Vydání 7/2005

Při posouzení správnosti právního hodnocení provedeného krajským soudem vycházel Nejvyšší správní soud z ustanovení zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění. Finanční úřad posoudil úroky poskytnuté žalobcem jako výdaje, které není možno podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (úvěry a půjčky), neboť úvěry byly poskytnuty daňovými nerezidenty, které byly osobami spřízněnými, a poskytnuté úvěry přesahovaly čtyřnásobek vlastního kapitálu. Úroky z úvěrů se považují za podíly na zisku ve smyslu § 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Takové příjmy podléhají zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů a podle § 38d téhož zákona se daň podle zvláštní sazby daně vybírá srážkou, kterou je povinen zaplatit plátce daně při poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (odst. 1), u dividendových příjmů při jejich výplatě (odst. 2). Rozhodná je ovšem skutečnost, že smluvními věřiteli jsou subjekty se sídlem v USA a v Nizozemí.

Podle § 37 zákona o daních z příjmů se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Těmito smlouvami jsou v daném případě Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku uzavřené mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými dne 16. 9. 1993 a Českou republikou (resp. ČSSR) a Nizozemským královstvím dne 4. 3. 1974. Obě smlouvy shodně v čl. 3 definují některé všeobecné pojmy, přičemž v odst. 2 obdobně stanoví, že výraz, který není ve smlouvě definován, bude mít pro její aplikaci smluvním státem význam, jenž mu náleží podle předpisů státu upravujícího daně, pokud souvislost nevyžaduje výklad odlišný. V obou smlouvách jsou ovšem konkrétní definice dividend (čl. 10) i úroků (čl. 11); proto aplikace čl. 3 odst. 2 smluv nepřichází v úvahu. Tak ve smlouvě s USA je v čl. 11 odst. 3 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, a s výhradou odst. 4 článku 10 (dividendy) poskytujících nebo neposkytujících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjem z vládních cenných papírů a příjem z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher vztahujících se k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům, stejně jako jakýkoliv jiný příjem, který je podle daňových zákonů smluvního státu, v němž příjem vzniká, považován za příjem z půjčených peněz.

Výjimkou z definice úroků podle této smlouvy jsou tedy příjmy z pohledávek, které jsou ve smyslu čl. 10 odst. 4 dividendami. Podle tohoto ustanovení výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií nebo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s podílem na zisku, jakož i příjmy z jiných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění jako příjmy z akcií podle daňových předpisů státu, v němž je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem. Výraz „dividendy“ rovněž zahrnuje příjmy ze závazků, včetně dlužních úpisů nesoucích právo podílu na zisku, v tom rozsahu, jak je to stanoveno podle právních předpisů toho smluvního státu, ze kterého plyne příjem. Ve smlouvě s Nizozemím pak je v čl. 11 odst. 2 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z veřejných dluhopisů, obligací nebo dlužních úpisů zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, pokud neposkytují právo na podíl na zisku, a z pohledávek jakéhokoli druhu, právě tak jako všechny jiné příjmy postavené naroveň příjmům z půjček daňovými předpisy státu, ve kterém mají tyto příjmy zdroj. Tato druhá smluvní definice úroků tedy neobsahuje výslovně výjimku pro dividendy, ovšem dividendy rovněž definuje, a to v čl. 10 odst. 6: výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií, z požitkových listů nebo práv, kuksů, zakladatelských podílů nebo jiných práv s podílem na ziscích, právě tak jako příjmy z pohledávek s podílem na ziscích a příjmy z jiných společenských práv, které jsou postaveny naroveň příjmům z akcií daňovými předpisy státu, v němž má sídlo společnost vyplácející dividendy. I když tedy v definici úroků není výslovně uvedena výjimka odkazující na dividendy, je zřejmé, že pokud by se jednalo o dividendy, bylo by podřazení úrokům vyloučeno, tak jako v případě smlouvy prvé.

Při posouzení, zda v daném případě lze žalobcem vyplácené úroky považovat za úroky ve smyslu uvedených mezinárodních smluv (u nichž obě smlouvy předpokládají zdanění úroků ve státě sídla či bydliště osoby, jíž jsou vypláceny – čl. 11 odst. 1 obou smluv), nebo za dividendy, dospěl Nejvyšší správní soud ke shodnému závěru jako krajský soud. Na to, aby částky vyplacené věřitelům bylo možno považovat za dividendy, by se muselo jednat jednak o příjmy, které jsou v tuzemském právu podrobeny stejnému režimu jako příjmy z akcií, ale současně by muselo jít i o příjmy z jiných práv na společnosti, resp. příjmy z jiných společenských práv.

Stěžovatel považuje obě podmínky za naplněné a tvrdí, že právo věřitelů na společnosti, bez ohledu na nedostatek formálního vyjádření v úvěrových či jiných smlouvách, je dáno závislostí na úspěšnosti podnikání dlužníka (žalobce). S tím nelze souhlasit. Není opory pro názor, že účast na podnikání lze v daňovém právu chápat šířeji než v právu soukromém; to by muselo z daňového předpisu vyplývat. Za tuto účast pak nelze považovat pouhou skutečnost, že splatnost úroků byla v úvěrových smlouvách vázána nikoliv časově, ale v závislosti na dosažení zisku v podnikání dlužníka. Ani takto stanovená splatnost úroků neznamená, že se věřitelé na výsledku podnikání podílejí (přičemž jinou formu účasti by nebylo možno dovodit vůbec) a že obdrží nějaký podíl ze zisku; prostě jen až v době, kdy dlužník zisku dosáhne, bude z něho splácet sjednané úroky. Tedy lze rovněž souhlasit s krajským soudem, že ani ve vztahu k úpravě obsažené v obchodním zákoníku, ale ani v obecném významu, nevzniklo věřitelům žádné společenské právo. To ovšem znamená, že úroky vyplácené z úvěrů nelze považovat za příjem z jiných práv na společnosti (smlouva s USA) či za příjem ze společenského práva (smlouva s Nizozemím). Tím je vyloučeno podřazení daných úroků pod pojem „dividendy“.

Oproti tomu zcela bez nutnosti výkladu odpovídají úroky z úvěrových smluv definicím pojmu „úroky“ v obou dotčených smlouvách, neboť se jedná o příjem z „pohledávek jakéhokoliv druhu“. I v tom lze s krajským soudem souhlasit. To znamená, že ani pojem „úroky“ ani pojem „dividendy“ není pojmem nejasným, jak tvrdí stěžovatel, a není proto důvodu k aplikaci výkladu ve smyslu Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. 5. 1969 (ve Sbírce rozhodnutí vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.). Úmluva upravuje uzavírání smluv včetně obecných pravidel jejich výkladu. Podle čl. 31 odst. 1 Úmluvy musí být smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy; navíc v odst. 3 je uvedeno, že spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel: a) na každou pozdější dohodu týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejího ustanovení, k níž došlo mezi stranami, b) na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran týkající se jejího výkladu. Podle čl. 32 Úmluvy lze použít k výkladu smluv i doplňkových prostředků, včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, a to buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu, pokud výklad provedený podle čl. 31 a) buď ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným, nebo b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.

V daném případě stěžovatel vůbec netvrdí naplnění podmínek výkladu ve smyslu čl. 31 a z ničeho není zřejmé, že došlo mezi smluvními zeměmi k nějaké „pozdější dohodě“ nebo že by se smysl definovaných pojmů změnil v důsledku „pozdější praxe“. Proto ani nemohly být naplněny podmínky užití výkladových prostředků ve smyslu čl. 32 a možnost postupu podle Vzorové smlouvy a jejího Komentáře není třeba hodnotit. Nebyla-li shledána nutnost výkladu podle těchto prostředků, je nerozhodné, jaké pojetí dividend obsahuje čl. 10 Komentáře. Pokud by zmíněnou „pozdější dohodou či praxí“ mělo být právě přijetí Vzorové smlouvy a jejího Komentáře (přičemž čl. 10 Komentáře obsahuje pojetí dividend nasvědčující závěrům správce daně), lze jen obecně připomenout, že leží-li posouzení daňové povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být daňová povinnost stanovena jednoznačně. Nelze předpokládat a po daňovém subjektu požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat a respektovat „pozdější dohody“, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy, podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně závazné), či „pozdější praxi“ závazně nevyjádřenou a navíc v rozporu s definicí pojmů obsažených ve smlouvách. Pokud jde o nepotřebnost užití stěžovatelem tvrzených výkladových prostředků, Nejvyšší správní soud je opět s krajským soudem ve shodě.