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení povinnosti a jež nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Daňový řád příkladmo vypočítává, co lze považovat za důkazní prostředek; mimo jiné se zmiňuje též o znaleckých posudcích, povinných záznamech vedených daňovým subjektem a dokladech k nim. V důkazním řízení se pak osvědčuje, které z předložených důkazních prostředků se staly pro správce daně skutečným důkazem (§ 31 odst. 4 poslední věta daňového řádu). Je nepochybné, že v daňovém řízení prokazuje daňový subjekt, nikoliv správce daně, všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení, vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván; daňový subjekt však musí mít možnost své právo uplatnit, vyjádřit se ke všem relevantním skutečnostem, předkládat důkazy a právně a skutkově argumentovat. Žalobkyně navrhuje provedení řady důkazů, kterými hodlá prokázat, že celé dílo bylo provedeno na základě smlouvy o dílo a neuznání daňových nákladů žalovaným je neopodstatněné a chybné. Tyto důkazy bude zapotřebí v daňovém řízení provést, aby skutková zjištění umožnila odpověď na právní otázku, kterou je otázka daňově účinných výdajů ve smyslu § 23 a § 24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V dané souvislosti nutno rovněž uvést, že závěr správce daně v I. stupni vyplývající ze zprávy o výsledku daňové kontroly, ve kterém se konstatuje „“, je zcela nepřezkoumatelný. Poukazuje-li žalovaný na nekonkrétní a obecnou argumentaci žalobkyně ustanovením § 23 a § 24 zákona o daních z příjmů, lze jen obtížně žalobkyni obecnost jejího tvrzení vytýkat, neboť zcela formální, obecné a nekonkrétní jsou závěry správce daně, který sám porušení ustanovení § 23 blíže nespecifikoval. Nelze tudíž na žalobkyni spravedlivě požadovat konkrétnější argumentaci.

Pro úplnost nutno dodat, že odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného, které akcentuje ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů s tím, že v době uzavření smlouvy byl objednatel komplementářem a statutárním orgánem dodavatele, tedy osobou personálně spřízněnou, je v této části zcela nepřezkoumatelné. Z ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývá, že liší-li se sjednané ceny od cen obvyklých na trhu a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, použijí se pro daňové účely ceny obvyklé na trhu. Toto ustanovení se užije vždy, jestliže se na vedení, kontrole nebo jmění druhé smluvní strany přímo či nepřímo podílejí stejné právnické nebo fyzické osoby. Základním předpokladem pro použití ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění, že se sjednané ceny liší od cen na trhu obvyklých. Bylo-li ustanovení § 23 odst. 7 citovaného zákona aplikováno na daný případ, pak není patrno, z jakých úvah správce daně vycházel, když usoudil, že obvyklá cena na trhu v daném místě a čase je vyšší než cena, na které se daňový poplatník s objednatelem dohodl. Pokud by měl daňový subjekt prokázat, že jím dohodnuté ceny jsou cenami na trhu obvyklými, a své tvrzení doložit aktuálními nabídkovými cenami srovnatelných výrobků srovnatelných výrobců, pak by bylo na místě, aby správce daně nabízené důkazní prostředky vyhodnotil v rámci důkazního řízení a aby také prokázal existenci skutečností vyvracejících opodstatněnost zaúčtování sjednané ceny vzhledem k objektivně existujícím cenám na trhu obvyklým. V odůvodnění napadeného rozhodnutí se správce daně odvolával na ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, avšak jen v rovině konstatování, že v době uzavření smlouvy byl objednatel statutárním orgánem – komplementářem dodavatele. V napadeném rozhodnutí však není žádná zmínka o zjištění, že fakturované ceny nejsou cenami obvyklými na trhu. Není objasněn obsah pojmu ceny na trhu obvyklé, nejsou uvedeny konkrétní výše cen ani porovnání cen sjednaných s cenami na trhu obvyklými. Konstatování žalovaného je tak zcela nepřezkoumatelné, neboť není patrné, o které důkazní prostředky se žalovaný opírá a na základě jakých úvah výše uvedený závěr přijal. Zákonné podmínky pro postup podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů jsou splněny pouze při zjištění odlišnosti cen sjednaných a cen na trhu obvyklých a při neuspokojivém doložení tohoto rozdílu daňovým subjektem. Prostá argumentace ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, aniž o splnění zákonných podmínek pro postup podle tohoto ustanovení bylo provedeno dokazování, nemá žádné opodstatnění.