817/2006
Daňové řízení a důkazní břemeno správce daně
Ejk 53/2006
Daňové řízení: důkazní břemeno správce daně. Daň z příjmů: technické zhodnocení hmotného majetku
k § 25 odst. 1 písm. p) a § 33 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2000
§ 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
I. Označí-li daňový subjekt jím vynaložený náklad jako výdaj na opravu hmotného majetku, srozumitelně sdělí důvody tohoto zařazení a předloží na podporu svých tvrzení důkazy, pak se v případě pochybností správce daně, zda se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, důkazní břemeno přenáší dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na správce daně.
II. Rekonstrukce a modernizace jakožto formy technického zhodnocení jsou definovány v § 33 odst. 2 a 3 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pomocí povahy výsledné změny oproti původnímu stavu hmotného majetku. Není proto možné rozhodnout, že určitý výdaj byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 13. 12. 2005, čj. 59 Ca 136/2003-58)
Věc:
Společnost s ručením omezeným C. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů právnických osob.Finanční úřad v Turnově dne 30. 7. 2002 dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 183 520 Kč. Na základě zjištění z daňové kontroly mimo jiné žalobci vytknul nesprávné účtování některých dodavatelských faktur vystavených na základě oprav hmotného majetku, které však ve skutečnosti byly technickým zhodnocením tohoto majetku. Jednalo se o výdaje vynaložené na rekonstrukci střešní krytiny a zateplení pěstební haly, čímž došlo ke zlepšení technických parametrů ve smyslu § 33 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), a tedy k technickému zhodnocení. Stejně posoudil finanční úřad i výdaj za stavební práce - zabezpečení kanalizace proti povodni.
Proti uvedenému rozhodnutí podal žalobce odvolání. Nesouhlasil jednak s posouzením části prací souvisejících s dodávkou a montáží tepelné izolace prováděných v souvislosti s výměnou střešní krytiny jako s technickým zhodnocením budovy ve smyslu § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Provedené práce spočívaly ve výměně materiálů, což nelze posuzovat jako technické zhodnocení. Pro posouzení charakteru prací byl zásadní původní stav střechy a tepelné izolace; finanční úřad své závěry dovozoval ze znění smlouvy o dílo, která tyto skutečnosti nehodnotila. Finanční úřad nesprávně dovozuje, že původní střešní konstrukce nebyla zateplena. Při opravě střechy dvoupodlažní haly došlo k nahrazení původního materiálu polyuretanovou pěnou, která má běžné vlastnosti nových materiálů. Rovněž tyto práce spočívaly výhradně v záměně materiálu a finanční úřad je měl posoudit jako opravu v souladu s pokynem Ministerstva financí č. D-190. Po povodni vyvstala rovněž potřeba opravit poškozené části kanalizace; vzhledem k neúměrné finanční náročnosti opravy pouze poškozené části potrubí bylo rozhodnuto o celkové výměně potrubí. V doplnění odvolání žalobce dále zpochybnil důkazy provedené finančním úřadem a dodal, že správce daně měl přihlédnout i k důvodu opravy kanalizace, tj. k povodni, a uvážit nezbytnost uvést kanalizaci v nejkratším možném čase do provozuschopného stavu, což nebylo slučitelné s výměnou potrubí v identické trase.
Žalovaný dne 18. 9. 2003 na základě odvolání dodatečný platební výměr v části změnil a dodatečně stanovenou daňovou povinnost snížil o 51 770 Kč. Žalovaný vyhověl tvrzením žalobce ohledně výdajů na přepravné, tvorby rezerv na opravu oken a dveří a opravy střechy dvoupodlažní haly. Naopak výdaj související se zmařenou investicí nebyl uznán jako náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. K opravě střechy pěstební haly s vrátnicí uvedl, že náhrada původní krytiny byla uznána jako výdaj na opravu, vyloučena byla částka vynaložená na dodatečné zateplení, kterým bylo dosaženo vyššího výsledného tepelného odporu. Žalovaný zpochybnil tvrzení žalobce, že i původní střešní krytina měla tepelnou izolační vrstvu: dle jeho názoru je umístění skelné vaty jakožto izolačního materiálu pod eternitem neobvyklé. Žalovaný se odvolal na znalecký posudek, který byl podkladem pro nákup předmětné nemovitosti: zde uvedený koeficient K4 má nejnižší hodnotu a odpovídá objektu bez jakéhokoli vybavení, tedy i bez zateplení. V podkladu pro stanovení výše rezervy na opravu ani v rozpisu provedených prací též není uvedeno odstranění původní izolace, ale pouze dodatečné zateplení. Na základě těchto skutečností žalovaný dospěl k závěru, že se v případě izolace jednalo o technické zhodnocení nemovitosti formou rekonstrukce, neboť došlo ke změně původních technických parametrů. K výdaji za opravu venkovní kanalizace žalovaný odkázal na projektovou dokumentaci, ze které vyplývá, že se nejednalo o výměnu části, ale celého potrubí, současně bylo vybudováno 14 přípojek, jejichž původní délka byla prodloužena.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které napadl zákonnost jeho závěru ohledně výdajů na zmařenou investici, na opravu střechy pěstební haly s vrátnicí a na opravu venkovní kanalizace. Ohledně zvýšení základu daně o částku vynaloženou na opravu střechy pěstební haly s vrátnicí žalobce zejména namítl, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání. Nevypořádal se především s žalobcovou námitkou, podle níž znalecký posudek o hodnotě nemovitosti vypracovaný dne 16. 1. 1999, ze kterého žalovaný vycházel při hodnocení stavu izolace, hodnotil stav střechy a izolace v době vypracování, a nevypovídal tedy o původním stavu izolace při stavbě budovy v roce 1964. Stejně tak žalovaný pominul i námitku ohledně vypovídací hodnoty koeficientu K4 pro předmětný spor. Žalovaný vycházel z formulace smlouvy o dílo, a proto nelze souhlasit s jeho závěrem, že provedené zateplení je nutno posoudit jako zvýšení tepelného odporu. K posouzení výdajů na opravu kanalizace žalobce připomíná, že kanalizace sestávající ze dvou větví vedených podél budovy a 14 kratších přípojek pro svod odpadu z budovy byla účetně vedena jako jedna položka dlouhodobého hmotného majetku. Povodní byla kanalizace zanesena a narušena, oprava většího rozsahu byla nezbytná. Oprava jednotlivých poškozených a nefunkčních částí by byla nákladná, proto bylo vyměněno celé potrubí. Z úsporných důvodů nebyly staré kanalizační trubky demontovány, nýbrž ponechány v zemi, opravená kanalizace byla vedena s nimi v těsném souběhu. 14 kratších přípojek bylo z převážné části demontováno a nahrazeno ve stejném místě novým potrubím. Žalobce dále odkázal na podmínky aplikace § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., kterými je jednak charakter provedených úprav (musí se jednat o nástavby, přístavby nebo stavební úpravy, rekonstrukce nebo modernizace), jednak výdaje na takové úpravy musí přesáhnout ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. K uvedeným podmínkám dále zdůraznil, že oproti původnímu stavu došlo pouze ke změně napojení do veřejné kanalizace. Pouze zřízení protipovodňové klapky má charakter modernizace ve smyslu § 33 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., prodloužení kanalizace má charakter přístavby ve smyslu § 33 odst. 1 téhož zákona, zbývající úpravy spočívaly pouze ve výměně existujícího poškozeného potrubí za nepoškozené.
Krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Jak je výše uvedeno, žalobce nesouhlasil se závěrem, který žalovaný zaujal ohledně charakteru výdajů na opravu střechy pěstební haly s vrátnicí a na opravu kanalizace. V obou případech se jednalo o rozpor, zda došlo k opravě či technickému zhodnocení hmotného majetku, přičemž toto posouzení má zásadní vliv na způsob uplatnění vynaložených částek do nákladů dle § 24 zákona č. 586/1992 Sb.
Ke sporu, zda se jedná o opravu či technické zhodnocení, soud nejprve obecně konstatuje, že pojem "oprava" zákon č. 586/1992 Sb. neobsahuje, upravuje však v ustanovení § 33, co se rozumí pro účely tohoto zákona technickým zhodnocením, které následně dle § 25 odst. 1 písm. p) téhož zákona nelze považovat za výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Technickým zhodnocením dle ustanovení § 33 zákona č. 586/1992 Sb. jsou vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období roku 2000 částku 40 000 Kč. Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
V případě opravy střechy pěstební haly žalovaný dospěl k závěru, že izolací materiálem ORSIL bylo dosaženo vyššího výsledného tepelného odporu, neboť původní střecha byla bez zateplení. Použitím materiálu ORSIL došlo ke změně původních technických parametrů, proto je žalovaný považoval za technické zhodnocení formou rekonstrukce. K tomuto závěru však soud uvádí, že žalovaný se v takto formulovaném odůvodnění nevypořádal s důkazy, které předložil žalobce v odvolacím řízení (část projektu předmětné budovy z roku 1964, fotodokumentace zachycující údajně zbytky původní izolace), ani se vznesenou námitkou, že znaleckým posudkem zpracovaným v roce 1999 při prodeji nemovitosti nebyly zjištěny původní technické parametry budovy. Žalovaný se těmito skutečnostmi v napadeném rozhodnutí nezabýval, což je porušením pravidel dokazování stanovených v § 2 odst. 3 a § 31 daňového řádu. Správce daně není povinen provést veškeré důkazy, které mu daňový subjekt předkládá, je ovšem povinen se se všemi vypořádat, tj. v případě, že důkazy provede, odůvodnit, proč k některým z nich přihlédl a k některým nikoliv, případně z jakých důvodů je považoval za nedůvěryhodné, pokud některé z navržených důkazů neprovede, pak musí uvést, co jej k tomuto rozhodnutí vedlo. Žalobce předkládal jak finančnímu úřadu, tak i žalovanému údaje, které byly v rozporu s konečným závěrem správců daně ve věci, tyto rozpory však nebyly odstraněny. Tento postup je v rozporu s ustanovením § 2 odst. 3 d. ř., neboť správci daně nepřihlíželi ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Jestliže se žalovaný i po doložení dalších skutečností, které se zjevně vztahují ke sporné problematice, omezí na prostou reprodukci svého již vyřčeného závěru, aniž uvede, na základě jaké úvahy k žalobcem tvrzeným údajům nepřihlédl, pak vše nasvědčuje tomu, že si ještě před ukončením důkazního řízení vytvořil na věc svůj názor a skutečný stav věci již nezjišťoval dostatečně, důkazy nehodnotil řádně, ve vzájemných souvislostech a objektivně. Pro posouzení, zda vybavení střechy izolační vrstvou materiálem ORSIL je změnou původních technických parametrů či nikoli, je zjištění původních parametrů zcela zásadní skutečností. Pokud by původní střecha budovy byla vybavena izolací, jak tvrdí žalobce a dokládá několika důkazy, která se působením času poškodila natolik, že ztratila postupně svou funkci, pak by položení nové izolační vrstvy mohlo být ze strany správce daně hodnoceno shodně jako výměna střešní krytiny - tedy nahrazení původního materiálu novým, což v souladu s pokyny Ministerstva financí D-130 i D-190 není považováno za změnu technických parametrů. Je zřejmé, že izolace instalovaná v roce 2000 bude mít lepší technické parametry než případná původní z roku 1964, tato změna je však přisuzována přirozenému technickému pokroku a sama o sobě neznamená technické zhodnocení namísto opravy. Žalovaný však původní technické parametry střechy předmětné budovy nezjistil. Lze přisvědčit žalobci, že hodnota koeficientu K4 uvedená ve znaleckém posudku z roku 1999 vypovídá pouze o stavu střechy v době vypracování posudku, neposkytuje jednoznačné informace o stavu izolace střechy v době jejího postavení.
Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že při posouzení věci vycházel "
nejenom z podkladů předložených daňovým subjektem, ale také z podkladů, které si opatřil sám bez součinnosti daňového subjektu
". Z této formulace však není zřejmé, z jakých konkrétních podkladů při správním uvážení vycházel. Ze správního spisu a obsahu rozhodnutí lze dovodit, že podkladem pro rozhodnutí byl posudek vypracovaný Ing. A. dne 17. 1. 1999, finanční úřad též odkázal na formulaci smlouvy o dílo, dle které bylo provedeno "dodatečné zateplení
". Provedení jiných důkazů ze spisu ani z rozhodnutí nevyplývá. Jak je uvedeno výše, k použití znaleckého posudku z roku 1999 jako důkazu pro posouzení původních technických parametrů budovy postavené cca v roce 1965 vznesl žalobce námitku, se kterou se žalovaný nevypořádal, z doslovného znění soukromoprávního ujednání ve smlouvě o dílo rovněž nelze bez dalších souvislostí dovozovat stejný obsah použitého právního pojmu v oblasti daní z příjmů. Soud proto shledal důvodnou námitku žalobce, že zjištění skutkového stavu týkající se posouzení charakteru výdaje na opravu střechy pěstební haly s vrátnicí nebylo ze strany žalovaného ani finančního úřadu dostačující, v řízení bylo porušeno při procesu dokazování ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 d. ř., když se správce daně nevypořádal se všemi skutečnostmi a důkazy předkládanými žalobcem. Citované vady mohly mít zcela jednoznačně za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, neboť bez řádného dokazování provedeného v souladu se zákonem nelze zjistit skutečný stav věci v potřebném rozsahu, bez čehož nelze zakončit rozhodovací proces rozhodnutím, které by neodporovalo zákonným požadavkům.Při hodnocení námitky týkající se výdaje vynaloženého na opravu kanalizace dospěl soud k závěru, že odůvodnění žalovaného je též nedostatečné a trpí vadami shodného charakteru jako u posouzení opravy střechy pěstební haly. Jestliže žalovaný konstatuje, že se nejednalo o výměnu části, ale celého potrubí, pak tato skutečnost sama o sobě nevypovídá o důvodu, proč oprava kanalizace má být posouzena jako technické zhodnocení. Žalovaný dále popsal tvrzení žalobce, který v odvolání připustil, že montáž zpětné klapky a prodloužení původní délky kanalizace má charakter technického zhodnocení, neboť došlo ke změně technických parametrů, uvedl jím vyčíslenou výši nákladů 19 800 Kč vynaloženou na uvedené technické zhodnocení, poté citoval znění ustanovení § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. a konstatoval, že celkové náklady dosáhly 138 647 Kč, tudíž byly splněny podmínky uvedené v citovaném ustanovení. Soud takto formulované odůvodnění považuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť z něho nelze seznat, z jakého skutkového stavu správce daně vycházel, jakým způsobem hodnotil zjištěné skutečnosti, jakými úvahami se řídil při rozhodování, pokud se neztotožnil s tvrzeními žalobce, z jakých důvodů tak učinil. Z výše uvedeného odůvodnění vyplývá, že žalovaný z projektové dokumentace dovodil kompletní výměnu potrubí kanalizace a vybudování 14 přípojek, dále zjistil celkovou cenu vynaloženou na opravu, která přesahuje 40 000 Kč. Žalobce však odvoláním nezpochybnil skutečnosti týkající se rozsahu výměny potrubí, ani vynaloženou celkovou částku na opravu. Uváděl zde důvody, proč dle jeho názoru provedená oprava nemá znaky technického zhodnocení, přestože její dílčí části v hodnotě cca 20 000 Kč technické parametry kanalizace změnily. Těmito skutečnostmi byl žalovaný povinen se zabývat, a to na základě § 50 odst. 7 d. ř., který odvolacímu orgánu stanoví povinnost vypořádat se se všemi důvody v odvolání uvedenými, pokud mu nevyhoví v celém rozsahu.
Celková cena opravy kanalizace je mezi účastníky nesporná a převyšuje částku 40 000 Kč. Žalobce však zejména argumentoval, že příčinou provádění výše popsaných prací byla nefunkčnost kanalizace po povodni, způsob provedení opravy byl ovlivněn živelnou událostí a potřebou rychlého řešení. Dle názoru soudu je nutno tuto skutečnost vzít v úvahu, neboť jestliže, jak je výše uvedeno, pojem "oprava" zákonem č. 586/1992 Sb. není definován a je vymezen pouze negativně vyčleněním úprav, které jsou technickým zhodnocením, pak i důvod provádění určitých prací může být za určitých okolností pomocným kritériem při určování jejich charakteru ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb. Dle odstavce 2 tohoto ustanovení je rekonstrukce definována pomocí charakteru konečných výsledků zásahů do majetku, nikoli jejich záměrů. Tato zákonná úprava rovněž neposkytuje jednoznačnou odpověď na otázku, jak definovat zásahy do majetku, které byly činěny z důvodu nefunkčnosti systému a jejichž prvotním záměrem bylo majetek uvést do funkčního stavu, tedy jej opravit, při opravě však vyvstala potřeba upravit některé technické parametry z důvodu, aby ke stejnému poškození v brzké době nedošlo znovu. Rozhodující budou vždy konkrétní skutkové okolnosti. Právě takový případ nastal u žalobce, neboť je zřejmé, že kanalizace byla vlivem živelné události nefunkční a prostá náhrada potrubí by dle současné rozhodovací praxe správců daně i pokynu Ministerstva financí měla být posouzena jako oprava. Jak sám žalobce připouští, při opravě nefunkční kanalizace byly použity některé dílčí úpravy, které by mohly mít charakter rekonstrukce ve smyslu § 33 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. Správce daně je v tomto případě povinen pečlivě zjistit veškeré podrobnosti skutečného stavu věci a následně rozhodnout, zda provedené úpravy lze posoudit odděleně (výměnu potrubí oddělit od instalace protipovodňové klapky a prodloužení délky potrubí); pokud ano, pak uvést důvody pro případné odlišné posouzení části prací jako opravy a části jako technického zhodnocení; pokud správce daně dospěje k závěru, že v daném případě je nezbytné z daňového hlediska posoudit uvedené práce jako jeden celek, pak bude patrně rozhodující převažující charakter zásahů do majetku.
Soud zdůrazňuje nutnost pečlivého a komplexního zjištění skutečného stavu věci. Žalobce ohledně majetkových zásahů do kanalizace splnil svou povinnost tvrzení i důkazní dle § 31 odst. 9 d. ř., neboť ohledně v daňovém přiznání i účetnictví zaneseného výdaje předložil další důkazy a vysvětlení podporující jím zvolený způsob uplatnění tohoto výdaje. Pokud správce daně chce jeho tvrzení vyvrátit, přenáší se důkazní břemeno dle § 31 odst. 8 d. ř. na jeho stranu. V daném případě je vzhledem k nejednoznačné zákonné úpravě nutno přijaté závěry podrobně a srozumitelně odůvodnit, včetně vyhodnocení zjištěných skutečností, což žalovaný neučinil.
Z výše uvedeného vyplývá, že soud shledal námitky žalobce důvodnými, neboť při jejich přezkoumání byly zjištěny vady řízení spočívající v nedostatečně zjištěném skutečném stavu věci a chybném procesu dokazování v případě posouzení výdajů na opravu střechy pěstební haly, část rozhodnutí týkající se výdajů na opravu kanalizace je nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Při zjištění uvedených vad je soud povinen dle § 76 odst. 1 písm. a) a c) s. ř. s. napadené rozhodnutí bez jednání zrušit, což bylo výrokem rozsudku učiněno.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.