264/2004
Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
Ej 215/2004
Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
k § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 35/1993 Sb., zákona č. 323/1993 Sb., zákona č. 259/1994 Sb. a zákona č. 149/1995 Sb. (v textu též „zákon o daních z příjmů“)
Z ustanovení § 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73)
Prejudikatura:
Soudní judikatura
ve věcech správních č. 250/1998, č. 284/1998, č. 331/1998.Věc:
Anna S. ve V. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Opavě platebním výměrem ze dne 12. 6. 2001 stanovil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 271 520 Kč.
Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 28. 5. 2002 zamítlo odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně. V odůvodnění tohoto rozhodnutí především konstatovalo, že zákonným předpokladem pro to, aby částka uvedená v účetnictví mohla být odečtena pro zjištění základu daně dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je skutečnost, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Skutečnosti mající vliv na posouzení daňové účinnosti jednotlivých výdajů a stanovení základu daně musí být věrohodně prokázány, což bylo povinností stěžovatelky. V daném případě však byl pouze vypracován marketingový přehled, který byl ze dvou třetin opsán z odborných publikací, přičemž převážná část údajů se týkala neaktuálního období a pro svou výhradně teoretickou hodnotu nemohla mít praktické uplatnění. Proto žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala vzájemnou souvislost vynaložených výdajů s dosaženými příjmy. Žalovaný navíc uvedl, že ačkoliv předmětná smlouva byla podepsána v dubnu roku 1996 a na jejím základě měla stěžovatelka německé firmě zaplatit 50 % sjednané částky po obdržení smlouvy a 50 % po předložení zprávy a poskytnutí informací, číselná řada vystavených faktur nezaručuje věrohodnost tohoto obchodního případu, neboť faktura vystavená dne 12. 4. 1996 je evidována pod č. 1212/95 a faktura ze dne 15. 7. 1996 pod č. 3001/96. Ze všech uvedených důvodů proto žalovaný konstatoval, že služby od společnosti N. byly deklarovány pouze formálně, tzn. bez věcného obsahu.
Krajský soud v Ostravě v kasační stížností napadeném rozsudku ze dne 9. 7. 2003, jímž správní žalobu zamítl, především uvedl, že v daňovém řízení byla respektována zásada volného hodnocení důkazů. Základní podmínkou pro odečtení výdajů podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. je skutečnost, že výdaje skutečně byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V daném případě však stěžovatelka splnění této podmínky neprokázala, neboť samotný záměr obchodovat s řepkou olejkou v SRN není možno považovat za dostačující. Stěžovatelka totiž nepožádala žádný peněžní ústav o poskytnutí úvěru za tímto účelem a nepožádala ani o povolení obchodovat s předmětnou komoditou v zahraničí. Ostatně i samotná stěžovatelka uvedla, že na základě zmíněné marketingové studie neměla nikdy žádné příjmy.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. namítala nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Namítanou nezákonnost spatřovala stěžovatelka v nesprávném posouzení zařazení a zaúčtování částky 855 883,41 Kč do celkových výdajů. Tato částka je tvořena úhradou faktury č. 1212/95 ze dne 7. 5. 1996 ve výši 432 846,05 Kč a úhradou faktury č. 3001/96 ze dne 5. 11. 1996 ve výši 423 037,36 Kč. K úhradě obou částek došlo na základě stěžovatelčina závazku vyplývajícího z poradenské a marketingové smlouvy ze dne 12. 4. 1996, sjednané mezi stěžovatelkou a zahraniční společností N. Stěžovatelka se domnívala, že důvodem neuznání uvedených výdajů dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nemůže být skutečnost, že se plánovaný vývoz komodity zboží neuskutečnil, tzn. že stěžovatelka z toho neměla žádné příjmy. Úspěšnost jejího podnikání byla založena především na zjištění předpokladů pro vývoz řepky olejky a základem pro další obchodní spolupráci měla být předmětná marketingová studie. Provedená úhrada dohodnuté ceny za vyhotovení marketingové studie je proto výdajem dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy výdajem na dosažení zdanitelných příjmů.
Ze soudního a správního spisu se podává tento skutkový příběh: ze zprávy o kontrole provedené Finančním úřadem v Opavě u stěžovatelky především vyplývá, že za rok 1996 se doměřuje dodatečný odvod daně z příjmů fyzických osob ve výši 271 520 Kč. Kontrolou účetnictví totiž bylo zjištěno, že stěžovatelka do výdajů ovlivňujících základ daně zaúčtovala částku 855 883,41 Kč (47 200 DEM) za poradenství na základě poradenské a marketingové smlouvy, uzavřené dne 12. 4. 1996 se společností N. Tato náhodně vybraná firma měla pro stěžovatelku zajistit a zprostředkovat informace nutné pro vývoz a prodej řepky olejky na německém trhu. Předmětem smlouvy je získávání spolupracovníků a zákazníků na trzích ES, vypracování marketingové analýzy pro oblast ES, hledání vhodných odběratelů pro vyrobené produkty a zkoumání bonity těchto zákazníků a konečně poradenství o reklamních a dalších opatřeních ke stimulování prodeje. Stěžovatelka byla vyzvána k předložení všech důkazních prostředků prokazujících plnění předmětu smlouvy, což však neučinila. Správce daně konstatoval, že k získání spolupracovníků a zákazníků na trzích ES vůbec nedošlo. Ke zpracování marketingové analýzy uvedl, že tento přehled poskytuje toliko obecné zhodnocení produkce a situace na trhu ES a ČR a dále obsahuje staré poznatky týkající se pěstování řepky olejky v letech 1967–1974 a popis využití této plodiny ke zpracování na bionaftu v ČR v letech 1991–1994. Přitom bylo zjištěno, že tento marketingový přehled byl zčásti opsán z publikace „Rapeseed Canada´s Cinderella Crop“ z roku 1974 a z článků z časopisu Mechanizace zemědělství č. 6/1993. Marketingový přehled sice obsahuje seznam jedenácti zpracovatelů řepkového oleje na bionaftu, nicméně není uveden žádný doklad o tom, že by tito zpracovatelé byli zkontaktováni. Německá společnost rovněž nezkoumala bonitu odběratelů a nebyl naplněn ani předmět smlouvy týkající se poradenství o reklamních opatřeních. Stěžovatelka navíc nepožádala ani o vývozní licenci, která by prokazovala, že se vývoz řepky olejky může uskutečnit, přičemž dle vlastního tvrzení stěžovatelka od úmyslu obchodovat v této oblasti upustila pro nedostatek finančních prostředků na nákup semene. Proto správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka podle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu neprokázala, že zmíněná německá společnost vyfakturovanou činnost skutečně realizovala.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle poslední věty § 110 odst. 1 s. ř. s.
Z odůvodnění:
Předně je nutno uvést, že stěžovatelka uplatňuje kasační důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle písm. a) citovaného ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
V daném případě je namítána nesprávná
interpretace
a aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně, jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy“. Z hlediska stěžovatelky se jeví sporným výklad první věty citovaného ustanovení, neboť se domnívá, že rozhodující v daném případě musí být skutečnost, že uhradila dohodnutou cenu za vyhotovení marketingové studie (resp. sjednanou smluvní cenu), a nikoliv to, že se plánovaný vývoz produktů neuskutečnil, a že tedy v této souvislosti nedosáhla žádných příjmů.K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 4. 1998, čj. 10 Ca 72/98-20, rozsudek stejného soudu ze dne 9. 9. 1997, čj. 10 Ca 206/97-28, rozsudek Krajského soudu v Ústí n. L. ze dne 21. 7. 1994, čj. 16 Ca 248/94-13, rozsudek stejného soudu ze dne 8. 10. 2003, čj. 15 Ca 79/2001-17), od které neshledává důvod se v této věci odchýlit a podle níž je daňovým výdajem pouze takový výdaj, který byl vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Prokázat výdaje na dosažení příjmů je povinností daňového subjektu, přičemž povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o fiktivní obchod, musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daňového řádu a se zásadami formální logiky.
V souzené věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že základní příčina, proč uvedené a vyfakturované částky nemohly být považovány za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, spočívala nikoliv v tom, že stěžovatelka z vynaložené částky neměla žádné příjmy, jak se domnívá v kasační stížnosti, nýbrž že neprokázala, že zmíněná německá společnost vyfakturovanou činnost vůbec realizovala. Jinak řečeno: z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.
V daném případě bylo velmi pečlivě provedeným dokazováním – jehož závěry stěžovatelka v kasační stížnosti ostatně ani nezpochybňuje – zjištěno, že předmětná částka byla vynaložena toliko za marketingovou studii, která z hlediska svého obsahu zjevně nemohla být stěžovatelce s ohledem na její zvažované potenciální obchodní aktivity v SRN prospěšná (obsahovala totiž neaktuální a nekonkrétní teoretické poznatky, dostupné v odborné literatuře), a že další body smlouvy ze strany německé společnosti nebyly splněny vůbec. Není proto možno důvodně tvrdit, že se mohlo jednat o náklady vynaložené ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se tak zcela ztotožňuje s názorem Krajského soudu v Ostravě, že v posuzovaném daňovém řízení byla respektována zásada volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu) a že stěžovatelka neunesla svoje důkazní břemeno dle ustanovení § 31 odst. 9 stejného zákona, jelikož neprokázala, že předmětné výdaje byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
(ček)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.