Vydání 5/2015

Finanční úřad ve Zlíně (dále jen "správce daně“) zahájil u žalobce dne 9. 4. 2008 daňovou kontrolu podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“), pro zdaňovací období 2005, 2006 a 2007, a to mj. na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.

V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce poskytoval svým zaměstnancům na základě vnitřního předpisu peněžité půjčky bez udání účelu, které byly úročeny úrokem ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smluv o půjčce.

Konkrétně v případě Ing. H. bylo kontrolou zjištěno, že se žalobcem dne 29. 5. 2006 uzavřel smlouvu o půjčce, na jejímž základě se žalobce (věřitel) zavázal poskytnout Ing. H. (dlužník) půjčku až do částky 20 000 000 Kč, a to v měně určené dlužníkem tato možnost byla omezena na české koruny (CZK), eura (EUR), americké dolary (USD) nebo švýcarské franky (CHF). Dlužník se zavázal splatit veškeré poskytnuté peněžní prostředky věřiteli nejpozději do 31. 12. 2008. Úroky ve výši 140 % diskontní sazby České národní banky platné ke dni podpisu smlouvy byly splatné současně s jistinou. Správce daně dále zjistil, že pan Ing. H. uzavřel se žalobcem dne 1. 1. 2001 pracovní smlouvu na dobu neurčitou, s pracovním zařazením ředitel společnosti, a mimo toto pracovní zařazení je Ing. H. také předsedou představenstva žalobce. Žalobce je jako společnost vlastněn jediným akcionářem, a to společností AV ENTERPRISES, s. r. o., jejímž jediným jednatelem je rovněž pan Ing. H. Poskytnutí půjčky dle předmětné smlouvy odsouhlasil jediný akcionář věřitele v rámci valné hromady, tedy Ing. H. v rámci výkonu působnosti valné hromady. Obdobně byla panu Ing. H. na základě smlouvy ze dne 1. 9. 2006 žalobcem poskytnuta další půjčka ve výši 6 300 000 Kč, se splatností do 15. 10. 2006, a dne 26. 9. 2006 půjčka ve výši 92 000 CHF, se splatností do 15. 12. 2006. K těmto smlouvám byl dne 20. 10. 2006 sjednán dodatek s tím, že tyto dvě půjčky se staly součástí půjčky sjednané ve smlouvě ze dne 29. 5. 2006.

Jelikož půjčky nebyly poskytnuty na účel osvobozený od daně ve smyslu § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů, bylo peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům žalobce v souvislosti s poskytnutím půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroků, posouzeno jako příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně podle § 6 odst. 1 písm. d) stejného zákona. Pro zjištění úroku, který byl v daném čase a místě obvyklý při poskytování půjček obdobného charakteru fyzickým osobám, využil správce daně § 34 daňového řádu z roku 1992 a v rámci součinnosti požádal vybrané peněžní ústavy o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého úroku hotovostních bezúčelových půjček poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném období bankovními ústavy či jejich pobočkami ve Zlíně.

Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 správce daně předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona o daních z příjmů za zdaňovací období 2005, 2006 a 2007 celkem ve výši 779 965 Kč a zavázal ho uhradit penále ve výši 155 148 Kč.

Žalobce podal proti platebním výměrům odvolání, která byla rozhodnutími žalovaného [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno ze dne 13. 4. 2010] zamítnuta.

Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného třemi samostatnými žalobami u Krajského soudu v Brně. Ten je spojil ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 18. 1. 2012, čj. 31 Af 49/2010-75, zamítl.

Rozsudek krajského soudu, který žalobce napadl kasační stížností, byl rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2013, čj. 5 Afs 17/2012–25, zrušen. Krajský soud byl zavázán, aby se v dalším řízení vypořádal se všemi žalobními námitkami a aby vyjádřil své závěry k otázce vztahu mezi § 6 odst. 3 a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů; krajskému soudu bylo rovněž vytknuto, že se vůbec nezabýval charakterem poskytnuté půjčky a okolnostmi, které by mohly nasvědčovat tomu, že předmětná půjčka byla poskytnuta osobě kapitálově spojené.

Následně vydal krajský soud dne 30. 1. 2014 rozsudek čj. 31 Af 49/2010-110, kterým rozhodnutí žalovaného zrušil. Zdůraznil, že žalobce předmětné půjčky poskytl svým zaměstnancům bez uvedení účelu, a proto v daném případě nebylo možné aplikovat § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů. Správce daně tím, že zaslal dle § 34 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 výzvy bankovním ústavům, nepochybil. Naopak postupoval správně a v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, i s pokynem Ministerstva financí č. D-190 a D-300. Peněžní ústavy se požadavkem správce daně dostaly do pozice třetích osob ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) daňového řádu z roku 1992, tj. osob, které mají k dispozici listiny potřebné v daňovém řízení, a nikoliv do pozice svědků či osob předzvědných.

Krajský soud se však neztotožnil s postupem správce daně a žalovaného, kteří blíže nezkoumali charakter smluv o půjčce, ale automaticky upřednostnili zaměstnanecký vztah Ing. H. pouze na základě faktu, že půjčka mu byla poskytnuta jakožto fyzické osobě, která byla v den uzavření smlouvy zaměstnancem žalobce (ředitelem). Krajský soud připomněl, že na Ing. H. lze nahlížet jako na kapitálově spojenou osobu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jelikož byl jediným společníkem společnosti AV ENTERPRISES, která byla jediným akcionářem žalobce, nebo jako na zaměstnance, přičemž potom se aplikuje § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jelikož se žalovaný nezabýval právním hodnocením těchto skutečností, tedy posouzením, zda je v dané věci nutné upřednostnit zaměstnanecký vztah nebo vztah společníka obchodní společnosti (neboť obojí zároveň se vylučuje), krajský soud rozhodnutí žalovaného a správce daně zrušil.

Žalovaný (stěžovatel) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost. Uvedl, že při posuzování předmětných smluv o půjčce, uzavřených podle § 657 a násl. občanského zákoníku z roku 1964 mezi žalobcem a Ing. H., vycházel ze zjištěného skutkového a právního stavu. Ing. H. byl v době podpisu předmětných smluv jednak členem statutárního orgánu žalobce – předsedou představenstva oprávněným jednat a podepisovat za žalobce (§ 191 odst. 1 obchodního zákoníku^*)), ale i zaměstnancem žalobce na základě pracovní smlouvy uzavřené dne 1. 1. 2001 mezi žalobcem jako zaměstnavatelem, a Ing. H. jako zaměstnancem na dobu neurčitou s pracovním zaražením zaměstnance na pozici ředitele žalobce. Zároveň byl Ing. H. v době uzavření smluv o půjčce jak statutárním orgánem – jediným jednatelem, oprávněným jednat a podepisovat za společnost AV ENTERPRISES, tak i jediným společníkem se 100 % obchodním podílem v dané společnosti s tím, že společnost AV ENTERPRISES byla jediným akcionářem žalobce.

Stěžovatel měl za to, že jmenovaný jednal na straně příjemce půjčky jako osoba fyzická a nikoliv jako jednatel obchodní společnosti AV ENTERPRISES, čemuž odpovídá označení smluvní strany příjemce půjčky i způsob podpisu předmětných smluv. Tuto skutečnost stěžovatel zdůraznil ve svém rozhodnutí o odvolání s tím, že o uzavření předmětných půjček nebyly provedeny účetní zápisy v účetnictví společnosti AV ENTERPRISES, když půjčka nebyla žalobcem poskytnuta této společnosti. Podpůrně, i když o dané skutečnosti není mezi žalobcem a stěžovatelem sporu, je možno poukázat i na fakt, že předmětné smlouvy o půjčce byly uzavřeny podle občanského zákoníku z roku 1964, a pokud by smluvními stranami byly dvě obchodní společnosti, žalobce a obchodní společnost AV ENTERPRISES v postavení podnikatele dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, jednalo by se o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, jejichž úprava se řídila obchodním zákoníkem (jeho § 261 odst. 1 ve spojení s § 497 a násl.). Smluvní strany by v tomto případě uzavřely smlouvu o úvěru podle obchodního zákoníku, a nikoliv smlouvu o půjčce dle občanského zákoníku.

Dále stěžovatel doplnil, že Ing. H. v právním postavení jediného společníka obchodní společnosti AV ENTERPRISES ani nemohl vystupovat a jednat vůči třetím osobám ve vnějších vztazích, což vyplývá i z právní úpravy obchodních společností v obchodním zákoníku. Ing. H. měl ve smyslu § 113 a násl. obchodního zákoníku řadu práv a tomu odpovídající povinnosti, nemohl však dle stěžovatele v žádném případě vystupovat v právních vztazích jako kapitálově spojená osoba se žalobcem dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, protože spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodněprávních vztahů společnost AV ENTERPRISES, coby jediný akcionář žalobce. Nad rámec uplatněných žalobních bodů stěžovatel uvedl i tu skutečnost, že fyzická osoba – Ing. H. rovněž nevystupoval v žádném z právních vztahů s žalobcem v postavení podnikatele dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo možno třeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

V závěru kasační stížnosti stěžovatel vyjádřil svůj nesouhlas s názory soudu a s odkazem na § 196a odst. 1 obchodního zákoníku dovodil, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům nedokládal, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky Ing. H. jako kapitálově propojené osobě. Uvedená úprava ve vnitřních předpisech žalobce zcela odpovídala úpravě v obchodním zákoníku, a to konkrétně v § 261 odst. 3 písm. f) citovaného zákona.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.