3203/2015
Daň z příjmů: společné zdanění manželů; spolupracující osoba; daňové řízení: dokazování
Daň z příjmů: společné zdanění manželů; spolupracující osoba Daňové řízení: dokazování
k § 13a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2006 (v textu jen „ZDP“)
k § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)
Uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle § 13a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007, a došlo-li následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý z manželů povinen podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro vlastní dílčí základ daně.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2014, čj. 5 Afs 54/2012-33)
Prejudikatura:
č. 599/2005 Sb. NSS a č. 605/2005 Sb. NSS.Věc:
Lenka S. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 uplatnila žalobkyně výpočet daně ze společného základu daně manželů ve smyslu § 13a ZDP. Vlastní příjmy podle § 6 až § 10 stejného zákona nevykázala, vykázala jen polovinu společného základu daně manželů.
Dne 29. 9. 2009 byla u žalobkyně a jejího manžela zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za toto zdaňovací období, ukončena byla dne 26. 5. 2010. V protokolu o ústním jednání ze dne 24. 5. 2010 nezprostil manžel žalobkyně pracovníky finančního úřadu mlčenlivosti ve smyslu § 24 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
Podle zprávy o daňové kontrole projednané se žalobkyní dne 26. 5. 2010 byly u manžela žalobkyně v průběhu daňové kontroly zjištěny skutečnosti, které ovlivnily výši jeho daňového základu a daně uvedené v daňovém přiznání za dotčené zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že žalobkyně spolu se svým manželem využili společného zdanění manželů, ovlivnila změna základu daně a daně u manžela žalobkyně rovněž výši základu daně u žalobkyně. Manžel žalobkyně na výzvu správce daně rozhodné skutečnosti neprokázal, ten proto dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 5. 2010 vyměřil podle § 31 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 144 100 Kč a současně jí sdělil penále ve výši 28 820 Kč. K dodatečnému vyměření daně a stanovení penále došlo i v případě manžela žalobkyně.
Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně se svým manželem dne 23. 6. 2010 společné odvolání. Namítali, že manžel žalobkyně neměl v rozhodném období přístup k dokumentaci, neboť byla předmětem vyšetřování jeho bývalého společníka. Nesouhlasili s výběrem obdobného daňového subjektu, jehož údaje správce daně použil jako pomůcky. O odvolání žalobkyně rozhodl žalovaný zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutím ze dne 17. 12. 2010, v němž popsal důvody dodatečného vyměření daně. S ohledem na skutečnost, že manžel žalobkyně nezprostil správce daně povinnosti mlčenlivosti, sdělil k věci jen obecné skutečnosti, popř. skutečnosti, které se týkaly jen žalobkyně.
Toto rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně. V ní namítla, že pro účely stanovení výše její daňové povinnosti byl vybrán nevhodný obdobný subjekt. Vzhledem k tomu, že správce daně nebyl zproštěn povinnosti mlčenlivosti, není rozhodnutí žalovaného z tohoto pohledu vůbec odůvodněno, a není proto schopna blíže určit, v čem by měla nezákonnost rozhodnutí spočívat.
Rozsudkem ze dne 31. 5. 2012, čj. 29 Af 19/2011-30, bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno. Krajský soud vytkl žalovanému, že neumožnil žalobkyni seznámit se s konkrétními skutečnostmi a důvody, proč má daň uhradit, a jak byla konkrétní výše daně stanovena. Zároveň odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, čj. 7 Afs 51/2010-121, č. 2150/2010 Sb. NSS, podle něhož je vadou řízení, jestliže spolupracující manželka nebyla vyzvána k prokázání rozhodných skutečností. Neobstojí tak závěr, že neunesla důkazní břemeno ve správním řízení. Pokud byl využit institut společného zdanění manželů, musí mít dle názoru soudu oba manželé v řízení stejná práva i povinnosti obdobně jako u spolupracujících osob.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností. Namítl, že krajský soud chybně postavil institut společného zdanění manželů naroveň institutu spolupracující osoby a při posouzení otázky procesních práv žalobkyně v daňovém řízení tak nesprávně vycházel z judikatury Nejvyššího správního soudu týkající se řízení o daňové povinnosti spolupracující manželky (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, čj. 1 Afs 154/2004-63, č. 795/2006 Sb. NSS, a již výše citovaný čj. 7 Afs 51/2010-121). Vzhledem k tomu, že žalobkyně využila spolu s manželem jen výše uvedený speciální výpočet daně, sama nevedla účetnictví ani jinou evidenci, ani s manželem nepodnikala jako osoba spolupracující (podnikal pouze její manžel v rámci sdružení bez právní subjektivity), nebylo na ní, aby odstraňovala pochybnosti správce daně týkající se této věci. Důkazní břemeno spočívalo na manželu žalobkyně, který mohl v průběhu daňové kontroly navrhovat konkrétní důkazy a bránit se proti dodatečně stanovené daňové povinnosti a proti konkrétním závěrům správce daně v daňovém řízení. Z těchto důvodů je také nesprávný závěr krajského soudu, že žalobkyni bylo upřeno právo, aby se dozvěděla bližší okolnosti a důvody jí nově stanovené daňové povinnosti.
Stěžovatel poukázal na to, že manžel žalobkyně nezprostil správce daně mlčenlivosti dle § 24 odst. 4 daňového řádu z roku 1992, proto finanční orgány ani nemohly žalobkyni seznámit s konkrétními skutečnostmi zjištěnými v rámci jeho daňové kontroly a mohly jí sdělit jen obecné skutečnosti, což učinily. Porušením povinnosti mlčenlivosti by došlo k porušení zásady neveřejnosti daňového řízení, a to bez ohledu na to, že by informace byly poskytovány druhému z manželů. Stěžovatel dále uvedl, že odvolání podali oba manželé společně, uplatnili tedy stejné odvolací argumenty pro obě daňová řízení. Z rozsudku krajského soudu ze dne 26. 4. 2012, č. j. 29 Af 18/2011-39, jímž byla zamítnuta žaloba manžela žalobkyně proti rozhodnutí stěžovatele, pak vyplývá, že manžel žalobkyně nebyl schopen unést důkazní břemeno stran příslušné daňové evidence. Lze mít tudíž za to, že by tak nebyla schopna učinit ani žalobkyně.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti označila závěr stěžovatele, že ačkoli jí nebylo umožněno se bránit, nešlo o porušení jejích práv, za nesprávný. Stěžovatel vyšel z domněnky, že manžel se bude vždy bránit, avšak reálně se vyskytují situace, že lidé mají takové dluhy, že na jejich řešení rezignují a své obraně nevěnují dostatečnou pozornost, protože úspěch v jedné dílčí věci jejich celkovou majetkovou situaci nezachrání. Poukázala na existenci i takových případů, v nichž jsou mezi manžely natolik špatné vztahy, že manžel, který vedl účetnictví, se nebrání schválně s úmyslem poškodit druhého z manželů. Trvala proto na tom, že měla mít možnost se v daňovém řízení kvalifikovaně bránit.
Pátý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci zjistil, že otázkou podmínek daňového řízení vedeného finančními orgány v rámci daňové kontroly u manžela daňového subjektu a jejími důsledky pro něj se již dříve ve vztahu ke společnému zdanění manželů podle § 13a ZDP zabýval sedmý senát Nejvyššího správního soudu.
Sedmý senát nejprve rozhodoval ve věci týkající se zdanění spolupracující osoby dle § 13 ZDP a v již výše uvedeném rozsudku čj. 7 Afs 51/2010-121 uvedl, že „
daňové řízení vedené o konkrétní daňové povinnosti stěžovatelky (daň z příjmů fyzických osob za rok 2004) je daňovým řízením
sui generis
. Jako takové má, byť i po hmotněprávní stránce bylo zčásti závislé na skutečnostech majících původ v jiných řízeních u jiných subjektů, svůj vlastní osud (počátek, průběh a konec). Ze zákona o daních z příjmů, ani z
daňového řádu z roku 1992 či jiného daňového zákona nelze jakkoli dovozovat, že by řízení ve věci dodatečného stanovení daně za totéž období osobě hlavní (v této věci manželu žalobkyně), resp. rozhodnutí o výši konkrétní daně této osoby, bylo pro výši daňové povinnosti žalobkyně předběžnou otázkou. Jedná se o dvě zcela samostatná daňová řízení, jejichž výsledkem je rozdílná daňová povinnost zatěžující rozdílné poplatníky. I kdyby tomu i tak nebylo, nemůže obstát názor, že by úkon účinně provedený v řízení o jiné dani a vůči jinému subjektu mohl mít tak zásadní účinky v řízení o daňové povinnosti u jiné osoby, v jejímž řízení tento úkon učiněn nebyl.
“Poté ve věci, která se již týkala společného zdanění manželů podle § 13a ZDP právě s odkazem na výše uvedený rozsudek dospěl sedmý senát v rozsudku ze dne 23. 12. 2011, čj. 7 Afs 79/2011-118, k závěru, podle něhož „[n]
a vysloveném právním názoru ničeho nemění ani okolnost, že v poukazované věci šlo o daňovou povinnost spolupracující manželky a v nyní projednávané věci šlo o společné zdanění manželů. Jinými slovy vyjádřeno, i v nyní projednávané věci mělo být se stěžovatelkou vedeno plnohodnotné daňové řízení – daňová kontrola, včetně dokazování a při zachování všech procesních práv, která jinak náleží jakémukoliv daňovému subjektu.
[...] Na uvedeném závěru nic nemění ani okolnost,
[...] že stěžovatelka sama ve svém daňovém přiznání nevykázala žádné vlastní příjmy a že její povinnost byla vypočtena toliko z příjmů z podnikatelské činnosti a příjmů z kapitálového trhu jejího manžela Radka S. Stejně tak je irelevantní, že stěžovatelka při zahájení její daňové kontroly uvedla, že pouze podepsala daňové přiznání, které zpracovala účetní. Obdobně je pro posouzení zákonnosti provedené daňové kontroly a důsledků jednotlivých úkonů nerozhodné, že se aktivně nepodílela na podnikatelské činnosti manžela, neměla vlastní příjmy, a že tudíž nevedla daňovou či pomocnou evidenci. Tyto skutečnosti neznamenají, jak mylně dovozuje krajský soud, nemožnost vyzvat stěžovatelku k prokázání rozhodných skutečností, a to oprávněnosti uplatnění sporných výdajů, či nemožnosti předložit důkazy ve smyslu ustanovení § 32 odst. 9 či § 16 odst. 2 písm. c)
[daňového řádu z roku 1992].
[...] Nelze k tíži jednoho daňového subjektu (zde stěžovatelky) dospět k závěru o neunesení důkazního břemene a přičítat mu, zůstal-li jiný subjekt (manžel stěžovatelky) nečinný ve svém řízení. Na uvedeném nic nemění ani okolnost, že jeden z manželů nemá vlastních příjmů. Nebyla-li proto stěžovatelka vyzvána (vedle manžela – poplatníka) k prokázání rozhodných skutečností, předložení relevantních důkazů o sporných plněních, neobstojí závěr, že neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo v jejím daňovém řízení. Takový závěr by bylo možno vyslovit pouze tehdy, byla-li by sama vyzvána k prokázání rozhodných skutečností, tj. byla by v souladu se zákonem aktivována její důkazní povinnost.
“Pátý senát v nyní projednávané věci dospěl k názoru odlišnému. Podle něj totiž nelze judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry vyslovené v rozhodnutích ve věcech zdanění příjmů spolupracujících osob (manželů), bezvýhradně aplikovat ve věcech společného zdanění manželů, neboť úprava společného zdanění manželů a úprava zdanění spolupracujících osob sledují jiné cíle a používají při stanovení daňových povinností jiných postupů. V podrobnostech se zde odkazuje na usnesení ze dne 17. 12. 2012, čj. 5 Afs 54/2012-23, jímž byla věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. postoupena rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle § 13a ZDP a došlo-li následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý z manželů povinen podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro vlastní dílčí základ daně.
Z odůvodnění:
IV. Posouzení věci
[14] Podle § 13 odst. 1 ZDP „.“
[p]říjmy
dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje
vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují
tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50%; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, se příjmy
dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby
tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30%; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a § 35d, nebo na manžela (manželku), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b)[15] Podle odstavce 2 téhož ustanovení „
spolupracující osoba postupuje při stanovení minimálního základu daně podle § 7c obdobně; přitom se pro účely tohoto zákona u spolupracující osoby za zahájení nebo ukončení činnosti uvedené v § 7 odst. 1 písm. a) až c) považuje zahájení nebo ukončení spolupráce podle odstavce 1
“.[16] Podle § 13a odst. 1 ZDP „“ Podle odstavce 2 téhož ustanovení „“
[m]anželé
, kteří jsou poplatníky podle § 2 a vyživují alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti, mohou uplatnit výpočet daně
ze společného základu daně (dále jen ,společné zdanění‘), jestliže tyto podmínky splní nejpozději poslední den zdaňovacího období, za které uplatňují společné zdanění. Společné zdanění mohou manželé uplatnit i v případě, že jeden z nich neměl příjmy
, které jsou předmětem daně podle tohoto zákona.[s]polečným základem daně
se pro účely tohoto zákona rozumí součet dílčích základů daně
podle § 6 až 10 u obou manželů. Dílčí základy daně podle § 6 až 10 každého z manželů se upraví podle § 5 a 23. Společný základ daně se sníží o nezdanitelné části základu daně podle § 15 za oba manžele. Nezdanitelné části základu daně podle § 15 může uplatnit i ten z manželů, který před společným zdaněním neměl zdanitelné příjmy kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně, jestliže jinak splňuje podmínky stanovené pro jejich uplatnění. Vykáží-li manželé nebo některý z nich ve zdaňovacím období, ve kterém uplatnili společné zdanění, u příjmů podle § 7 nebo § 9 daňovou ztrátu, může ji odečíst od základu daně podle § 34 ten z manželů, který ji vykázal
, v následujících zdaňovacích obdobích, pokud v těchto zdaňovacích obdobích neuplatní společné zdanění. Obdobně postupuje poplatník v případě odpočtu podle § 34 odst. 3.[17] Podle odstavce 3 stejného ustanovení „[j]
e-li alespoň jeden z manželů poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3, mohou manželé společné zdanění uplatnit, jestliže úhrn všech příjmů obou manželů ze zdrojů na území České republiky (§ 22) činí nejméně 90% všech jejich příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 3 nebo § 6 nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
“[18] Z uvedené komparace obou ustanovení je zjevné, že u spolupracujících osob podle § 13 ZDP se předpokládá, že
spolupracující osoba se přímo podílí (spolupracuje) na činnosti daňového subjektu
, proto se příjmy
dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje
vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení v daném poměru rozdělují na podíly
mezi daňovým subjektem a spolupracujícím manželem (manželkou). Jde tedy o stanovení podílu spolupracujících osob – manželů na společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (viz důvodová zpráva k novele ZDP provedené zákonem č. 259/1994 Sb.).[19] Oproti tomu smyslem společného zdanění manželů podle § 13a ZDP počínaje obdobím roku 2005 byla jen eliminace vlivu progrese daňových sazeb (zejména) v modelu jednoho manžela s vysokými příjmy a druhého manžela s příjmy minimálními či žádnými, a to
rozdělením základu daně
(tedy nikoli poměrným dělením příjmů a výdajů dosažených při společném podnikání) mezi manžele rovnoměrně tak, aby byly minimalizovány účinky daňové progrese, aniž by bylo vyžadováno, aby se jeden z manželů na podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti druhého z manželů jakkoliv podílel
. Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, „[j]edná se o určitou úlevu v oblasti přímého zdanění příjmů poplatníků fyzických osob vyživujících v domácnosti alespoň jedno dítě
“, které mělo za cíl “podpořit zejména ty rodiny s dětmi, kde jeden z rodičů nemá zdanitelný příjem nebo
... má malý příjem
“. Při společném zdanění manželů tedy nedochází ani k převzetí podílu na příjmech
dosažených při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti daňového subjektu (podnikajícího manžela), na něž ostatně ani není společné zdanění manželů vázáno.[20] Jde tedy o dva
zcela samostatné instituty
, což se projevuje i v tom, že společné zdanění manželů se nepoužije, pokud by manželé za daný rok rozdělovali příjmy na spolupracující osoby podle § 13 ZDP. V případě spolupracujících osob je tedy možné uplatnit buď společné zdanění anebo rozdělení na spolupracující osobu.[21] Za zásadní je třeba v této souvislosti považovat otázku rozložení důkazního břemene, k níž se Nejvyšší správní soud již několikrát vyjádřil a např. v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, dospěl k závěru, že „
nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit
“. Obdobné závěry plynou dále z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne 7. 2. 2007, čj. 5 Afs 58/2006-41.[22] Po žalobkyni tak z důvodů zákonných i faktických nelze požadovat, aby tvrdila a prokazovala skutečnosti, tj. nesla důkazní břemeno např. ohledně prokázaných výdajů uskutečněných manželem v rámci jeho podnikatelské činnosti, z níž mu plynuly příjmy, byť tyto nepřímo formou rozdělení společného základu daně vykázala ve svém daňovém přiznání. Zákon jí přístup k těmto informacím a skutečnostem, popř. důkazním prostředkům, neposkytuje a ani její manžel nemá zákonnou povinnost jí tyto podklady poskytnout.
[23] Obdobný závěr ostatně plyne také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, čj. 1 Afs 156/2005-113, který se týkal zdanění spolupracujících manželů, v němž soud uvádí, že „
rozsah a také vzájemný poměr práv a povinností ovšem bude jiný než u podnikajícího manžela. Správce daně tak nebude vyzývat spolupracujícího manžela, aby prokázal skutečnosti, které jsou správci daně známy již z daňového řízení u podnikajícího manžela
; ... Nemůže jej vyzývat ani k doložení skutečností zachycených v účetnictví, neboť spolupracujícího manžela nestíhá povinnost vést účetnictví a jiné povinné evidence.
“[24] Ačkoli tedy rozšířený senát souhlasí s tím, že v případě každého z manželů je vedeno samostatné daňové řízení, je z výše uvedeného zřejmé, že každý z manželů nese břemeno tvrzení, jakož i břemeno důkazní jen k vlastní daňové povinnosti (vlastnímu dílčímu základu daně) a k tomu, jakým způsobem byl společný základ daně vypočten, což odpovídá i znění § 13a ZDP. Možnost těmito údaji a podklady nakládat přísluší jen manželu, který daných příjmů dosáhl, účtoval o nich, popř. vedl daňovou evidenci; na něm také je, aby rozhodné skutečnosti při daňové kontrole tvrdil a prokázal.
[25] Žalobkyně je tedy objektivně schopna prokázat pouze skutečnost, jakým způsobem byl společný základ daně vypočten, což také odpovídá rozsahu jejího důkazního břemene vymezeného v § 13a ZDP, podle kterého je povinna prokázat jen to, že společný základ daně činí součet dílčích základů daně, a svůj dílčí základ daně. Z tohoto ustanovení však nelze nijak dovodit, že by byla povinna prokazovat dílčí základ daně svého manžela.
[26] Ve svém daňovém přiznání žalobkyně ani neuvádí (dílčí) základ daně svého manžela, ale pouze
výši
společného základu daně, vycházející ze součtu dílčích základů daně
. Ve vztahu k dílčímu základu daně jejího manžela jde pouze o součást určité matematické operace.[27] V této souvislosti je vhodné poukázat také na § 31 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, podle kterého, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
[28] V důsledku závěrů uvedených v již uvedeném rozsudku čj. 7 Afs 79/2011-118 by tedy žalobkyně měla prokazovat skutečnosti, k nimž jí nesvědčí důkazní břemeno (skutečnosti zachycené v účetnictví nebo jiné evidenci jejího manžela) a které leží mimo sféru jejího vlivu. V takovém případě by tedy ani nebylo možné stanovit daň dokazováním podle § 31 odst. 1, 4 daňového řádu z roku 1992 a bylo by ji nutné stanovit podle pomůcek (§ 31 odst. 5 stejného zákona). K tomu je však třeba zdůraznit, že takto by muselo být (při přijetí závěrů sedmého senátu co do rozsahu dokazování v případech společného zdanění manželů) v zásadě postupováno vždy, a to paradoxně i v případech, byla-li by daň u druhého z manželů stanovena dokazováním. Takový závěr nelze akceptovat.
[29] Lze proto uzavřít, že žalobkyně nemůže nést podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 důkazní břemeno k prokázání skutečností, které je její manžel povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dále je třeba vzít v úvahu rozdíl mezi „
vlastní daňovou povinností (resp. základem daně) každého z manželů
“ a „daní připadající na každého z manželů
“. Zákonná právní úprava nestanoví v žádném ustanovení „solidární odpovědnost
“ za daňovou povinnost. Vlastní daňová povinnost každého z manželů totiž zůstává zachována, pouze v případě rozhodnutí manželů využít práva uplatnění společného zdanění manželů se uplatní při jejím výpočtu postup podle § 13a ZDP. Pouze pro tento případ pak zákon z praktických důvodů např. v § 13a odst. 5 pro případ placení záloh na daň z příjmů fyzických osob uvádí, že „poslední známou daňovou povinností při společném zdanění manželů se rozumí daň připadající na každého z manželů
“, zálohy však platí každý z manželů samostatně. Z tohoto ustanovení je tak zjevné, že zákonodárce vychází u každého z manželů z jejich samostatné (vlastní) daňové povinnosti (ohledně které každý nese důkazní břemeno samostatně), nikoli z daňové povinnosti společné, proto zde musí být tato výslovná definice poslední známé daňové povinnosti při společném zdanění manželů.[30] Výsledek daňové kontroly u manžela žalobkyně tedy ovlivňuje pouze výši daně na ni připadající, což je právě důsledkem volby žalobkyně a jejího manžela uplatnit postup podle § 13a ZDP. Tento závěr ostatně také odpovídá konstrukci daně z příjmů, u níž daňová povinnost není konstruována jako solidární, jako tomu bylo např. u daně z nemovitosti ve spoluvlastnictví (srov. § 3 odst. 6 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí).
[31] Nelze jistě pochybovat o tom, že i při společném zdanění manželů je to právě žalobkyně, která je povinna v rámci své daňové povinnosti zaplatit daň stanovenou ze společného základu daně manželů, to je ostatně smyslem jejího zdanění. Žalobkyně je povinna zaplatit daň v zákonné výši. Využije-li proto se svým manželem svého práva (nikoli povinnosti) uplatnit pro ně výhodnější zdanění ze společného základu daně, odpovídá tomu také povinnost její a jejího manžela takto stanovenou daň zaplatit. Skutečnost, že některý z manželů při jejich společném zdanění nesprávně uvedl svůj dílčí základ daně, pak jde logicky k tíži každého z manželů, stejně jako jde ve prospěch každého z manželů daňová výhoda získaná využitím institutu společného zdanění manželů. V tomto směru tedy je (byla) právní úprava společného zdanění manželů vyvážená; ponechává jen na volbě obou manželů, zda výhod i nevýhod společného zdanění manželů využijí, či nikoli. Jinými slovy řečeno, při společném zdanění manželů se manželé shodně podílejí jak na daňové výhodě, tak na daňové povinnosti rovným dílem, což odpovídá konstrukci výpočtu jejich společného základu daně, který se po součtu dílčích základů manželů rovným dílem dělí.
[32]Rozšířený senát tedy na základě výše uvedeného shrnuje, že judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry vyslovené v rozhodnutích ve věcech zdanění příjmů spolupracujících osob (manželů), nelze bezvýhradně aplikovat ve věcech společného zdanění manželů, neboť úprava společného zdanění manželů a úprava zdanění spolupracujících osob sledují jiné cíle a používají při stanovení daňových povinností jiných postupů. Současně nejsou správné závěry sedmého senátu vyslovené ve vztahu k důkaznímu břemeni žalobkyně podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992. Při způsobu zdanění dle § 13a ZDP nelze v daném případě žalobkyni vyzývat k prokázání skutečností, které je ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 povinen prokazovat její manžel.
[33] Z výše uvedeného současně plyne, že výše daňové povinnosti manžela žalobkyně je pro správce daně předběžnou otázkou ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. V případě žalobkyně tudíž nebylo namístě provedení daňové kontroly, ale finanční orgány měly v jejím případě postupovat podle § 54 odst. 1 písm. c) stejného zákona, tj. z úřední povinnosti obnovit řízení ukončené pravomocným rozhodnutím, které záviselo na posouzení předběžné otázky, tj. výše daňové povinnosti manžela žalobkyně, o které bylo dodatečně v důsledku změny podstatných skutečností ovlivňujících i výši daně stanovené žalobkyni rozhodnuto jinak.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.