2693/2012
Daň z příjmů: podmíněné poskytnutí stipendia
Daň z příjmů: podmíněné poskytnutí stipendia
k § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 323/1993 Sb. a č. 492/2000 Sb.
Poskytnutí stipendia podmíněné závazkem studenta pracovat po ukončení studia několik let v pracovním poměru u jeho poskytovatele není půjčkou, nýbrž příjmem plynoucím v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2012, čj. 2 Afs 47/2012-18)
Věc:
Akciová společnost Krajská zdravotní proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Ústí nad Labem vyměřil platebním výměrem ze dne 8. 6. 2009 žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2008 ve výši 134 370 Kč a uložil žalobkyni povinnost tuto daň zaplatit.
Žalobkyně v průběhu daňové kontroly předložila mimo jiné „
Smlouvy o zařazení do stipendijního programu Krajské zdravotní, a.s.
“, dle kterých byl po splnění podmínek student zařazen do stipendijního programu a obdržel stipendium ve výši 70 000 Kč za daný akademický rok. Student se podpisem smlouvy zavázal, že po řádném ukončení studia bude po dobu minimálně 3 let v pracovním poměru s žalobkyní jako poskytovatelkou stipendia. Žalobkyně byla dle dotyčné smlouvy oprávněna při nesplnění podmínek ze strany studenta požadovat vyplacené stipendium zpět.Správce daně vyhodnotil vyplacené částky stipendia jako zdanitelné příjmy jednotlivých studentů dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti, ze kterých žalobkyně nesrazila a neodvedla daň, ačkoliv k tomu byla dle § 38h zákona o daních z příjmů povinna.
V odvolání proti citovanému platebnímu výměru žalobkyně namítala, že smlouvy o zařazení do stipendijního programu bylo třeba považovat za smlouvy s pojmovými znaky smlouvy o půjčce ve smyslu § 657 občanského zákoníku, nikoli tedy za zdanitelný příjem stipendisty.
Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 23. 2. 2010 odvolání zamítl, neboť se ztotožnil s právním názorem finančního úřadu.
Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem, v níž zopakovala výše uvedené námitky. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 23. 5. 2012, čj. 15 Af 41/2010-26, žalobu zamítl jako nedůvodnou, neboť na plnění z daných smluv se dle jeho názoru nemůže vztahovat výjimka uvedená v § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů. K tomu mimo jiné uvedl, že
„základním pojmovým znakem půjčky je dohoda dlužníka a věřitele, že dlužník vrátí nejméně tolik, co si půjčil. Přesná doba vrácení sice nemusí být sjednána, ale ze smlouvy musí vyplývat závazek dlužníka vrátit půjčenou věc.
“ V daném případě však byl protiplněním závazek studenta vstoupit po skončení studia minimálně na 3 roky do pracovního poměru s poskytovatelem. Povinnost vrátit poskytnutou částku stipendia v případě nesplnění podmínek pak krajský soud považoval toliko za smluvní zajišťovací prostředek. Pokud by student všechny podmínky splnil, stipendium by nebylo nikdy vráceno. Krajský soud tak uzavřel, že v daném případě nešlo o smlouvu o půjčce dle § 657 občanského zákoníku, neboť nebyl naplněn jeden z jejích základních znaků, kterým je dočasnost.V kasační stížnosti žalobkyně (stěžovatelka) předložila v podstatě obdobnou argumentaci, kterou již použila v řízení před finančními úřady, resp. v řízení před krajským soudem, tj. že stipendium mělo charakter půjčky, protože poskytnutí peněz a závazek k jejich vrácení jsou pojmovými znaky smlouvy o půjčce ve smyslu § 657 občanského zákoníku. Uvedla, že „
půjčka je výslovně vyjmuta z předmětu daně z příjmů dle § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů fyzických osob
“.
Teprve až „splněním ve smlouvě stanovených podmínek závazek k vrácení zanikne (§ 36 občanského zákoníku), majetek studentů se zvýší, přestane jít o půjčku a je možno zdaňovat daní z příjmů
“.
Závazek pracovat po ukončení studia bylo třeba chápat jako podmínku poskytnutí půjčky.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
(...) [12]
Judikatura
Nejvyššího soudu i právní teorie za účel a charakteristické znaky smlouvy o půjčce považují (jak ostatně konstatoval i krajský soud) „poskytnutí určité částky jedním subjektem druhému s tím, že dlužník půjčenou částku v dohodnuté době vrátí. Pro smlouvu o půjčce je charakteristické, že věřitel přenechává dlužníkovi určité množství věcí druhově určených k volnému nakládání, příp. spotřebování, a dlužník se zavazuje vrátit mu po určité době věci stejného druhu (např. peníze). Pojmovým znakem půjčky je její dočasnost (přenechání na dohodnutou dobu), avšak nezbytnou náležitostí smlouvy není stanovení doby vrácení. Není-li vůbec dohodnuta, je dlužník povinen půjčku vrátit na požádání věřitele podle § 563 občanského zákoníku.
“ (srov. rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 29 Odo 350/2003, a ze dne 31. 3. 2010, sp. zn. 33 Cdo 1517/2008, anebo Eliáš, K. a kol. Občanský zákoník. Velký akademický komentář.
2. sv., Praha: Linde, 2008. s. 1956, či Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M. a kol. Občanský zákoník I, II.
2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 1853). Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví k druhově určeným věcem a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu a množství zpět původnímu vlastníkovi.[13] V daném případě, jak již dovodil i krajský soud, stěžovatelkou předložené smlouvy o zařazení do stipendijního programu daný účel i charakteristické znaky smlouvy o půjčce nenaplňují. Především nelze souhlasit s tvrzením stěžovatelky, že ze smlouvy jednoznačně vyplývá, že jsou přenechávány peníze jako věc určená podle druhu a že druhý účastník má povinnost přijaté peníze po uplynutí stanovené doby vrátit, a jedná se tak o vymezení doby splatnosti závazku. Takový závěr ze znění citovaných ustanovení smlouvy totiž v žádném případě nevyplývá. Stěžovatelkou zdůrazňovanou povinnost studenta vrátit poskytnuté stipendium a rovněž ani vymezený dočasný, příp. trvalý zánik práva studenta na stipendium, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu interpretovat jako závazek dlužníka vrátit poskytnutou půjčku ve smyslu § 657 občanského zákoníku, ale jedná se toliko o instrumenty zajišťovacího a sankčního charakteru, kdy je naplnění účelu poskytnutého stipendia zajištěno řádným plněním předem stanovených podmínek a pravidel, přičemž student je při jejich nedodržení či porušení primárně (vedle smluvní pokuty) sankcionován v podobě zániku práva na stipendium, resp. povinnosti již poskytnuté stipendium vrátit. V opačném případě, jak ostatně předestřel již krajský soud, za situace, kdy by byla smlouva realizována bez porušení smluvních povinností, a došlo by tedy k naplnění a dodržení všech stanovených podmínek a pravidel, student není povinen poskytnuté stipendium nikdy vracet, a to ani v rámci pracovního poměru u stěžovatelky po ukončení studia, např. formou srážek ze mzdy. (...)
[15] Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s výkladem žalovaného v citovaném rozhodnutí o odvolání ze dne 23. 2. 2010, který dovodil, že pro daňové účely tak na tento typ plnění dopadá § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, který jednoznačně definuje okruh příjmů ze závislé činnosti, mezi něž patří ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) téhož zákona i příjmy plynoucí poplatníkovi při tzv. příslibu zaměstnání na základě smluv, které předcházejí vzniku pracovněprávního vztahu, nikoliv však jen výhradně na základě smlouvy o uzavření budoucí pracovní smlouvy, ale i např. formou podnikového stipendia nebo jiné finanční výpomoci budoucímu (potenciálnímu) zaměstnanci. V daném případě je tak prokázáno, že se jedná o zdanitelné příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti tak, jak je uvedeno ve smlouvách, neboť zde existuje přímá souvislost mezi vyplacenými příjmy a budoucí závislou činností jejich příjemců. (...)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.