Vydání 9/2023

[9] Podle § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů,

[10] Aby mohl podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů správce daně upravit daňovému subjektu základ daně, musí splnit následující tři podmínky. Zaprvé musí prokázat, že tzv. řízená transakce proběhla (a tzv. převodní či sjednaná cena byla dohodnuta) mezi spojenými osobami. Zadruhé musí správce daně prokázat, že převodní cena se liší od tzv. referenční ceny v nezávislé transakci, tedy ceny, . V případě prvních dvou podmínek tedy břemeno tvrzení i důkazní břemeno tíží správce daně. Zatřetí musí dát správce daně daňovému subjektu příležitost, aby zjištěný rozdíl mezi převodní cenou a referenční cenou uspokojivě vysvětlil a doložil. Teprve v tento moment přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt (k tomu srov. rozsudky NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS, , nebo ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52, , bod 14).

[11] V nynější věci není sporné, že žalobkyně a společnost Reiner Lasertec byly od ledna do listopadu 2013 osoby (mateřskou společností Notos Beteiligungen), byly tedy podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 3 zákona o daních z příjmů. Naopak sporné je, zda daňové orgány splnily další podmínky nezbytné pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

[12] Jak Nejvyšší správní soud výše naznačil, do listopadu 2013 žalobkyně působila pouze jako dlouhodobý subdodavatel sesterské společnosti Reiner Lasertec. Takto fungovala přinejmenším od roku 2008. Jiné odběratele neměla. Její zapojení do výrobního procesu spočívalo v „práci ve mzdě“, tj. ve zpracování materiálů, které jí dodávala Reiner Lasertec, a to za cenu vypočtenou jako 0,15 EUR za minutu práce. Jak žalobkyně v nynější věci opakovaně uvedla, právě v roce 2013 se skupina, jíž byla součástí, dostala do problémů (mj. Reiner Lasertec ztratila odběratele a vstoupila do insolvence).

[13] Od prosince 2013 se postavení žalobkyně změnilo. Zatímco dříve jen zpracovávala materiály, které jí dodávala Reiner Lasertec, od konce roku 2013 v podstatě převzala její roli. Žalobkyně tedy nově zajišťovala celou výrobu konkrétního automobilového dílu C218 (její dřívější činnost byla jen částí výrobního procesu tohoto dílu), nakupovala materiály pro jeho zhotovení a především měla na starosti jeho prodej odběratelům (již mimo dřívější skupinu).

[14] Od společnosti Reiner Lasertec žalobkyně také převzala dokumenty s kalkulací cen, za které Reiner Lasertec dodávala finální výrobky svým zákazníkům (tabulky, ve kterých byla finální cena dílu C128 rozpočtena na různé výrobní a administrativní náklady či zamýšlenou ziskovou marži). Právě s pomocí těchto kalkulací stanovila ceny svému novému odběrateli, společnosti Boshoku Automotive Europe GmbH (sama žalobkyně k tomu v průběhu řízení uvedla, že použití těchto kalkulací bylo především akutním vyřešením otázky, jak si má nastavit ceny; k původním cenám účtovaným Rainer Lasertec si žalobkyně pouze vyjednala přirážku ve výši 3 % původní ceny automobilových dílů).

[15] Správce daně však pojal podezření, že do listopadu 2013 žalobkyně své služby poskytovala „pod cenou“. Správce nejprve hodlal upravit základ daně žalobkyně o zhruba 7,5 milionu Kč podle referenční ceny stanovené metodou TNMM (transakční metodou čistého rozpětí). Následně však (též po výhradách žalobkyně) přistoupil k stanovení nové referenční ceny metodou CUP (srovnatelné nezávislé ceny). Správce při stanovení druhé referenční ceny porovnal transakci mezi žalobkyní a Rainer Lasertec (resp. poskytování služeb žalobkyní od ledna do listopadu 2013) s transakcí mezi žalobkyní a Boshoku Automotive. Nezávislou transakci s Boshoku Automotive se pak pokusil „očistit“ tak, aby porovnával jen srovnatelné činnosti, tedy tu část výroby, kterou žalobkyně zajišťovala i před prosincem 2013 (podstatnou částí sporu je přitom otázka, zda se to stěžovateli podařilo). A dospěl k závěru, že žalobkyně své služby společnosti Reiner Lasertec do listopadu 2013 skutečně poskytovala „pod cenou“, tj. za nižší cenu, než která by byla sjednána za obdobných podmínek mezi nezávislými osobami. Zjištěný rozdíl v cenách podle správce žalobkyně nedokázala přesvědčivě vysvětlit. Stěžovatel pak postup správce potvrdil.

[16] Podle Nejvyššího správní soudu však krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele správně. Nejvyšší správní soud sice jeho úvahy v některých ohledech upřesňuje, krajský soud ale správně identifikoval problémy v postupu daňových orgánů (Nejvyšší správní soud se pouze těmito otázkami zabývá v opačném pořadí, než činil krajský soud, aby odůvodnění rozsudku lépe navazovalo na jednotlivé podmínky pro úpravu základu daně popsané výše). Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabývá otázkou, zda daňové orgány správně stanovily referenční cenu (). Následně řeší, zda se daňové orgány dostatečně vypořádaly s argumentací žalobkyně ohledně toho, za jakých podmínek probíhala řízená transakce ().

[17] Nejvyšší správní soud též podotýká, že stěžovatel podal poměrně obsáhlou a podrobnou kasační stížnost, ve které však mnohdy uplatňuje jen formální a navíc zjevně nedůvodné argumenty (např. opakovaně krajskému soudu vytýká, že překročil žalobní body – k tomu viz níže), případně opakuje a reprodukuje celé části napadeného rozhodnutí. Naopak na výhrady krajského soudu mnohdy vůbec nereaguje. Nejvyšší správní soud se tedy pokusil strukturu svého odůvodnění co nejvíce zpřehlednit a především se nevypořádával s každou dílčí námitkou – naopak proti nim postavil svůj vlastní právní názor, který pokrývá jádro věci (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, č. 26/2009 Sb. ÚS, bod 68).

[18] Nejprve se tedy Nejvyšší správní soud zabýval kasačními námitkami ohledně druhé podmínky pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Především se zabýval otázkou, zda při stanovení referenční ceny daňové orgány vybraly srovnatelnou nezávislou transakci, kterou bylo možné pro určení referenční ceny přiléhavě upravit.

[19] Aby mohl správce daně stanovit rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou, musí nejprve zjistit samotnou sjednanou cenu. To pochopitelně problém nebývá. Správce daně však také tíží důkazní břemeno ohledně situace „“. V případě nejasností „ […] “ (srov. opět rozsudek ve věci a na něj navazující rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2022, čj. 10 Afs 453/2021-66, bod 36).

[20] Dále musí správce daně určit referenční cenu, o které již Nejvyšší správní soud mnohokrát uvedl, že „“ (opět rozsudek ve věci a rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS). Právě k jednotlivým krokům při určování referenční ceny se váže řada dalších pokynů plynoucích z judikatury Nejvyššího správního soudu.

[21] Předně je pod drobnohledem už výběr nezávislých transakcí, se kterými chce správce daně srovnávat řízenou transakci: výběr nezávislých transakcí a, nebudou-li plně srovnatelné, přiléhavý způsob jejich korekce je nutné učinit na základě objektivních, spravedlivých a přezkoumatelných kritérií (srov. rozsudek čj. 8 Afs 80/2007-105). Při stanovení referenční ceny musí daňové orgány vycházet primárně z existujících nezávislých transakcí, které jsou s transakcí řízenou. S určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě totiž zákon nepočítá (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63, , bod 24; právní názor potvrzen např. rozsudky ze dne 23. 7. 2021, čj. 2 Afs 148/2020-37, , bod 26 a násl., resp. ze dne 27. 10. 2022, čj. 5 Afs 141/2021-37, , body 32 až 36). Okruh nezávislých transakcí, z nichž lze při určení referenční ceny vyjít, je ale značně široký. Nelze z něj bez dalšího vyloučit např. nezávislou transakci uzavřenou v jiném časovém období či z jiné země – případné rozdíly lze korigovat (rozsudek ve věci bod 23).

[22] Vedle pokynů pro určení a případnou korekci nezávislých transakcí (o které jde nyní především) z judikatury plyne, že podle „“ kritérií musí daňové orgány zvolit též přiléhavou metodu srovnání (rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, , bod 36), případně použít vícero relevantních metod současně (rozsudek ve věci bod 23). Rovněž musí případně zdůvodnit, proč nebylo možné použít metodu preferovanou daňovým subjektem (rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, čj. 7 Afs 472/2018-57, , bod 28). Pochopitelně nesmí zapomenout na základní zásady daňového řízení, v pochybnostech o skutkových závěrech je nutné vycházet z těch, které jsou pro daňový subjekt nejvýhodnější (srov. opět rozsudky čj. 8 Afs 80/2007-105 a ve věci ).

[23] Jádro problému, který v postupu stěžovatele viděl krajský soud (a stejně tak žalobkyně), spočívá v tom, že pro stanovení referenční ceny si stěžovatel vybral nezávislou transakci, která sice částečně zahrnovala činnosti, které byly předmětem řízené transakce, ale ve které žalobkyně .

[24] Krajský soud stěžovateli v podstatě vytkl, že dostatečně nepřihlédl ke všem rozdílům mezi řízenou a nezávislou transakcí. Opakovaně zdůraznil, že žalobkyně v nezávislé transakci vystupovala jako konečný dodavatel celého výrobku a její činnost tak logicky musela mít vyšší přidanou hodnotu. Stěžovatel přesto dovodil, že v řízené transakci měla mít žalobkyně např. stejnou ziskovou marži, režijní, administrativní či správní náklady jako v nezávislé transakci. Nezabýval se ale již tím, zda by za takto upravené (vyšší) ceny žalobkyně vůbec zvládla své subdodavatelské služby nabízet, ani nezkoumal podobné subdodavatelské transakce (srov. body 54 až 55 rozsudku krajského soudu).

[25] Proti tomu se stěžovatel bránil jednak tvrzením, že krajský soud překročil žalobní body, jednak opakovaným vysvětlením svého postupu. Uvedl, že ke změně obchodního modelu žalobkyně přihlédl, např. nezávislou transakci „očistil“ od jakéhokoli vlivu nákladů na materiály, které do listopadu 2013 žalobkyně nenesla. Pro porovnání též pečlivě zvolil jen činnosti, které žalobkyně prokazatelně v řízené transakci pro Reiner Lasertec prováděla. Tyto námitky však nejsou důvodné.

[26] V prvé řadě Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tím, že snad krajský soud překročil žalobní body v rozporu s § 75 odst. 2 s. ř. s. Žalobkyně před krajským soudem vznesla námitky, které opakuje již od daňového řízení. Krajský soud je vzal v úvahu a posoudil podle nich napadené rozhodnutí. Jen z toho, že krajský soud např. použil jinou formulaci než žaloba nebo žalobní námitku vztáhl na konkrétní část napadeného rozhodnutí, nelze dovozovat překročení žalobních bodů.

[27] Pokud jde o věcné výhrady, Nejvyšší správní soud upozorňuje, že krajský soud stěžovateli vytkl již to, že při stanovení referenční ceny nezkoumal další podobné subdodavatelské transakce (byť tak učinil v podstatě „uprostřed“ dalších výhrad, srov. konec bodu 54 napadeného rozsudku). K této výtce krajského soudu je užitečné připomenout, že k stanovení referenční ceny pravidelně pracuje s tím, že daňové orgány vycházejí z cen (srov. např. rozsudek čj. 8 Afs 80/2007-105). Tedy, že s řízenou transakcí srovnají více než jednu nezávislou transakci. Nejvyšší správní soud dokonce opakovaně výslovně uvedl, že „“ (srov. rozsudky ze dne 21. 3. 2018, čj. 1 Afs 143/2017-32, bod 26, a ze dne 25. 4. 2018, čj. 3 Afs 105/2017-22, bod 22). Obecně sice platí, že čím podobnější si srovnávané transakce a okolnosti jejich uskutečnění jsou, tím může být jejich vzorek menší (v případě totožných okolností dokonce mohou stačit i dvě nezávislé transakce, srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2020, čj. 4 Afs 125/2020-61, , bod 27). Výběr nezávislé transakce v nynější věci je tedy problematický už tím, že stěžovatel zvolil jedinou transakci.

[28] Pokud jde dále o korekci samotné zvolené transakce, Nejvyšší správní soud sdílí výhrady krajského soudu, že stěžovatel při stanovení referenční ceny nevzal dostatečně v potaz rozdíl mezi postavením žalobkyně v řízené a v nezávislé transakci. V první z nich žalobkyně jako subdodavatelka poskytovala úzce vymezené služby, v druhé jako finální dodavatel zajišťovala výrobu celého automobilového dílu.

[29] V nejobecnější rovině Nejvyšší správní soud uznává, že jako nezávislá transakce při stanovení referenční ceny sloužit i taková transakce, která je svým předmětem širší než řízená transakce a předmět řízené transakce v sobě zahrnuje (tedy např. i nynější nezávislá transakce). Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, okruh transakcí, které lze pro srovnání využít, je široký (srov. bod [21]). Nejvyšší správní soud šel koneckonců v minulosti dokonce tak daleko, že daňovým orgánům umožnil jako transakci použít transakci mezi osobami, avšak s cenou určenou znaleckým posudkem (srov. již výše citované rozsudky čj. 1 Afs 143/2017-32, bod 26, a čj. 3 Afs 105/2017-22, bod 22).

[30] I taková nezávislá transakce ale musí být . Musí být alespoň k následné korekci. Co znamená srovnatelnost , je pochopitelně nutné určit případ od případu. Obecně lze ale říct, že předmět řízené transakce musí v rámci širší nezávislé transakce představovat její podstatnou součást – tak, aby cena nezávislé transakce byla dohodnuta právě s ohledem na něj. Pokud by předmět řízené transakce představoval jenom , nevýznamnou část v rámci širší nezávislé transakce, stala by se tato transakce nepoužitelnou. Podobně důležité je, aby se zásadním způsobem nelišilo postavení stran širší nezávislé transakce, především té, které odpovídá postavení daňového subjektu v rámci řízené transakce. Teprve za splnění těchto předpokladů totiž bude mít korekce nezávislé transakce nějaký smysl – jinak by totiž daňové orgány fakticky určovaly referenční cenu jen hypotetickým odhadem, který však § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů nepředpokládá (srov. opět bod [21] výše a rozsudek ve věci ).

[31] V nynější věci však není jasné, zda použitá nezávislá transakce je vůbec s řízenou transakci a zda lze vůbec smysluplně provést korekci nezávislé transakce.

[32] Jak zdůraznil krajský soud a Nejvyšší správní soud vysvětloval výše, postavení žalobkyně v řízené transakci a nezávislé transakci bylo podstatně odlišné. Na jedné straně byla žalobkyně subdodavatelkou „pracující“ pro Reiner Lasertec, zajišťující jedinou činnost, za běžných okolností v postavení prakticky bez rizika (což uznal i stěžovatel). Na straně druhé již žalobkyně zajišťovala celou výrobu dílu C218 a tedy (patrně) podstatně širší okruh činností. Navíc nesla veškeré riziko, které je s takovým postavením spojeno. Pak ale Nejvyšší správní soud souhlasí s žalobkyní, že z povahy věci nemohou být v těchto dvou situacích stejné např. ziskové marže nebo různé související náklady (i kdyby byly vyjádřeny procentuálně, jako v případě kalkulací Reiner Lasertec použitých žalobkyní pro nezávislou transakci). Budou totiž ovlivněny jednak jiným „rizikovým profilem“ celé transakce, jednak velikostí nezávislé transakce.

[33] Daňové orgány však výše popsaný rozdíl mezi oběma situacemi nevzaly dostatečně v úvahu. Dobře je to vidět právě na tom, jak správce daně (a jeho postup následně posvětil stěžovatel) sestavoval referenční cenu. Vzal si tabulky s kalkulacemi ceny Reiner Lasertec použité též v nezávislé transakci a začal jednotlivé položky těchto tabulek z podstatné části automaticky „překlopovat“ do nově vytvářené referenční ceny.

[34] Nejvyšší správní soud přitom zdůrazňuje, že tabulky s kalkulacemi jsou pořád jenom interním dokumentem jednoho daňového subjektu používaným pro cenotvorbu. Neplyne z nich automaticky, že stejnou strukturu ceny používají i jiné daňové subjekty (např. žalobkyně v pozici subdodavatelky). Daňové orgány se až příliš zaměřily na skutečnost, že v kalkulacích Reiner Lasertec byla cena položky „mzdové náklady“ stanovena na 0,15 EUR za minutu – tedy stejnou částku, za kterou žalobkyně Reiner Lasertec prodávala své služby v rámci řízené transakce. Z toho si pak utvořily názor, že cena 0,15 EUR za minutu práce také pokrývala pouze mzdové náklady (vysvětlením poměrů žalobkyně během řízené transakce se soud věnuje níže v části III.B). Tento názor ale jednak nepůsobí přesvědčivě, jednak (a především) nechává otázku srovnatelnosti nezávislé transakce nedořešenou.

[35] Zcela konkrétně to jde vidět na příkladu tří položek z kalkulací Reiner Lasertec – ziskové marže, režijních nákladů a administrativních nákladů. Jak uvedl správce daně v přehledu kalkulace ve zprávě o daňové kontrole, Reiner Lasertec v kalkulaci dílu C218 stanovila předpokládaný zisk, režijní náklady a administrativní náklady vždy v procentech odvozených od různých kombinací dalších nákladů (např. na mzdy). Dále však správce daně tyto položky skutečně bez jakékoli podstatné úpravy použil při výpočtu referenční ceny (ve zprávě o daňové kontrole v podstatě přepočetl cenu služeb v řízené transakci za každý měsíc tak, aby do ní nově promítl 4% ziskovou marži, 10% režijní náklady a 10,8% administrativní náklady).

[36] Také kvůli tomuto postupu referenční cena nemůže obstát. Krajský soud přitom na problematické „překlopení“ ziskové marže, režijních a administrativních nákladů výslovně upozornil (srov. bod 55 napadeného rozsudku), kasační námitky se ale s těmito výtkami míjí. Nejvyšší správní soud uznává, že daňové orgány správně z referenční ceny vyloučily např. vliv „materiálových nákladů“ (tedy nákupu materiálu a všech souvisejících nákladů). Nebo že se v maximální možné míře při „čištění“ nezávislé transakce snažily soustředit jen na ty činnosti, které žalobkyně prokazatelně v rámci řízené transakce zajišťovala (stranou Nejvyšší správní soud nechává otázku nákladů na použití strojů, kterou se krajský soud detailněji nezabýval). Tyto dílčí kroky však samy o sobě nemohou z prodeje dílů C218 žalobkyní od prosince 2013 udělat transakci .

[37] Stejně tak Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že pochybnosti o srovnatelnosti transakce a správném stanovení referenční ceny částečně budí i porovnání první referenční ceny a druhé, tj. nyní posuzované referenční ceny. Po stanovení první referenční ceny (jejíž správnost nicméně Nejvyšší správní soud nyní nezkoumá) bylo potřeba upravit základ daně žalobkyně o zhruba 7,5 milionu Kč (první referenční cena byla zjištěna metodou TMNN, tedy zjednodušeně porovnáním zisku vícero srovnatelných subjektů). U druhé referenční ceny je přitom chybějící část základu daně skoro trojnásobná (cca 21,5 milionu Kč). Vysvětlení ze strany stěžovatele, že jde „jen“ o důsledek použití jiné, a navíc přesnější metody stanovení referenční ceny, ale vzhledem k výše identifikovaným chybám daňových orgánů nemůže obstát.

[38] Ve výsledku tedy stanovení referenční ceny trpí hned dvěma problémy. Zaprvé, stěžovatel pro její určení zvolil jen jednu nezávislou transakci. Zadruhé, u zvolené transakce není jasné, zda je vůbec s řízenou transakcí a zda jde smysluplně provést její korekce pro stanovení referenční ceny. Již na základě těchto důvodů mohl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit. Nejvyšší správní soud se nicméně dále věnuje ještě otázkám, které (jak jinak stěžovatel správně uvádí) souvisí s poslední podmínkou pro úpravu základu daně z příjmů podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

[39] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkami ohledně třetí podmínky pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Ty se týkají otázky, jaké náklady žalobkyni pokrývala cena 0,15 EUR sjednaná v rámci řízené transakce a zda žalobkyně své tehdejší poměry vysvětlila.

[40] Krajský soud stěžovateli vytkl, že se v podstatě nezabýval vysvětlením žalobkyně k rozdílu mezi sjednanou a referenční cenou. Žalobkyně totiž již v průběhu daňové kontroly poskytla obsáhlé vysvětlení, kde mimo jiné uvedla jednotlivé náklady pokryté cenou 0,15 EUR v roce 2013. Daňové orgány na to reagovaly v podstatě jen odkazem na tabulky s kalkulací Reiner Lasertec (srov. body 52 až 53 napadeného rozsudku).

[41] Na rozsudek krajského soudu reagoval stěžovatel výtkou, že krajský soud opět překročil žalobní body. Rovněž uvedl podrobný popis jednotlivých částí napadeného rozhodnutí, kde se stěžovatel vysvětlením žalobkyně údajně zabýval. Ač je nutné argumentaci krajského soudu mírně upřesnit, ani tyto kasační námitky nejsou důvodné.

[42] V únoru 2016 správce daně poprvé vyzval žalobkyni, aby vysvětlila rozdíl mezi sjednanou cenou a první referenční cenou (tehdy stanovenou ještě podle jiné metody než v napadeném rozhodnutí). Žalobkyně na tuto výzvu reagovala obsáhlým podáním ze dne 29. 4. 2016, kde popsala celou řadu aspektů svého podnikání.

[43] Mimo jiné žalobkyně rozvedla jednotlivé náklady (mzdy, nájem, energie atd.), které jí cena 0,15 EUR za minutu práce v roce 2013 měla pokrýt s tím, že pro tento rok předpokládala zisk ve výši 3,6 %. Tohoto zisku sice nedosáhla, ale proto, že Reiner Lasertec v průběhu roku „padla“ a žalobkyně musela převzít její postavení. Taktéž vysvětlila, že i se stálou cenou 0,15 EUR za minutu práce byla od roku 2008 vždy (mimo krizový rok 2009 a právě rok 2013) schopna dosáhnout zisku, například díky postupnému zvýšení objemu práce. Dokonce ve vyjádření popsala, proč na ni negativně nedopadají některé trendy jako např. zvyšování ceny práce (protože růst mezd v průměru „táhli“ vysoce kvalifikovaní zaměstnanci). Je nutné uznat, že na podobnou výzvu po stanovení druhé referenční ceny žalobkyně poměrně nešťastně nereagovala. K tomuto vysvětlení se však vrátila hned v odvolání a následně v podáních ke správním soudům.

[44] Krajský soud však rozhodl správně. V prvé řadě ani zde nepřekročil žalobní body, pouze žalobní body pojmenoval jinak a přenesl je blíže do kontextu nynější věci. A rovněž korektně rozhodl, že se stěžovatel s vysvětlením žalobkyně nevypořádal – byť je přesnější říct, že se nevypořádal , spíše než že se nevypořádal .

[45] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí použil dva argumenty, které alespoň věcně směřují k tvrzením žalobkyně. Jednak vysvětlení žalobkyně hned třikrát (body 68, 81 a 107 napadeného rozhodnutí) kontroval údajem, že přes plánovanou ziskovou marži 3,6 % v roce 2013 dosáhla ztráty přes 10 %. Tím ale jen narazil na další část vysvětlení, ve které žalobkyně tuto ztrátu obhajovala – a koneckonců, k nucené změně jejího obchodního modelu v roce 2013 skutečně došlo. Pak stěžovatel tvrdil (bod 64 tamtéž), že žalobkyně do sjednané ceny nepromítla náklady na použití strojů – na podporu tohoto tvrzení ale odkázal na podání čj. 2192394/16 v daňovém spisu. Jde o odpovědi žalobkyně na otázky stěžovatele, mezi kterými výslovně odpovídá, že všechny náklady na používané stroje do ceny účtované Reiner Lasertec promítla. Dále už skutečně stěžovatel hlavně odkazoval na tabulky vytvořené Reiner Lasertec. A zatímco výše byl Nejvyšší správní soud schopen se v kalkulacích této společnosti částečně zorientovat, jejich významu pro vysvětlení poměrů žalobkyně a rozdílu mezi sjednanou a referenční cenou rozumět nelze.