4656/2025
Daň z příjmů: odpočet na podporu výzkumu a vývoje; hodnocení splnění požadavků
Daň z příjmů: odpočet na podporu výzkumu a vývoje; hodnocení splnění požadavků
k § 34c odst. 1 písm. c) a písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
I. Při hodnocení splnění požadavku podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je správní orgán oprávněn posuzovat nejen to, zda projekt výzkumu a vývoje obsahuje informaci o cíli projektu, ale též zda jsou údaje o cíli projektu dostatečně konkrétní a vyplývá z nich, v čem mají činnosti výzkumu a vývoje spočívat (zejména jaké technické a výzkumné nejistoty mají být při řešení projektu překonány, v čem daňový subjekt spatřuje jeho prvek novosti, v čem se řešení má lišit od současného stavu a jaký má být jeho přínos).
II. Pro splnění požadavku podle § 34c odst. 1 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, musí daňový subjekt v projektu výzkumu a vývoje uvést veškeré odborné pracovníky, kteří se mají podílet na jeho řešení, nikoli jen odborné garanty, kteří projekt zaštiťují.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2024, čj. 5 Afs 56/2024-70)
Věc:
TollNet, a. s., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmu, o kasační stížnosti žalobkyně.Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2022 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“):
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 vyšší o částku 7 781 260 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 556 252 Kč,
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 vyšší o částku 8 690 980 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 738 196 Kč,
– ze dne 1. 6. 2021, kterým byla žalobkyni doměřena daň za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 vyšší o částku 7 888 420 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 577 684 Kč.
Žalobkyně uplatnila jako nárok na odpočet na podporu výzkumu a vývoje za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017 náklady na dva projekty, a to projekt Billien 7 – informační systém pro dodávky veřejných služeb (dále jen „Billien 7“) schválený dne 8. 9. 2014 s určenou dobou řešení od 12. 11. 2014 do 31. 12. 2017 a projekt Implementace funkcí pro Evropskou službu elektronického mýtného (dále jen „EETS“) do Billien release 5 (dále jen „Billien 5 EETS“) schválený dne 31. 1. 2017 s určenou dobou řešení od 1. 2. 2017 do 31. 12. 2018. Náklady na řešení projektu Billien 7 podle stěžovatelky činily za zdaňovací období roku 2015 částku 40 954 790 Kč, za zdaňovací období roku 2016 částku 45 741 421 Kč a za zdaňovací období roku 2017 částku 38 487 641 Kč. Náklady na řešení projektu Billien 5 EETS činily za zdaňovací období roku 2017 částku 3 030 759 Kč. Cílem projektu Billien 7 bylo vytvoření informačního systému pro podporu provozu obchodních činností společností obchodujících v oblasti energetiky; cílem projektu Billien 5 EETS pak bylo do již existujícího informačního systému pro kontrolu plnění mýtné povinnosti implementovat nové funkce tak, aby byl informační systém – zjednodušeně řečeno – použitelný na evropské úrovni.
Správce daně nárok na odpočet neuznal, neboť žalobkyně nesplnila formální podmínky pro jeho vznik. Žalobkyně totiž neprokázala, že uvedla veškeré odborné zaměstnance zajišťující řešení projektu ve smyslu § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů, že byl projekt výzkumu a vývoje vypracován před zahájením řešení projektu (tedy nebyl prospektivní, jak požaduje § 34c odst. 2 zákona o daních z příjmů) a že výdaje na výzkum a vývoj žalobkyně vynaložila na činnosti uvedené v § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí s důvody pro doměření daně ztotožnil. Dále se vyjádřil k cílům projektů, které byly podle něj stanoveny velmi stručně a nebyly v nich dostatečně specifikovány prvky řešení technické nejistoty ani ocenitelný prvek novosti. Podle žalovaného tedy obstály veškeré důvody pro odepření odpočtu uvedené ve zprávě o daňové kontrole; navíc obstát nemohly ani s ohledem na nedostatečné stanovení cílů projektů, tj. pro nesplnění formální náležitosti projektů ve smyslu § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 24. 1. 2024, čj. 8 Af 27/2022-92, zamítl.
Podle městského soudu z § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů jasně vyplývá, že musí daňový subjekt v projektu uvést všechny osoby, které se na projektu podílejí. V projektu Billien 7 však bylo uvedeno pouze 10 zaměstnanců, ačkoliv na něm v průběhu roku 2015 pracovalo 46 pracovníků. Hodlala-li žalobkyně uplatnit nárok na odpočet, měla si dát práci s projektem a veškeré změny pečlivě zaznamenat a následně náležitě doložit výkazy, což neučinila. Pokud žalobkyně na konci projektu uvedla jiné osoby, než jaké byly uvedeny na jeho počátku, bylo na ní, aby vysvětlila, které osoby nezajišťovaly odborné řešení projektu (administrativa, výroba atp.) a které osoby byly nově uvedeny z důvodu personálních změn nebo z jiných důvodů vzešlých z povahy projektu. To však žalobkyně neučinila ani v daňovém řízení, ani v žalobě. Městský soud zdůraznil, že daňovému subjektu musí být již v době schvalování projektu jasné, zda je schopen svému cíli dostát po odborné stránce. Pokud v průběhu projektu nastala potřeba jednu konkrétní otázku vyřešit odborníkem z jiného oboru, než bylo předpokládáno, lze tuto změnu jednoduše odůvodnit a prokázat.
Výkazy práce navíc podle městského soudu vykazovaly celou řadu nedostatků (například jako řešitelé byly uvedeny osoby, které tou dobou nebyly žalobkyní zaměstnány, konkrétní zaměstnanec nebyl uveden ve čtvrtletních zprávách o projektu, ačkoliv náklady na jeho mzdu žalobkyně uplatňovala apod.); z důvodu množství a povahy těchto nedostatků bylo v podstatě vyloučeno, aby se jednalo o pouhá administrativní nedopatření. Čtvrtletní výkazy a průběžné zprávy o průběhu projektu tedy byly vyhotoveny zcela nepřesně, a měly proto malou vypovídací hodnotu.
Městský soud konstatoval, že neuvedení všech řešitelů svědčí o nesplnění formálních náležitostí projektu. Již jen proto tedy nebylo možné nárok na odpočet přiznat. Žalovaný však dospěl k závěru, že nebyla naplněna ani podmínka materiální, a to v návaznosti na výkazy a jejich neprůkaznost. I s tímto závěrem se městský soud ztotožnil.
Městský soud se dále zabýval názorem žalovaného, že žalobkyně v projektech nedostatečně specifikovala cíle výzkumu a vývoje. Podle městského soudu takový závěr nemohl být pro žalobkyni překvapivý, neboť byl obsažen již ve zprávě o daňové kontrole. Na tom ničeho nemůže změnit skutečnost, že tomu žalobkyně v odvolání nepřikládala význam a soustředila se na ostatní otázky. I ve zprávě o daňové kontrole ostatně správce daně uvedl, že nedostatečné vytyčení cílů vedlo k závěru o neprokázání, že odečtené náklady byly průkazně vynaloženy. Argumentaci žalobkyně, že žalovaný změnil v její neprospěch rozhodné právní posouzení, aniž by ji se svým právním názorem předem seznámil, tedy městský soud nepřisvědčil.
Žalobkyně podle městského soudu cíle svých projektů nedefinovala dostatečně, neboť vůbec neuvedla, jaká technická nejistota má být vyjasněna a v čem bude spočívat ocenitelný prvek novosti. Z projektů bylo patrné, že žalobkyně hodlala vyvinout další produkty v oblasti IT na základě již vyvinutého produktu. Neuvedla však metody a postupy, které hodlala prozkoumat a rozvinout ani jaké významné změny programového vybavení hodlala vyvinout. Městský soud souhlasil se žalobkyní, že z vymezených cílů je patrné, čeho chtěla dosáhnout. Ne každý nový produkt v oblasti IT však musí nutně znamenat výsledek výzkumu a vývoje. Může jít o pouhé přizpůsobení stávajícího produktu pro nový segment za použití stávajících postupů. Pokud cíle nebyly dostatečně stanoveny, žalovaný se nemusel zabývat otázkou, zda byly naplněny a zda jsou dostatečně odlišné od předchozích dotovaných projektů. Žalobkyně nemohla žádat po správci daně, aby ustanovil znalce na posouzení, nakolik dostála svým výzkumným a vývojovým cílům, když žádné nestanovila. Nemohla se spoléhat na to, že odborník v její oblasti dospěje po skončení projektů k závěru, že při vývoji produktu zcela jistě nějaké technické nejistoty překonala a přinesla ocenitelný prvek novosti, aniž by však na vědu a výzkum vynaložila zvláštní náklady. Žalobkyně v podstatě požadovala, aby znalec vykonal její odbornou činnost spočívající ve vypracování projektu podle požadavků zákona namísto ní.
Proti rozsudku podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve které tvrdila, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný. Pokud jde o nedostatečnost cílů vymezených projekty, městský soud ve svém rozhodnutí zcela přehlédl strukturu zprávy o daňové kontrole, z níž bylo patrné, že správce daně nepovažoval nedostatek vymezení cíle za důvod neuznání nároku na odpočet. Vzhledem k tomu, že žalovaný oproti zprávě o daňové kontrole rozšířil důvody pro neuznání nároku na odpočet o nedostatek ve specifikaci cílů stěžovatelčiných projektů, aniž by s tímto novým posouzením stěžovatelku předem seznámil a dal ji možnost se k němu vyjádřit, porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, čímž zatížil řízení vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Podle uvedeného ustanovení je dle judikatury Nejvyššího správního soudu nutno postupovat i tehdy, pokud změna právního názoru odvolacího orgánu oproti názoru prvostupňového orgánu nevedla ke změně výsledku řízení (rozsudek ze dne 21. 10. 2022, čj. 4 Afs 200/2020-61).
Městský soud uznal, že z vymezení cílů je patrné, čeho hodlala stěžovatelka dosáhnout; v takovém případě již je podmínku § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů třeba považovat za naplněnou. Věcnou podstatu projektů nelze brát za součást formálního hodnocení náležitostí projektu výzkumu a vývoje. Městský soud konstatováním, že stěžovatelka nedostatečně definovala cíle (věcnou náplň projektů), popřel důvody, na jejichž základě sám odmítl žalobní námitky směřující proti tvrzení žalovaného, že dokumenty projektů nebyly zpracovány a schváleny před zahájením jejich řešení. Pokud bylo vymezení věcné roviny projektů příliš neurčité, logicky by nemohlo být provedeno srovnání obsahu a cílů posuzovaných projektů s dřívějšími projekty.
Nepřezkoumatelné bylo podle stěžovatelky rovněž odůvodnění napadeného rozsudku stran nutnosti uvést v projektu veškeré osoby, které se na řešení projektu mají podílet. Podle městského soudu je § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů formulován jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně a nemůže dojít k výkladovým nejasnostem a musí být podle něj v projektu uvedeny naprosto všechny osoby, které se na projektu budou podílet po odborné stránce. Zcela však pominul, že podstatou žalobního bodu byl protichůdný výklad zastávaný stěžovatelkou. Městský soud neuvedl žádnou věcnou argumentaci, z níž by logicky vyplynulo, proč je výklad stěžovatelky nesprávný.
Daňové orgány i městský soud pochybily i tím, že libovolně zaměňovaly formální a materiální podmínky pro uznání nároku na odpočet. Otázku, zda cíle projektů formálně vymezené v dokumentaci projektů skutečně věcně odpovídají činnostem výzkumu a vývoje, není možné zodpovědět bez provedení věcného posouzení včetně odborného znaleckého vyhodnocení cíle a výsledku projektů. Daňové orgány i městský soud však tuto otázku posoudily výhradně na základě slovního popisu projektů.
Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem městského soudu, že podle § 34e odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů musejí být v projektu uvedeny všechny osoby, které projekt fakticky realizují. Podle stěžovatelky bylo třeba uvést pouze osoby, které řešení projektu odborně zajišťují, což je užší okruh osob než těch, které jej po odborné stránce realizují. Uvést je nutno jen odborné garanty, kteří zajišťují úspěšnou realizaci projektu, nikoliv veškeré zaměstnance, kteří projekt fakticky řeší. Složení realizačního týmu je plně na uvážení stěžovatelky a žádný právní předpis neupravuje závazný postup pro případ, kdy po schválení dokumentu projektu dojde ke změně složení osob odpovědných za odborné zajištění řešení projektu. Městský soud sice možnost dodatečného zapojení dalších osob do projektu výzkumu a vývoje obecně nevyloučil, avšak v případě stěžovatelky shledal nedostatek ve formálních náležitostech projektů z důvodu, že v dokumentu projektů nebyla uvedena většina osob, které se podílely na realizaci. Ze zákona o daních z příjmů ovšem neplyne povinnost mezi osoby odborně zajišťující řešení projektu preventivně uvést veškeré odborné zaměstnance. V důsledku nesprávného posouzení této otázky se městský soud ani nezabýval žalobními body týkajícími se údajného neprokázání, že uplatněné osobní náklady splňují podmínky pro zahrnutí do odpočtu uvedené v § 34b zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka však správci daně předložila průběžnou evidenci složení řešitelského týmu a výkazy práce, ze kterých je zřejmé, kdo a kdy na projektech pracoval.
Podle stěžovatelky byly cíle projektů specifikovány dostatečně. Ustanovení § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů stanoví pouze, že dokument projektu výzkumu a vývoje musí obsahovat cíle, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. Těmto požadavkům stěžovatelka dostála. Stěžovatelka zdůraznila, že posouzení, zda předmět projektu výzkumu a vývoje využívající již známé technologie spadá do oblasti výzkumu a vývoje (tedy obsahuje ocenitelný prvek novosti či odstraňuje výzkumnou či technickou nejistotu), má být předmětem dokazování. Daňové orgány však žádné dokazování v tomto ohledu nevedly a samy se fakticky zabývaly materiální stránkou projektů, když pouze z jejich popisu dovozovaly, že stěžovatelka realizovala standardní vývoj softwaru. Souvislost nyní posuzovaných projektů s dřívějšími projekty je pouze spekulativní a je založena jen na srovnání textů projektů bez dostatečného vyhodnocení technické stránky daných projektů.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Podle žalovaného je napadený rozsudek přezkoumatelný, neboť je srozumitelný a odůvodněný a neobsahuje žádné vzájemně neslučitelné argumenty, jak uvádí stěžovatelka. Cíle projektů výzkumu a vývoje nebyly dostatečně specifikovány, neboť z projektů vůbec nevyplýval stávající stav poznání v dané oblasti ani související cíl pro konkrétní vývojovou činnost s uvedením potřeby změnit stávající stav na nové navrhované řešení. Cíle výzkumu stěžovatelka vyložila natolik neurčitě, že by ani znalec bez dalších podkladů nemohl popsat, v čem vlastně měla činnost spočívat. Stěžovatelka, aniž by k tomu měla jakýkoliv rozumný důvod, neuvedla v projektech výzkumu a vývoje ani všechny osoby, u nichž byly uplatněny jako daňově účinné osobní náklady. V případě projektu Billien 7 se mělo na řešení podílet 46 osob, ale pouze 10 jich je uvedeno na projektu výzkumu a vývoje. Ani u jednotlivých řešitelů nebylo možné zjistit, na kterém z konkrétních projektů řešitelé pracovali.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…)
4.3. K dostatečné specifikaci cílů projektů výzkumu a vývoje
[41] Stěžovatelka dále brojí proti závěru o nesplnění formální podmínky podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, podle něhož musí projekt výzkumu a vývoje obsahovat cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. V prvé řadě upozorňuje, že tento důvod pro neuznání odpočtu správce daně neuvedl a žalovaný ji se svým odlišným názorem neseznámil, čímž porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, podle něhož
provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
Za rozhodnutí v neprospěch odvolatele je přitom nutno považovat i takové rozhodnutí, kterým se odvolání zamítá a potvrzuje se rozhodnutí správce daně (rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2020, čj. 10 Afs 173/2017-58).[42] Podle městského soudu žalovaný nepochybil, neboť výhrady k dostatečnosti cílů projektů byly patrné již ze zprávy o daňové kontrole. Takovému závěru Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit. Nedostatečnou specifikaci cílů sice správce daně ve zprávě o daňové kontrole zmínil, nedospěl ovšem k závěru, že nebyl naplněn požadavek podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. To skutečně učinil poprvé žalovaný a vzhledem k tomu, že tím rozšířil důvody, pro které nebylo možno stěžovatelce požadovaný odpočet přiznat, jedná se o nový právní názor, který svědčí v neprospěch stěžovatelky. V posuzované věci však tento nový právní názor rozhodnutí žalovaného nijak neovlivnil – stěžovatelka nenaplnila několik formálních podmínek pro přiznání nároku na odpočet a nenaplnění byť jen jediné z nich, má za následek, že nárok na odpočet nevznikne. Za takové situace nelze uvažovat o tom, že by neseznámení stěžovatelky s novým právním posouzením v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu představovalo vadu, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. I kdyby totiž názor žalovaného o nenaplnění požadavku podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů neobstál, nic by to neměnilo na tom, že stěžovatelčiny projekty výzkumu a vývoje nesplňovaly další formální požadavky na ně kladené, a rozhodnutí žalovaného by tak přesto bylo zákonné.
[43] Stěžovatelka v tomto kontextu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 200/2020-61, avšak její odkaz není pro posuzovanou věc přiléhavý. Nejvyšší správní soud se v uvedeném rozsudku zabýval situací, kdy správce daně neuznal nárok na odpočet daňového subjektu, neboť přijetí posuzovaného zdanitelného plnění neměl za prokázané; odvolací správní orgán pak bez dalšího dospěl k závěru, že sice daňový subjekt poskytnutí zdanitelného plnění prokázal, ale nebylo prokázáno použití přijatého plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatelky – naplněním této podmínky se však správce daně vůbec nezabýval a nesplnění této podmínky bylo pro posouzení věci rozhodující, neboť bylo jediným důvodem, pro který nebyl nárok na odpočet přiznán. V tom tkví zásadní rozdíl oproti nyní posuzované věci, kdy žalovaný rozšířil důvody neuznání nároku na odpočet, ačkoliv by tento nárok nebylo možno uznat již z důvodů uváděných správcem daně.
[44] Názor městského soudu tedy bylo do jisté míry nutno korigovat, nicméně i tak platí, že městský soud nepochybil, pokud rozhodnutí žalovaného nezrušil pro stěžovatelkou tvrzenou vadu řízení. Tím pádem není naplněn ani kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[45] Pokud jde o vlastní posouzení otázky, zda byly cíle projektů výzkumu a vývoje specifikovány dostatečně, Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že žádný právní předpis výslovně nestanoví povinnost popsat v projektu detailní postup při řešení výzkumného úkolu. Zákon o daních z příjmů v tomto ohledu vyžaduje, aby daňový subjekt v projektu objasnil jeho
cíle, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení
. Cílem výzkumné a vývojové činnosti musí být dosažení jedinečného řešení, které lze odlišit od běžné činnosti inovačního charakteru. Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty (§ 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků, a metodický pokyn Ministerstva financí ČR č. D-288, který lze použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zákonem o daních z příjmů; srov. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/2016-38). Zákon současně stanoví požadavek, aby byl cíl po ukončení projektu vyhodnotitelný.[46] Již ve výše označeném rozsudku čj. 10 Afs 77/2017-53 Nejvyšší správní soud konstatoval, že „
je nepochybně třeba cíl v projektu výzkumu a vývoje zformulovat dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude jeho přínos
“. Nejvyšší správní soud vycházel z odborné judikatury, podle které z projektu musí být možné dovodit: „1. Jaký je aktuální stav v dané oblasti (co již je využíváno, co existuje, co standardně funguje, tzn. předložení informací o stávajícím stavu např. činnosti, postupu, výrobku, technologii, materiálu, jevu, struktuře, stavu, službě atd. v dané oblasti ve světě, na území České republiky, v určité obchodní korporaci); 2. Důvod nutnosti změny stávajícího stavu a potřeby nového navrhovaného řešení (proč je tento stávající stav pro poplatníka nevyhovující a proč je nutné již zavedené skutečnosti měnit); 3. Navrhovaný postup k dosažení cíle/cílů (tj. časovou řadu postupů, pomoci kterých se má uvažovaných výzkum a vývoj realizovat); 4. Vyhodnocení cílů po skončení projektu (cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu, musí být po skončení projektu vyhodnotitelné, proto se má za to, že nelze stanovit cíl, který následně nelze reálně vyhodnotit). V této části projektu tedy poplatník specifikuje a identifikuje nové skutečnosti, tj. prvek novosti, a hodnotí technická a výzkumná rizika. Zároveň poplatník v tomto bodě dokládá důkazní prostředky, jak své cílové předpoklady či cíle naplní. Bude se zpravidla jednat o konkrétní, detailní, technické informace, které budou tvořit podstatu realizovaného výzkumu a vývoje. Z projektu by mělo být zřejmé, jak je výzkumný projekt rozfázován (časová řada postupů), a měl by být navržen i náhradní postup v případě, že řešení projektu nebude mít předpokládané pozitivní výsledky
“ (Radvan, M. a kol. Důchodové daně
. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2016, str. 155).[47] Stěžovatelka v projektu Billien 7 uvedla, že „[c]
ílem projektu Billien 7 je vývoj nového informačního systému pro podporu provozu a obchodních činností společností podnikajících v oblasti dodávek veřejných služeb, resp. segmentu utilit. Dílčími cíli projektu budou jednotlivé verze – releasy, které budou sloužit pro potřeby operátorů a distributorů energetických komodit. Výstupem projektu tak bude komplexní nástroj, který bude plně reflektovat a pokrývat potřeby/služby energetických společností.
“ [48] Pokud jde o projekt Billien 5 EETS, jeho cílem bylo „
implementovat takové funkce, aby Billien release 5 podporoval funkce, které jsou v EETS definovány pro subjekty pro výběr mýtného, zejména pak funkce spolupráce s poskytovateli EETS a funkce pro kontrolu plnění mýtné povinnosti (funkce pro kontrolu v podmínkách EETS, se odlišují od v současnosti používaných funkcí)
“. Dále v projektu stěžovatelka uvádí, z jakých normativních zdrojů budou požadavky na implementaci čerpány.[49] Nevyšší správní soud souhlasí s názorem městského soudu i žalovaného, že takové vymezení cílů je naprosto nedostatečné, takřka nicneříkající. Jak vyplývá z výše citované judikatury, je třeba, aby z projektu výzkumu a vývoje bylo seznatelné, jaké technické a výzkumné nejistoty musí daňový subjekt překonat a v čem spočívá prvek novosti. Z projektů stěžovatelky vyplývá, že má dojít k vývoji nového informačního systému, resp. k implementaci funkcí do již existujícího systému. Projekty nespecifikují, jaký byl stav poznání problematiky před počátkem projektu ani jaké technické nejistoty musí stěžovatelka v rámci výzkumu a vývoje překonat. Stěžovatelka sice označila za prvek novosti u projektu Billien 7 „
vývoj nového systému pro distribuci komodit a obchod s komoditami
“, to však rozhodně o dostatečné specifikaci cílů nesvědčí. Takto definovaný prvek novosti totiž nevypovídá nic o technické stránce věci, pouze uvádí, jak bude nový, blíže v podstatě nepopsaný, systém možno využít. [50] Je třeba zdůraznit, že i takové hodnocení se týká čistě formálních požadavků kladených na projekt výzkumu a vývoje. Zkoumání formálních náležitostí projektu nemůže být zredukováno pouze na ověření toho, zda projekt určitou informaci obsahuje. Správce daně, potažmo žalovaný musí i v rámci hodnocení formálních náležitostí projektu posoudit, zda vůbec projekt podle svého obsahu může být podkladem pro výzkum a vývoj. K hodnocení samotné výzkumné činnosti nemusí vůbec přistoupit, je-li již jen ze samotného popisu projektu jasné, že se o způsobilý projekt výzkumu a vývoje nemůže jednat (obdobně srov. rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2023, čj. 5 Afs 283/2022-42). V tomto ohledu tedy nelze přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že žalovaný i městský soud volně zaměňovali zkoumání formálních a materiálních náležitostí projektu výzkumu a vývoje. Nezabývali se totiž otázkou, zda stěžovatelkou skutečně vyvíjená činnost je výzkumem a vývojem, pouze konstatovali, že podle obsahu projektu jejich činnost vůbec nelze posoudit, pročež formální náležitosti projektu nejsou naplněny. S tím Nejvyšší správní soud ostatně souhlasí.
[51] Nelze naopak souhlasit s názorem stěžovatelky, že pro posouzení dostatečné specifikace cílů měl žalovaný ustanovit znalce. Nejvyšší správní soud nesporuje, že je činnost stěžovatelky vysoce odborná a žalovaný její konkrétní obsah bez znaleckého posudku posoudit nemůže. Předmět činnosti stěžovatelky ovšem vůbec zkoumán nebyl. Podstatné pro posouzení formálních náležitostí bylo pouze, zda je z projektů výzkumu a vývoje patrné, v čem má spočívat výzkumná a vývojová činnost. To však z projektů nevyplývá. Nejedná se o situaci, kdy by projekt výzkumu a vývoje obsahoval odborné informace, kterým by žalovaný či městský soud nerozuměli. Naopak, projekty výzkumu a vývoje jsou na informace natolik skoupé, že by ani osoba znalá oboru stěžovatelky nemohla bez dalších, podrobnějších údajů o činnosti stěžovatelky poznat, jaké konkrétní technické obtíže stěžovatelka musela výzkumem a vývojem překlenout, ač by možná o povaze problémů, s nimiž se stěžovatelka může setkávat, měla lepší představu.
[52] Přisvědčit nelze ani stěžovatelčinu tvrzení, že městský soud založil své rozhodnutí na protichůdných závěrech, když na jednu stranu považuje popis projektů Billien 5 EETS a Billien 7 za nedostatečný, ale zároveň na základě popisu těchto projektů dospěl k závěru, že se jedná o shodné projekty jako ty, které byly dotovány a zahájeny dříve, z čehož dovodil, že projekty nebyly prospektivní. Taková argumentace vychází z mylného předpokladu, že pochybnosti o odlišnosti posuzovaného projektu od již dříve řešených projektů mohou být založeny pouze bezvadným popisem projektu. Tak tomu ovšem není. Pokud jde o otázku konkrétnosti a detailnosti popisu cíle projektu výzkumu a vývoje, jsou pro projekty stanoveny výše uvedené poměrně přísné požadavky, při jejichž naplnění je zajištěno, aby z projektu bylo seznatelné, v čem činnosti výzkumu a vývoje spočívají a proč se vlastně o výzkum a vývoj jedná; naproti tomu i obecné stanovení cíle projektu, které těmto požadavkům v žádném případě nevyhovuje, je způsobilé založit pochybnosti o tom, zda je posuzovaný projekt odlišný od dříve řešeného projektu. A právě to je i případ nyní posuzované věci.
[53] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že z projektů výzkumu a vývoje stěžovatelky nelze seznat, jaké jsou konkrétní cíle výzkumu a vývoje. Tyto projekty tedy nesplňují formální náležitost podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
4.4. K nutnosti uvést veškeré odborné řešitele v projektech výzkumu a vývoje
[54] Stěžovatelka nesouhlasila ani s názorem městského soudu a žalovaného, že nenaplnila formální náležitost projektu podle § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů, když neuvedla v projektu výzkumu a vývoje veškeré osoby, které se podílely na řešení projektu. Podle tohoto ustanovení musí projekt výzkumu a vývoje obsahovat
jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi
.[55] Podle městského soudu jde o zcela jednoznačně formulované ustanovení, které nepřipouští jiný výklad, než že musí být v projektu uvedena každá osoba, která je odborným řešitelem projektu. Jakkoli je odůvodnění městského soudu pohříchu strohé, Nejvyšší správní soud s ním v zásadě souhlasí.
[56] Nejvyšší správní soud již dříve vysvětlil, že smyslem poskytnutí této daňové výhody spočívající ve dvojím uplatnění nákladů vynaložených na činnosti výzkumu a vývoje je podpora zájmu státu na provádění výzkumu a vývoje jak specializovanými osobami (např. vědeckými ústavy), tak i podnikatelskými subjekty. Zákonodárce tak zamýšlel podpořit provádění výzkumu a vývoje podnikatelskými subjekty, resp. jejich vlastními pracovníky, a tím současně zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance, což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce vzdělaných pracovních silách, a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti. Není-li daňový subjekt schopen zajistit celý výzkumný a vývojový proces z vlastních (ať již materiálních či pracovních) zdrojů, nemůže využívat daňové zvýhodnění právě u těch činností, které sám nezajišťuje. Smyslem úpravy je stimulovat tyto osoby k investování tzv. rizikového kapitálu do výzkumu a vývoje, tedy vytváření podmínek pro výzkum a vývoj uvnitř podniku (viz rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2011, čj. 8 Afs 13/2011-81, a na něj navazující judikaturu, např. rozsudky NSS ze dne 3. 10. 2018, čj. 1 Afs 96/2018-42, či ze dne 16. 12. 2022, čj. 5 Afs 269/2021-55).
[57] Má-li být tedy smysl této úpravy zachován, musí být daňový subjekt schopen realizovat výzkum a vývoj „vlastními silami“, tj. mít k dispozici veškeré řešitele projektu, nikoliv pouze osoby, které řešení projektu povedou, resp. odborně „zaštítí“ v pozici jakéhosi odborného garanta, jak uvádí stěžovatelka. Tomu musí odpovídat i projekt výzkumu a vývoje, ze kterého musí být zřejmé, že má daňový subjekt nejen odborné garanty projektu, ale i dostatek odborných pracovníků, kteří budou schopni projekt výzkumu a vývoje realizovat. Projekt výzkumu a vývoje ostatně představuje ucelený dokument, jímž daňový subjekt prokazuje nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj a který musí obstát sám o sobě bez toho, aby musel správce daně či správní soud informace z projektu a jiných dokumentů dodatečně propojovat a dovozovat z nich naplnění náležitostí projektu (viz výše označený rozsudek NSS čj. 6 Afs 60/2014-56). Z povahy věci v něm tedy musejí být uvedeny veškeré pro realizaci výzkumu a vývoje podstatné informace, jimž by pak samotná realizace následně měla odpovídat s výhradou změn, které daňový subjekt nemohl předpovídat, musejí být tedy uvedeny i informace o všech řešitelích projektu.
[58] Závěru, že v projektu výzkumu a vývoje musejí být uvedeny veškeré osoby, které se na řešení projektu mají odborně podílet, svědčí i historický vývoj rozhodné právní úpravy. Zatímco podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2013 bylo podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů nutno uvést
jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu
“, v následně účinné úpravě již zákonodárce zdůraznil, že musejí být uváděna „jména
všech
osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu
. Ačkoliv důvodová zpráva k novele zákona o daních z příjmů, pokud jde o tuto otázku, mlčí, je zřejmé, že zákonodárce mínil učinit formální náležitostí projektu výzkumu a vývoje uvedení každé osoby, která se na řešení projektu odborně podílí.[59] Stejný názor zastává i odborná literatura, podle které je daňový subjekt povinen uvést jmenný seznam veškerých osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, jejichž mzdové náklady předpokládá poplatník zahrnout do odpočtu, přičemž se nejedná jen o řídící odborné pracovníky, ale např. také o odborné laboranty, vývojáře, odborné techniky, vědecké pracovníky atd. Výjimku z tohoto mohou podle odborné literatury tvořit pouze případy, kdy z objektivních příčin nemohl poplatník před zahájením realizace projektu personální změny předpokládat (srov. Pelc, V.
Daně z příjmů
. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 446, či Hlaváč, J. a kol. Zákon o daních z příjmů: Komentář,
Wolters Kluwer, cit. dle ASPI).[60] Stěžovatelka má pravdu v tom, že žádný právní předpis nestanoví povinnost uvést v projektu výzkumu a vývoje preventivně veškeré odborné zaměstnance daňového subjektu – to však daňové orgány po stěžovatelce ani nepožadovaly. Bylo na ní, aby vypracovala projekt výzkumu a vývoje s uvedením veškerých zaměstnanců, kteří se na odborném řešení měli podílet, a případně vysvětlit, na základě jakých nepředvídaných okolností se do řešení projektu zapojil i pracovník, který nebyl v projektu uveden.
[61] V posuzované věci stěžovatelka ani nesporuje, že neuvedla v projektech výzkumu a vývoje všechny zaměstnance, kteří se na řešení projektů podíleli, zpochybnila pouze výklad aplikované právní normy. S ohledem na výše uvedené, tj. po zohlednění smyslu a účelu právní úpravy, jejího historického vývoje a názorů odborné literatury, však je nutno uzavřít, že formální náležitostí projektu výzkumu a vývoje je uvedení skutečně všech řešitelů projektu, nikoliv pouze odborných garantů, kteří povedou v projektu blíže nespecifikované odborníky. Není ani zřejmé, že by stěžovatelce v době schvalování projektů cokoliv bránilo odborné řešitele v projektu výzkumu a vývoji uvést všechny. Ostatně se stěžovatelka řídila svým přesvědčením, že je namístě uvést pouze odborné garanty řešení projektů, čemuž odpovídá i skutečnost, že například u projektu Billien 7 uvedla v projektu pouze 10 osob, ačkoliv se na řešení projektu jen v roce 2015 mělo podílet podle jejích výkazů 46 osob. Je tedy zřejmé, že stěžovatelčiny projekty náležitost vyžadovanou § 34c odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů nesplňují.
[62] Správce daně, žalovaný a do určité míry i městský soud se dále zabývali otázkou, zda stěžovatelkou vynaložené náklady byly skutečně vynaloženy na činnosti výzkumu a vývoje (§ 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů). Nejvyšší správní soud ovšem dospěl k závěru, že stěžovatelčin projekt výzkumu a vývoje nenaplnil formální náležitosti vyžadované zákonem, což zcela postačuje pro závěr, že stěžovatelce nárok na odpočet uznán být neměl, a v soudním řízení tedy nemůže být úspěšná. Zabývat se v této situaci otázkami týkajícími se vynaložení výdajů na činnosti výzkumu a vývoje tedy Nejvyšší správní soud považuje za nadbytečné.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.