820/2006
Daň z příjmů právnických osob: vyplácení odměn při životních jubileích
Ej 135/2005
Daň z příjmů právnických osob: vyplácení odměn při životních jubileích
k § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001
Pod daňově uznatelné náklady pro účely daně z příjmů spadají pouze taková vyplacená plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která se přímo vztahují k odvedené práci.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, čj. 2 Afs 185/2004-42)
Věc:
Společnost s ručením omezeným J. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Ve dnech 26. - 28. 5. 2003 byla u žalobce provedena kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 2001, v jejímž průběhu bylo zjištěno, že v tomto období zaúčtoval žalobce na mzdových nákladech částku 73 000 Kč, vyplacenou některým zaměstnancům k životním výročím a k odchodu do důchodu.
Finanční úřad v Náchodě vydal dne 16. 6. 2003 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 a doměřil částku 42 470 Kč.
Odvolání proti tomu podané zamítl žalovaný 15. 1. 2004. Podle něj odměny vycházely z kolektivní smlouvy; byly vypláceny při dosažení 50 a 60 let věku a při odchodu do důchodu. Žalovaný konstatoval, že za složku mzdy mohou být považována pouze taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která jsou poskytována za práci a která na ni mají přímou vazbu, tj. jsou vymezena způsobem umožňujícím diferencovaně ocenit přínos práce jednotlivých zaměstnanců ve prospěch zaměstnavatele ve vazbě na skutečně odpracovaný čas a na výši dosažené mzdy za toto období. Předmětné odměny proto nelze uznat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; žalobce měl o tuto částku zvýšit hospodářský výsledek a tím i základ daně.
Krajský soud v Hradci Králové žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl a v zásadě stvrdil právní názor žalovaného.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti namítl, že pod plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy spadají též odměny při pracovních a životních jubileích podle kolektivní smlouvy. Tyto odměny totiž jsou vázány na dlouhodobý pracovní výkon a podmínkou pro jejich výplatu je mimo jiné nepřetržité trvání pracovního poměru nejméně tří let a jejich účelem je dosažení motivace zaměstnanců pro odpovědné, kvalitní a dlouhodobé plnění pracovních úkolů s cílem zajistit stabilizaci zaměstnanců. Jsou sice vázány na dlouhodobý pracovní výkon, nicméně ohodnocena byla zároveň pracovní výkonnost a rovněž složitost, odpovědnost a namáhavost vykonávané práce. Tato odměna proto nebyla přiznána všem zaměstnancům, kteří splňovali příslušné podmínky, nýbrž byl diferencován jejich přínos pro zaměstnavatele. Při posuzování daňových nákladů tedy měly být tyto odměny považovány za složku mzdy a jako takové měly být shledány i daňově uznatelnými. Dále pak stěžovatel poukázal na neprovedení všech dostupných důkazů a porušení zásady volného hodnocení důkazů s tím, že žalovaný nepřihlížel ke všemu, co v řízení vyšlo najevo.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Z odůvodnění:
K namítané nezákonnosti Nejvyšší správní soud vychází z dikce § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příjmů, podle něhož "
výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také ... pracovněprávní nároky zaměstnanců umožněné kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak
". Legální definici mzdy obsahuje ustanovení § 4 odst. 2 zákona č. 1/1992 Sb., podle něhož "mzdou se rozumí peněžitá plnění nebo plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, a to podle její složitosti, odpovědnosti a namáhavosti, podle obtížnosti pracovních podmínek, pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledků. Za mzdu se nepovažují další plnění poskytovaná v souvislosti se zaměstnáním, zejména náhrady mzdy, odstupné, cestovní náhrady, výnosy z kapitálových podílů (akcií) nebo dluhopisů a odměna za pracovní pohotovost
". Podle odst. 3 tohoto ustanovení se mzda sjednává především v pracovní smlouvě nebo v jiné smlouvě nebo v kolektivní smlouvě. Podle § 2 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 58/1991 Sb. jsou mzdové prostředky takové prostředky, které používají organizace k odměňování práce nebo které vynakládají v přímé souvislosti s pracovní a obdobnou činností fyzických osob na základě jejich právního vztahu k organizaci. Zahrnují prostředky vynakládané na mzdy a na náhrady mzdy poskytované na základě pracovního poměru, jakož i na obdobná plnění poskytovaná na základě služebního a členského poměru.V projednávané věci panuje mezi účastníky řízení v zásadě názorová shoda v tom smyslu, že za složku mzdy ve vztahu k citovanému ustanovení zákona o daních z příjmů mohou být považována pouze taková plnění věrnostní, stabilizační a motivační povahy, která se přímo vztahují k odvedené práci. Diferenciačním kritériem mezi poskytnutými plněními tak je závislost na výkonu práce. Tento právní názor má ostatně oporu i v odborné literatuře (viz např. V. Vorel: Zdaňování věrnostních a stabilizačních odměn. DHK, 1995, str. 20) a je konformní s právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že kasační důvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. naplněn nebyl, jelikož právní názor obsažený v napadeném rozsudku krajského soudu není nezákonný a identifikuje se s ním rovněž sám stěžovatel. Jinak řečeno, stěžovatel ve skutečnosti nepolemizuje s právním názorem krajského soudu, na němž je založen napadený rozsudek, nýbrž tvrdí, že nebyla dostatečně zjištěna skutková podstata věci, jelikož přiznání odměn bylo založeno na pracovní výkonnosti oceněných pracovníků. Jestliže totiž mezi účastníky řízení a krajským soudem panuje shoda v tom směru, že odměny lze považovat za náklady podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příjmů, pokud vykazují přímý vztah k vykonané práci, nejsou zajedno v otázce, zda v projednávané věci tento vztah byl dostatečně prokázán či nikoliv.
Proto Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení kasačního důvodu zakotveného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. V tomto směru z kolektivní smlouvy na rok 2001, platné u stěžovatele, zjistil, že podle čl. D 2.1 "
návrhy na odměny při významných životních výročích, eventuelně i k jiným významným příležitostem, podávají vedoucí odborných útvarů podle evidenčních údajů zpracovaných personální sekcí s tím, že VZO OS KOVO má právo na projednání. Návrh může podat i VZO OS KOVO
". Dále kolektivní smlouva specifikuje, že tato odměna se přiznává při dosažení 50 a 60 let věku zaměstnance, příp. při prvním skončení pracovního poměru po nabytí nároku na některý důchod. Výše odměny může být 4000 - 6000 Kč. Výslovně je uvedeno, že "tyto odměny, které souvisí bezprostředně s pracovní činností zaměstnance, jsou hrazené z výdajů organizace v souladu s ustanovením § 24 zákona č. 586/1992 Sb. a § 2 odst. 1 písm. a) vyhlášky FMPSV č. 58/91 Sb., o vymezení obsahu mzdových prostředků ve vazbě na dlouhodobý pracovní výkon
". Z bodu D 2.2 je konečně patrno, že tyto odměny nespadají pod mzdy hrazené ze zisku, které mají samostatný režim a jejichž schválení podléhá valné hromadě společnosti.Z hlediska právního posouzení věci je zřejmé, že klíčovým momentem pro vyhodnocení předmětných odměn jako daňových výdajů je jejich bezprostřední vztah k vykonávané práci. Citovaná správní rozhodnutí a napadený rozsudek krajského soudu proto z hlediska ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. obstojí tehdy, jestliže konstatovaná skutková podstata má oporu v provedeném dokazování - jinak řečeno, pokud by ze zjištěného skutkového stavu vyplývalo, že odměny se skutečně nevztahovaly k vykonané práci a byly poskytovány toliko z důvodů trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni.
V projednávané věci je již ze shora provedené rekapitulace patrno, že jak správní orgány, tak také krajský soud vycházely při svých úvahách toliko z citované dikce kolektivní smlouvy a z ní dovodily, že odměny byly poskytovány jen z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu či k určitému dni. Nejvyšší správní soud má však za to, že zmíněné znění kolektivní smlouvy lze interpretovat přinejmenším dvojím způsobem: jako automatické přiznání odměn pouze v závislosti na trvání zaměstnání (viz argumentace správních orgánů a krajského soudu) anebo jako (také) ocenění kvality a dlouhodobosti vykonávané práce. Prvnímu způsobu
interpretace
nasvědčuje např. imperativní výraz "se přiznává
"; druhému způsobu svědčí to, že o odměnách se rozhoduje na základě podaného návrhu, že "souvisí bezprostředně s pracovní činností zaměstnance
", přiznávají se "ve vztahu na dlouhodobý pracovní výkon
" a také že nejsou hrazeny ze zisku.Lze-li kolektivní smlouvu interpretovat dvojím způsobem, je nutno jeden z těchto možných způsobů (zvláště výklad pro daňový subjekt nepříznivý - viz princip
in dubio pro mitius
) náležitě opřít o dostatečná skutková zjištění.V tomto směru však Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost je důvodná, neboť skutková podstata, z níž správní orgány vycházely, nemá dostatečnou oporu ve spisech. Jak totiž vyplývá již ze shora uvedeného, správní orgány ani krajský soud se např. nikterak nevypořádaly s tvrzením stěžovatele (viz jeho odvolání ze dne 14. 7. 2003), že předmětné odměny představují "
na straně zaměstnanců příjmy zúčtované v souvislosti se zaměstnáním, které se zahrnují do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění a jsou předmětem daně z příjmů
".K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů zúčtovaných mu organizací "
v souvislosti s výkonem zaměstnání
", přičemž podle odst. 2 písm. c) stejného ustanovení se do tohoto základu zahrnují i "plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni
". Pokud by se ukázalo tvrzení stěžovatele pravdivým, vznikla by v důsledku citovaných správních rozhodnutí a rozsudku krajského soudu zjevně nevyvážená situace, kdy by na straně jedné odměny podléhaly všem zmíněným zdaněním a odvodům, na straně druhé by je však stát neakceptoval jako daňově uznatelné výdaje. Již tento závěr by pak svědčil o jejich chybném právním posouzení.Pochybení správních orgánů spatřuje Nejvyšší správní soud rovněž v tom, že se nezabývaly otázkou, zda odměny byly přiznány automaticky všem navrženým zaměstnancům, anebo zda byly vyplaceny jen některým z nich, jak tvrdí stěžovatel. Rovněž z této skutečnosti, pokud by se ukázala být pravdivou, totiž logicky plyne, že se nejednalo o odměny paušální, nýbrž že při jejich vyplácení bylo přihlédnuto k práci vykonávané pro stěžovatele, což by opět přisvědčilo jejich posouzení jako daňově uznatelných výdajů. S tím souvisí rovněž to, že správní orgány se nikterak nevypořádaly ani se samotným mechanismem přiznávání těchto odměn.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v projednávané věci shora zmíněný právní názor správních orgánů a krajského soudu neodpovídá zjištěné skutkové podstatě, z níž tyto orgány při svém rozhodování vycházely.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.