Vydání 7/2004

V žalobě žalobce uvedl, že dne 21. 10. 1993 uzavřel se společností I., s. r. o., smlouvu o půjčce podle § 657 a násl. občanského zákoníku na částku 75 000 000 Kč se splatností půjčky do 30. 9. 1994. Ve smlouvě sjednal úrok ve výši 22 % Smlouva byla uzavřena podle občanského zákoníku, a tudíž v tomto režimu byly posuzovány vztahy navazující a všechny právní úkony učiněné kteroukoliv stranou. Žalovaný v napadeném rozhodnutí posoudil smlouvu nikoli jako smlouvu o půjčce podle § 657 a násl. občanského zákoníku, ale jako smlouvu o úvěru podle § 497 a násl. obchodního zákoníku. S takovým posouzením věci žalobce nesouhlasí. Smlouva o půjčce byla uzavřena v návaznosti na Smlouvu o úvěru, kterou žalobce jako dlužník uzavřel s bankou P., a.s., jako věřitelem na částku úvěru 75 000 000 Kč s úrokem 22 % a termínem splatnosti 30. 9. 1994. Banka dopisem ze dne 25. 7. 1994 od smlouvy o úvěru odstoupila. Žalobce od smlouvy o půjčce odstoupil 29. 7. 1994. Po odstoupení od smlouvy byly smluvní strany povinny se vzájemně vypořádat. Dlužník žalobcův právní úkon odstoupení od smlouvy akceptoval. Protože došlo k zániku smlouvy o půjčce, což plyne z korespondence mezi žalobcem a dlužníkem, přestal žalobce účtovat o nárocích na přijaté úroky, které se zánikem o půjčce přestaly existovat. Podle § 35 odst. 2 občanského zákoníku je třeba právní úkony vykládat nejenom podle jazykového vyjádření, ale zejména podle vůle toho, kdo právní úkon učinil. V daňovém řízení pak podle § 2 odst. 7 daňového řádu při uplatňování daňových zákonů nutno brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřen stavem formálně právním a liší se od něho. Bylo proto povinností žalovaného brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu. Z důvodu zániku smlouvy o půjčce nebyl dlužník povinen plnit ustanovení smlouvy a hradit úroky, žalobce neměl žádný právní titul pro vymáhání úroků, a proto ani nemohlo dojít k eventuálním příjmům, které by byly předmětem základu daně, a nemohlo tedy dojít ke zvýšení základu daně a k doměření daně z příjmů. Základ daně byl dopočítán o hypoteticky přijaté úroky ve výši 22 % z půjčené částky, neboť podle názoru žalovaného žalobce od smlouvy o půjčce neodstoupil, a smluvní vztah tak trval i nadále. Mezi smluvními stranami bylo dohodnuto splatit půjčku do 30. 9. 1994 a pouze do doby splatnosti půjčky byl dlužník povinen hradit měsíčně úroky ve výši 22 % z půjčené částky. Úrok z prodlení mezi smluvními stranami dohodnut nebyl. Dle § 1 nařízení vlády č. 142/1994 Sb. činí výše úroku z prodlení ročně dvojnásobek diskontní sazby stanovené Českou národní bankou a platné k prvnímu dni prodlení s plněním peněžitého dluhu. Dlužník mohl být v prodlení s plněním dluhu nejdříve v den následující po dni splatnosti půjčky, tj. 1. 10. 1994, a od tohoto dne byl poplatník oprávněn požadovat po dlužníkovi úrok z prodlení, který musel být stanoven v souladu s nařízením vlády. stanovená Českou národní bankou platná k prvnímu dni prodlení s plněním peněžitého dluhu byla ke dni 1. 10. 1994 ve výši 8 % , tedy výše úroku z prodlení mohla být ve výši 16 % Úrok dopočítaný finančním úřadem ve výši 22 % , který dodatečně zvýšil základ daně, přesahoval dvojnásobek diskontní sazby a byl stanoven v rozporu s nařízením vlády. Navíc zákon dává věřiteli oprávnění, nikoliv povinnost, požadovat po dlužníkovi úrok z prodlení. Pokud by nedošlo k odstoupení od smlouvy o půjčce či k zániku smlouvy jiným způsobem, dlužníkova povinnost platit úroky by zanikla nejpozději 30. 9. 1994. Po tomto datu by byl dlužník povinen zaplatit žalobci úroky z prodlení, avšak pouze v případě, že by žalobce jako věřitel po dlužníkovi zaplacení úroku z prodlení požadoval. Žalobce však již v červenci 1994 učinil úkon směřující ke zrušení smluvního vztahu, dlužník zrušení smluvního vztahu akceptoval, a ze strany žalobce tak neexistovalo oprávnění ani důvod využít svého práva a požadovat po 1. 10. 1994 po dlužníkovi placení úroku z původně půjčené částky.

Žalovaný ve svém vyjádření zdůraznil, že pro daňové řízení je právně významnou skutečností, zda o úrocích vyplývajících z uzavřené smlouvy účtoval žalobce tak, jak to stanoví právní předpisy. Úroky z půjčených peněžních prostředků jsou výnosem poplatníka daně, který má být zohledněn v základu daně podle § 23 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro přezkoumávanou věc. Žalobce účtoval do svých výnosů úrok vyplývající z uvedené smlouvy ještě v roce 1995 s tím, že počínaje rokem 1996 přestal účtovat do svých výnosů úrok vyplývající z této smlouvy. Podle názoru žalovaného došlo ze strany žalobce ke zkrácení základu daně z příjmů právnických osob. S odkazem na ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu posoudil žalovaný smlouvu o půjčce jako smlouvu o úvěru, a to proto, že předmětná smlouva navazovala na úvěrovou smlouvu, kterou žalobce uzavřel s bankou P., a.s., a také s odkazem na text předložené smlouvy. Při půjčce podle § 657 občanského zákoníku věřitel dlužníku přenechává věci určené podle druhu a při uzavření smlouvy se předpokládá současné předání půjčených věcí. Vznik půjčky předpokládá nejen dohodu stran, ale i skutečné odevzdání předmětu půjčky. Jestliže bylo ujednáno, že určité věci budou půjčeny teprve v budoucnu, nejedná se o smlouvu o půjčce. V předmětné smlouvě došlo k ujednání závazku, že věřitel bude finanční prostředky čerpat po uzavření smlouvy a po zřízení podpisového vzoru dlužníka k účtu žalobce u banky P., a.s. Smlouva byla sjednána do splacení zapůjčené částky a vyrovnání úroků. Podle § 502 obchodního zákoníku je dlužník povinen platit úroky ve sjednané výši po dobu od poskytnutí peněžních prostředků do jejich reálného vrácení. Předmětem smlouvy bylo poskytnutí finančních prostředků, smlouva byla uzavřena mezi podnikateli. S výpovědí, na niž žalobce poukazuje jako na odstoupení od smlouvy, nelze podle názoru žalovaného souhlasit. Podmínkou účinného odstoupení od smlouvy o úvěru je navíc poskytnutí dodatečné lhůty dlužníku ke splnění ze strany věřitele, což žalobce neprokázal. Při daňovém posouzení předmětné smlouvy a v ní sjednaných úroků vycházel žalovaný z právní úpravy zakotvené v daňovém řádu, zákoně o daních z příjmů, zákoně o účetnictví a Účtové osnově a postupu účtování pro podnikatele stanovené opatřením federálního ministerstva financí ze dne 15. 7. 1992, čj. V/20100/92. Podle platné právní úpravy byla účetní jednotka povinna v běžném roce zúčtovat ve prospěch finančních výnosů veškeré nároky na přijaté úroky od veškerých dlužníků, a to v časově rozlišené podobě. Žalobcův názor, že poplatník žádný příjem z úroků neměl a správce daně nebyl oprávněn hypotetické nároky z reálně nepřijatých úroků do základu daně zahrnovat, proto nemůže obstát. Z hlediska daňového představuje tento účetní výnos zdanitelný výnos. Skutečnost, že určitý nárok nebude pravděpodobně vymožen, neznamená, že takový nárok je prohlášen za hypotetický a nebude o něm účtováno. Nárok na sjednané běžné úroky žalobci vznikal po celou dobu trvání předmětné pohledávky.

K výzvě soudu doplnil žalobce žalobu tak, že rozhodnutí žalovaného napadá v celém rozsahu, neboť právní posouzení věci žalovaným je nesprávné. Rozhodnutí žalovaného podle přesvědčení žalobce odporuje ustanovením občanského zákoníku, obchodního zákoníku, daňového řádu, zákona o účetnictví a zákona o daních z příjmů. Žalobce žalovanému vytkl porušení ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu, podle něhož má žalovaný při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu a právní skutečnosti v celém jejich obsahu a rozsahu tak, aby nedošlo k poškození daňového subjektu. Základními zásadami daňového řízení se žalovaný ani správce daně v I. stupni neřídili, přestože se na tyto zásady v rozhodnutí odvolávají. Snahou žalovaného je vykládat tato ustanovení pouze v úzkém kontextu, neboť nebere do úvahy skutečnost, že peněžní prostředky měly být vráceny dle smlouvy o půjčce do 30. 9. 1994 a po tuto dobu měl žalobce účtovat o úrocích, což také činil. Po této době již žalobce nebyl povinen účtovat o úrocích, neboť půjčka byla sjednána pouze do 30. 9. 1994, a žalobce navíc platně odstoupil od smlouvy dne 29. 7. 1994. Rozhodnutí vychází z nesprávného právního a skutkového posouzení smlouvy o poskytnutí peněžité částky. Žalobce trvá na tom, že uzavřel podle § 657 občanského zákoníku smlouvu o půjčce, od níž platně odstoupil dne 29. 7. 1994, a odstoupením od smlouvy se uzavřená smlouva od počátku ruší. Po odstoupení od smlouvy byly smluvní strany povinny se vzájemně vypořádat. Dlužník byl povinen splatit půjčku nejpozději do 30. 9. 1994, a tedy pouze do doby splatnosti půjčky byl povinen hradit měsíční úroky ve výši 22 % z půjčené částky. Vzhledem k tomu, že již v červenci 1994 učinil žalobce úkon směřující ke zrušení smluvního vztahu založeného smlouvou o půjčce a dlužník toto zrušení smluvního vztahu akceptoval, neměl žalobce oprávnění ani důvod požadovat po dlužníkovi placení úroků z půjčené částky ani úroku z prodlení. Žalovaný v daňovém řízení nezohlednil tu skutečnost, že peněžní prostředky, které byly poskytnuty v rámci smlouvy o půjčce, plynou z bankovního úvěru, jehož úroky banka nákladově neuplatnila, a jež tak nebyly uplatněny do základu daně žalobce.

Krajský soud v Brně přezkoumal napadené výroky rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání.

Žalobou napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku ze dne 4. 5. 2000, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 1 228 890 Kč. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že podle závěru žalovaného žalobci v průběhu roku 1996 nepřetržitě nabíhal nárok na úhradu sjednaných běžných úroků za každý den trvání úvěrové pohledávky. Smlouvu ze dne 21. 10. 1993, kterou žalobce uzavřel jako smlouvu o půjčce, posoudil žalovaný jako smlouvu o úvěru ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku, a to proto, že na základě této smlouvy nedošlo k okamžitému přenechání peněžní částky, jak to vyžaduje úprava smlouvy o půjčce obsažená v § 657 a násl. občanského zákoníku, ale došlo k ujednání, že věřitel bude předmětné finanční prostředky čerpat následně po uzavření smlouvy a po zřízení podpisového vzoru dlužníka k účtu žalobce u banky P., a.s. O smlouvu o půjčce se podle závěru žalovaného typově nemohlo jednat i s ohledem na to, že smlouva byla uzavřena v návaznosti na smlouvu o úvěru, na jejímž základě získal žalobce od banky P., a.s., úvěr ve výši 75 000 000 Kč. Tato návaznost vyplývá z žalobcova vyjádření i z toho, že účet, na nějž podle smlouvy o úvěru uvolnila peněžní prostředky banka, sloužil zároveň jako účet, z něhož čerpala úvěrové prostředky společnost I., s. r. o. Protože dlužník svůj dluh ve výši 75 000 000 Kč neuhradil, vznikl žalobci nárok na úhradu úroku v celkové výši 16 500 000 Kč. Výpověď úvěrové smlouvy nelze spojovat se zastavením povinnosti úročit žalobcovu pohledávku. Žalobcův nárok ve výši 16 500 000 Kč měl být zúčtován a účetní výnos z daňového hlediska představuje zdanitelný výnos podle § 18, § 19 a § 23 odst. 1, 2, 4 a 10 zákona o daních z příjmů, protože se jedná o příjem, který není příjmem osvobozeným od daně ani příjmem nezahrnovaným do základu daně podle § 23 odst. 4 tohoto zákona.

Zásadní žalobcovou námitkou uplatněnou v žalobě je tvrzení, že postup žalovaného je v rozporu s ustanovením § 2 odst. 7 daňového řádu, pokud žalovaný vyhodnotil předloženou smlouvu o půjčce jako smlouvu o úvěru. Tato námitka je důvodná.

Je nepochybné, že žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí dovolává ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu, které zakotvuje jeho oprávnění při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení vzít v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud jsou zastřeny stavem formálně právním a liší se od něho. Vycházel-li žalovaný ve svých úvahách z tohoto ustanovení, pak nelze stranou ponechat otázku, jaký byl skutečný obsah právního úkonu (uzavřené smlouvy ze dne 21. 10. 1993), zda uzavření této smlouvy mělo být spekulativní, zda důvodem navození formálně právního stavu byla snaha vyhnout se uhrazení daně ve správné výši a zda smyslem uzavření smlouvy bylo navození formálně právního stavu pro účely zkrácení daně z příjmů právnických osob.

K základním náležitostem právního úkonu lze zařadit soulad vůle či projevu jednajících stran. Mezi případy nesouladu lze zařadit dvoustrannou vědomou neshodu vůle a projevu, kterou je správce daně oprávněn vyhodnotit z hlediska § 2 odst. 7 d. ř. jako simulaci právního úkonu.

Za simulovaný právní úkon lze považovat takový úkon, kdy při dvoustranném právním úkonu obě strany ve shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí. Navenek se skutečné vůle a projevy jednajících stran mohou shodovat, ale není zde shoda mezi jejich skutečnou vůlí a uskutečněnými projevy. Absolutní simulací právních úkonů je taková forma jednání stran, kdy účastníci právního úkonu předstírají, že uzavírají určitý právní úkon, i když ve skutečnosti vůbec nechtějí žádný právní úkon uzavřít. Pod relativní simulaci lze zařadit případy, kdy účastníci právního úkonu předstírají uzavření právního úkonu proto, aby zakryli jiný právní úkon. Důsledkem simulovaného právního úkonu je jeho absolutní neplatnost.

Zastřeným právním úkonem je takový úkon, který může být platný, odpovídá-li to vůli jednajících stran a jsou-li jinak splněny všechny náležitosti předepsané pro takový právní úkon.

Podle § 2 odst. 3 d. ř. je správce daně oprávněn posoudit důkazy podle své úvahy, což v zásadě znamená, že právní úkon simulovaný může být z daňového hlediska posuzován podle svého obsahu, nikoliv podle formy, přičemž ustanovení § 2 odst. 7 d. ř. žalovaného opravňuje při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu, popř. jiné skutečnosti, které jsou rozhodné pro správné stanovení či vybrání daně, pokud je tento stav zastřen stavem formálně právním a liší se od něho. Správci daně nelze vytýkat, jestliže se v daňovém řízení zaměří na to, aby dvoustranný právní úkon nesměřoval k obcházení zákona (); v přezkoumávané věci však závěr odkazující na ustanovení § 2 odst. 7 d. ř., kterým žalovaný odůvodňuje zcela jiné právní posouzení žalobcem předložené smlouvy, je závěrem zcela nepodloženým.

Ustanovení § 2 odst. 7 d. ř. je zařazeno mezi základní zásady daňového řízení vymezené daňovým řádem, který upravuje správu daní a podle něhož postupují územní finanční orgány. Z povahy věci plyne, že ustanovení § 2 odst. 7 zavazuje v daňovém řízení správce daně k postupu podle kompetencí zde mu svěřených, jestliže daňový subjekt nesplní své povinnosti, nepřizná a neodvede daň ve správné výši tak, aby byl naplněn základní cíl daňového řízení, kterým je správné stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Byl-li v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely zkrácení daně z příjmů právnických osob, pak je na žalovaném, aby tvrdil, že vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu, na základě provedených skutkových zjištění vyhodnotil, co mělo být uzavřením předmětné smlouvy skutečně sledováno, simulováno nebo předstíráno, jaký měl být podle závěru žalovaného skutečný úmysl účastníků právního vztahu, co je ve skutečnosti obsahem předmětného právního úkonu, pokud skutečný obsah tohoto právního úkonu má být zastřen stavem formálně právním a lišit se od něho. Je na správci daně, aby v daňovém řízení posoudil skutečný úmysl jednajících stran, obsah předložené smlouvy, projevy vůle jednajících stran a hodnocení účelu uzavřené smlouvy z pohledu povinností vyplývajících žalobci ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro přezkoumávanou věc. Lze přisvědčit žalovanému potud, že skutečná vůle jednajících stran jako základní náležitost správního úkonu je v této věci otázkou zásadního významu; hodnocení věci z pohledu ustanovení § 2 odst. 7 d. ř. však je na žalovaném. Důvody uvedené v odůvodnění napadeného rozhodnutí, které vedly k závěru, že předložená smlouva je svou povahou smlouvou o úvěru, nemohou obstát.

Žalobce předložil žalovanému smlouvu o půjčce uzavřenou ve smyslu § 657 občanského zákoníku dne 21. 10. 1993. V bodě I odst. 1 se uvádí: „Na základě dohody smluvních stran poskytl věřitel dlužníkovi půjčku ve výši 75 000 000 Kč“ na pořízení výrobních kapacit a nákup zboží. Dále ze smlouvy plyne, že dlužník bude čerpat finanční prostředky z půjčky, která je předmětem této smlouvy, z účtu věřitele zřízeného u banky P., a.s., a zavazuje se vrátit půjčenou finanční částku nejpozději do 30. 9. 1994 poukázáním platby na účet věřitele. Dále se dlužník zavázal platit úroky ve výši 22 % ročně ze zapůjčené částky. V bodě III odst. 1 se uvádí, že smlouva je „oboustranně nevypověditelná“, uzavírá se na celou dobu trvání závazků z ní vyplývajících, tj. do splacení zapůjčené částky, vyrovnání úroků a dalších nároků ze smlouvy vyplývajících.

Podle § 657 občanského zákoníku přenechává věřitel smlouvou o půjčce dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. Podle § 658 odst. 1 občanského zákoníku lze při peněžité půjčce dohodnout úroky.

Smlouvu o úvěru upravuje ustanovení § 497 až § 507 obchodního zákoníku. Podle § 497 obchodního zákoníku se smlouvou o úvěru zavazuje věřitel, že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Podle § 501 odst. 1 je věřitel povinen dlužníku peněžní prostředky poskytnout, jestliže byl o to dlužníkem v souladu se smlouvou požádán, a to v době stanovené v požadavku, jinak bez zbytečného odkladu. Podle odst. 2 tohoto ustanovení platí, že stanoví-li smlouva, že úvěr lze použít pouze k určitému účelu, může věřitel omezit poskytnutí peněžních prostředků pouze na plnění závazků dlužníka převzatých v souvislosti s tímto účelem.

Právní úprava obou uvedených typů smluv sleduje podobnou funkci: dochází k převodu vlastnického práva k předmětu smlouvy na dlužníka a dlužníku vzniká povinnost vrátit věc téhož druhu a množství. Smlouva o úvěru upravená obchodním zákoníkem v ustanovení § 497 až 507 má povahu absolutní obchodní smlouvy, kterou se věřitel zavazuje, že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní prostředky, a dlužník se zavazuje peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. Smlouva o úvěru má vzhledem k povinnosti platit úroky vždy úplatnou povahu. Smlouva o půjčce vzniká předáním půjčované věci dlužníkovi, smlouva o úvěru má konsensuální povahu, neboť věřitel je povinen dlužníkovi peněžní částku poskytnout, pokud o to dlužník požádá. Smlouva o půjčce, na rozdíl od smlouvy o úvěru, je smlouvou reálnou, k jejímuž uzavření zákon vyžaduje odevzdání předmětu půjčky věřitelem dlužníkovi. Pokud by se strany smlouvy pouze dohodly, že předmět půjčky bude odevzdán dlužníkovi později, lze takovou smlouvu podle její povahy považovat za smlouvu o uzavření smlouvy budoucí ve smyslu § 50a občanského zákoníku. Také smlouva o půjčce – stejně jako smlouva o úvěru – je smlouvou úplatnou, jestliže úplatnost této smlouvy plyne z jejího obsahu. Tak tomu bylo v dané věci, kdy při sjednání peněžité půjčky bylo dohodnuto, že dlužník zaplatí úroky, jejichž výše byla stranami dohodnuta dle obsahu smlouvy.

Zatímco žalobce zdůrazňuje, že uzavřel smlouvu o půjčce podle § 657 občanského zákoníku, žalovaný zaujal názor, že smlouva žalobcem předložená je smlouvou o úvěru uzavřenou ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku. Přestože závěry žalovaného jsou odchylné od žalobcových tvrzení, žalovaný žádné důkazy opravňující ho k právnímu posouzení věci podle § 497 a násl. obchodního zákoníku neprovedl. Listina, kterou žalobce předložil k důkazu a o níž tvrdil, že dokládá existenci smlouvy o půjčce dle § 657 občanského zákoníku, je listinou ve smyslu § 31 odst. 4 d. ř., která slouží jako důkaz. Tvrdí-li žalovaný opak, potom platí, že ve smyslu § 31 odst. 8 d. ř. musí prokázat jak existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky nebo , tak i existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem, neboť důkazní břemeno přešlo na žalovaného. Pozitivní řešení otázky, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř., nemůže být založeno na pouhém popření skutečnosti, že žalobce uzavřel smlouvu o půjčce, zvláště když právní posouzení obsahu smlouvy má zcela zásadní význam a dopady do žalobcových daňových povinností. Pokud jde o vztah smlouvy o úvěru uzavřené žalobcem s bankou P., a.s., a smlouvy o půjčce uzavřené žalobcem se společností I., s. r. o., pak se platnost a povaha jedné ze smluv nijak nedotýká platnosti a povahy smlouvy druhé. I když žalobce sjednal smlouvu o úvěru s bankou P., a.s., nemá tato skutečnost sama o sobě žádný význam pro právní posouzení smlouvy, která je předmětem sporu v přezkoumávané věci. Jde o zcela samostatný případ a není v této fázi řízení žádný důvod domnívat se, že žalobce, který čerpal úvěr z úvěrové smlouvy, neuzavřel smlouvu o půjčce s jiným subjektem. Úvěrovou smlouvou byl sledován cíl získat finanční prostředky a závěr žalovaného učiněný v této souvislosti, že smlouva o půjčce byla uzavřena v návaznosti na smlouvu o úvěru, takže také tento typ smlouvy spadá pod ustanovení § 497 a násl. obchodního zákoníku, nemůže obstát. K tomuto závěru neopravňuje žalovaného ani tvrzení, že na základě uzavřené smlouvy nedošlo k okamžitému přenechání finančních prostředků. I kdyby bylo mezi stranami smlouvy dohodnuto, že předmět půjčky bude odevzdán později, neznamená to, že smlouva je svou povahou smlouvou o úvěru, neboť v tom případě by smlouva nevylučovala svou povahou právní posouzení ve smyslu § 50a občanského zákoníku jako smlouvy o uzavření smlouvy budoucí. Z předložené smlouvy však vyplývá, že na základě dohody smluvních stran „poskytl věřitel dlužníkovi půjčku“. Bez objasnění právního režimu smlouvy, k čemuž je zapotřebí provést zásadní dokazování, a bez prokázání skutečností, zda a kdy byly finanční prostředky poskytnuty, v jaké výši a k jakému účelu, nelze učinit závěr o tom, že došlo k uzavření smlouvy o úvěru, jak učinil žalovaný. Bez důkazu o tom, zda a kdy byly finanční prostředky poskytnuty, zda a kdy byl žalobce dlužníkem v souladu se smlouvou požádán o poskytnutí finančních prostředků, zda a kdy je poskytl ve skutečnosti, na jaký účel a zda se jednalo o účel ve smlouvě uvedený, nelze posoudit, jaký byl úmysl účastníků smlouvy. Skutečná vůle jednajících stran jako základní náležitost právního úkonu bude v této věci otázkou zásadního významu, jestliže u správce daně vyvstaly pochybnosti o tom, co účastníci předmětného právního vztahu ve skutečnosti chtěli projevit. Pokud v průběhu daňového řízení předložený obsah smlouvy tyto pochybnosti u správce daně vyvolal a správce daně se v napadeném rozhodnutí dovolává ustanovení § 2 odst. 7 d. ř., své závěry o skutečném úmyslu jednajících stran neopřel o dostatečná právně významná skutková zjištění. V tomto ohledu se jeví jako zcela zásadní provedení výslechu obou zástupců společností uzavírajících smlouvy jak k okolnostem uzavření smlouvy, tak i jejímu naplnění, zejména zda, co a v jaké výši bylo kdy ze smlouvy poskytnuto (vyplaceno), na jaký účel, zda se tento účel shodoval s účelem uvedeným v písemné smlouvě. Jedná se jen o minimální požadavek na doplnění dokazování v otázce zásadního významu, přičemž není vyloučeno provádění důkazů dalších, majících zásadní vliv na posouzení věci, tak, jak učinil žalovaný. Právní závěr žalovaného není v této fázi řízení opřen o žádné důkazy, aby bylo možno najisto postavit, že předložená smlouva je smlouvou o úvěru ve smyslu § 497 a násl. obchodního zákoníku, k čemuž žalovaný dospěl.

Nedostatek právně významných skutkových zjištění majících zásadní vliv na zákonnost rozhodnutí správního orgánu nemůže soud v přezkumném řízení nahrazovat vlastním dokazováním. Úkolem soudu v přezkumném řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle části třetí hlavy druhé dílu prvního soudního řádu správního není nahrazovat prováděním dokazování činnost správního orgánu, ale přezkoumat zákonnost jeho rozhodnutí. Proto dojde-li soud v přezkumném řízení k závěru, že měly být v daňovém řízení opatřeny či provedeny důkazy mající zásadní význam pro objasnění skutkového stavu věci, zruší napadené správní rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a věc vrátí správnímu orgánu k dalšímu řízení, neboť jedná-li se o rozsáhlé či zásadní doplnění dokazování, neprovádí soud důkazy sám, protože by nahrazoval činnost správního orgánu.