Vydání 1/2025

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2024, čj. 6 Ads 216/2023-34)

V průběhu kontroly plnění povinností v nemocenském pojištění, důchodovém pojištění a při odvodu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zahájené dne 1. 6. 2022 a zakončené protokolem o kontrole ze dne 30. 6. 2022 Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa (dále jen „OSSZ“) zjistila, že žalobkyně snížila v dubnu 2021 vyměřovací základy zaměstnance a zaměstnavatele podle § 5 odst. 1 a § 5a odst. 1 písm. a) zákona o pojistném na sociální zabezpečení o náhradu odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti svého jednatele ve dnech 6. až 18. 4. 2021 o 3 532 Kč a v lednu 2022 o náhradu odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti svého jednatele ve dnech 5. až 17. 1. 2022 o 3 425 Kč. Zároveň žalobkyně v této souvislosti čerpala na svého jednatele mimořádný příspěvek při nařízené karanténě, a to za duben 2021 dle zákona č. 121/2021 Sb. ve výši 2 353 Kč a za leden 2022 dle zákona č. 518/2021 Sb., o mimořádném příspěvku zaměstnanci při nařízené karanténě (dále jen „zákon č. 518/2021 Sb.“) ve výši 2 282 Kč. Tento postup OSSZ vyhodnotila jako nezákonný, neboť příjem jednatele není náhradou mzdy ve smyslu § 192 zákoníku práce ve znění účinném do 31. 5. 2022, a tudíž není osvobozen od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 30. 6. 2022.

Žalobkyně uplatnila proti kontrolním zjištěním námitky, v nichž se dovolávala toho, že předpisy o nemocenském pojištění a dani z příjmů považují jednatele za zaměstnance. Citovala první větu § 192 odst. 2 zákoníku práce odkazující na předpisy o nemocenském pojištění spolu s definičním ustanovením § 5 písm. a) bodu 16 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění účinném do 31. 1. 2022 (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“), jež pod pojem zaměstnanci zahrnuje i jednatele společnosti s ručením omezeným. Dále citovala ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona o daních z příjmů, která pod příjmy ze závislé činnosti zahrnují odměny člena orgánu právnické osoby a jako zaměstnance označují poplatníky s příjmy ze závislé činnosti. Poukázala též na smlouvu o výkonu funkce jednatele, v nímž má její jednatel zakotveno právo na náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti. Závěrem konstatovala, že kontrolní zjištění .

Přípisem ze dne 18. 8. 2022 OSSZ námitky zamítla jako nedůvodné s tím, že pokud žalobkyně deklaruje jednateli plnění při vzniku dočasné pracovní neschopnosti, jedná se o dobrovolné plnění bez zákonné opory, a jako takové není považováno za náhradu mzdy a musí z něj být odvedeno pojistné i daň z příjmů. Ustanovení § 192 až § 194 zákoníku práce totiž hovoří o zaměstnanci v pracovním poměru, zatímco vztah mezi společností a jednatelem je vztahem výlučně obchodněprávním.

Přípisem doručeným dne 22. 8. 2022 OSSZ žalobkyni mj. vyrozuměla o tom, že v [dále jen „správní řád“] […] V podání doručeném OSSZ dne 29. 8. 2022 žalobkyně prakticky doslovně zopakovala své námitky proti kontrolním zjištěním a dodala, že jí nejsou známy jiné podklady, než jaké sama předložila v průběhu kontroly (pozn.: zvýraznění zde i dále v textu doplnil soud).

Platebním výměrem ze dne 29. 8. 2022 (dále jen „platební výměr“), předaným k vypravení dne 30. 8. 2022, OSSZ uložila žalobkyni s odkazem na závěry provedené kontroly povinnost uhradit dlužné pojistné ve výši 8 262 Kč spolu s penále ve výši 1 045 Kč. V odůvodnění OSSZ mj. zmínila, že žalobkyně nevyužila možnost vyjádřit se k podkladům pro vydání platebního výměru. Dodatečným přípisem ze dne 27. 8. 2022 OSSZ žalobkyni sdělila, že nedopatřením došlo k odeslání platebního výměru dříve, než bylo zohledněno její vyjádření. Podkladem v dané věci byl jen protokol o kontrole, přičemž argumenty žalobkyně se nezměnily, a proto OSSZ trvá na své argumentaci obsažené ve vyřízení námitek proti kontrolnímu zjištění.

Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2022 žalovaná zamítla odvolání žalobkyně a platební výměr potvrdila. K procesním námitkám žalovaná konstatovala, že k pochybení sice došlo, ovšem opomenuté vyjádření neobsahovalo žádné nové argumenty, jež by mohly ovlivnit správnost rozhodnutí a jimiž by se správní orgán před vydáním platebního výměru nezabýval. Ve vypořádání námitek proti kontrolnímu zjištění a posléze v odůvodnění platebního výměru se OSSZ dostatečně zabývala podanými námitkami, a proto by bylo nehospodárné platební výměr zrušit, když by OSSZ byla zavázána právním názorem žalované, který je ale shodný s právním názorem v platebním výměru. S jednatelem žalobkyně vedle smlouvy o výkonu funkce nesjednala pracovně právní vztah na základě zákoníku práce, jejich vztah je tedy čistě obchodněprávní. Sjednané plnění označené jako náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti tak není možné považovat za náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti ve smyslu § 192 odst. 2 zákoníku práce, přičemž dle § 6 odst. 9 písm. j) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozena pouze náhrada mzdy poskytnutá podle § 192 odst. 2 zákoníku práce. Podkladem rozhodnutí byl pouze kontrolní protokol, s nímž byla žalobkyně seznámena. Podle § 5 odst. 1 písm. a) zákona o pojistném na sociální zabezpečení je přitom vyměřovacím základem zaměstnance právě úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob zúčtované v souvislosti se zaměstnáním, jež nejsou od této daně osvobozeny. Také § 2 odst. 1 zákona č. 121/2021 Sb. hovoří o nároku na náhradu mzdy podle § 192 až § 194 zákoníku práce. Žalovaná tudíž souhlasila se závěrem OSSZ, že žalobkyni vznikl nedoplatek na pojistném. Důvodná podle ní nebyla ani námitka diskriminace, jelikož je nezbytně nutné rozlišovat účast na nemocenském pojištění z titulu zaměstnance a z titulu jednatele.

Žalobu podanou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem – pobočce v Liberci, v níž žalobkyně především zopakovala důraz na citace § 192 odst. 2 zákoníku práce, § 5 písm. a) bodu 16 zákona o nemocenském pojištění a § 6 odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona o daních z příjmů, jenž doplnila o námitku, že přece není možné, aby jednatelé byli povinni plnit stejné povinnosti jako zaměstnanci, ale neměli stejná práva, a několik procesních námitek, krajský soud rozsudkem ze dne 12. 7. 2023, čj. 59 Ad 1/2023-40, zamítl.

V odůvodnění rozsudku krajský soud potvrdil, že vyměřovacím základem pro pojistné na sociální zabezpečení jsou příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny. Od daně z příjmů jsou přitom osvobozeny příjmy získané ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy. Jako na zvláštní předpis stanovující minimální nárok upravující pracovně právní vztahy je odkazováno na § 192 odst. 2 zákoníku práce. Z § 192 zákoníku práce však vyplývá, že na náhradu mzdy má nárok pouze zaměstnanec podle § 6 zákoníku práce, tj. fyzická osoba, která se zavázala k výkonu závislé práce v základním pracovněprávním vztahu, případně dohodou. Mezi tyto vztahy není možné zařadit smlouvu o výkonu funkce jednatele uzavíranou podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění účinném do 14. 1. 2023. Jednatele společnosti s ručením omezeným tak za zaměstnance považovat nelze, a proto nemůže být částka vyplácená žalobkyní osvobozena od daně z příjmů. Tím pádem je zařazena do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení. Krajský soud v této souvislosti připomněl rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 11. 4. 2018, sp. zn. 31 Cdo 4831/2017, č. 35/2019 Sb. NS, podle nějž ani podřízení dohody o výkonu funkce zákoníku práce nedělá z člena statutárního orgánu zaměstnance ve smyslu § 6 zákoníku práce. Pokud žalobkyně cituje ustanovení zákona o nemocenském pojištění, případně zákona o daních z příjmů, ta považují jednatele za zaměstnance výhradně pro účely těchto předpisů. V tomto případě je však třeba vycházet výhradně z ustanovení zákoníku práce, kde je pojem zaměstnance zakotven poměrně úzce. To platí i pro nároky podle zákona č. 121/2021 Sb. Cituje-li žalobkyně § 5 tohoto zákona přiznávající příspěvek i dalším osobám, jednatel společnosti s ručením omezeným takovou další osobou být nemůže, byť splňuje podmínku první, tj. že je osobou účastnou na nemocenském pojištění jako zaměstnanci, protože nesplňuje druhou podmínku, podle níž by mu ze zákona musela náležet náhrada mzdy nebo nárok na plat ve snížené výši nebo odměna ve snížené výši. Žádný právní předpis totiž takové nároky jednatele neupravuje.

Námitka nepřihlédnutí k namítanému porušení legitimního očekávání při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů je pak podle krajského soudu také nedůvodná, jelikož nebyla obsažena v námitkách proti kontrolnímu zjištění, ve vyjádření k podkladům pro vydání rozhodnutí ani v odvolání. Nic nenasvědčuje tomu, že by správní orgány v období před pandemií Covid 19 náhradu odměny nepovažovaly za vyměřovací základ pro odvod pojistného při pracovní neschopnosti jednatele.

V kasační stížnosti proti rozsudku žalobkyně (stěžovatelka) odkázala na § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Konkrétně krajskému soudu vytýkala že se stejně jako správní orgány omezuje na mechanický gramatický výklad, aniž by bral v úvahu další okolnosti případu a argumentaci stěžovatelky. Krajský soud tak pominul setrvalou námitku stěžovatelky, že výsledná nerovnost mezi jednateli a zaměstnanci nemá oporu v právních předpisech, jsou-li vykládány ve vzájemných souvislostech a s ohledem na jejich smysl a účel. Podstatné je, že jednatel je účasten sociálního pojištění stejně jako zaměstnanci. Právě tato účast by měla podle stěžovatelky zakládat právo na osvobození od daně z příjmů, a tudíž i vynětí z vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení.

Krajský soud vycházel z poznámek pod čarou, které nemají normativní povahu, a nadto je podle stěžovatelky použil nesprávně. Výčet v poznámce pod čarou ^47a) u § 6 odst. 9 písm. t) zákona o daních z příjmů je zřetelně demonstrativní, a proto zvláštním právním předpisem, podle kterého náleží příjem z náhrady odměny, může být vedle jiných např. i zákon o nemocenském pojištění či zákon č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění účinném do 31. 1. 2022 (dále jen „zákon o ochraně veřejného zdraví“), který upravuje podmínky pro nařízení karantény. Jednateli bezesporu může být nařízena karanténa či může být rozhodnuto o jeho pracovní neschopnosti. Poznámka pod čarou ⁴⁸⁾ pak odkazuje výhradně na § 192 odst. 2 zákoníku práce, avšak tento odkaz je třeba vnímat v kontextu celého ustanovení zákona o daních z příjmů, jehož účelem je podle stěžovatelky limitovat výši osvobození, a nikoliv tímto odkazem omezovat vznik samotného nároku na osvobození od daně. Výklad provedený krajským soudem navíc podle stěžovatelky zakládal v právním státě nepřípustnou nedůvodnou nerovnost v právech a povinnostech jednatele na straně jedné a zaměstnanců na straně druhé, když obě skupiny jsou povinny se účastnit sociálního pojištění, avšak výhody s tím spojené by plynuly jen zaměstnancům.

Totéž podle stěžovatelky platí i o mimořádném příspěvku podle zákona č. 121/2021 Sb. a zákona č. 518/2021 Sb. Úmyslem zákonodárce bylo pokrýt alespoň částečně ztrátu příjmu osobám účastným na nemocenském pojištění způsobenou pandemií Covid 19 a s ní spojeným omezením pohybu a dalších práv. Proto se příspěvek měl týkat jak zaměstnanců, tak i jednatelů a případně dalších osob, jimž vznikl nárok na náhradu mzdy od zaměstnavatelů či jiných plátců. Rozsudek krajského soudu se otázkou opodstatněnosti nerovnosti mezi zaměstnanci a jednateli nezabýval, v důsledku čehož byl podle stěžovatelky nepřezkoumatelný. Krajský soud navíc aplikoval i na mimořádný příspěvek vyplacený jednateli za leden 2022 zákon č. 121/2021 Sb., ačkoliv se na něj vztahoval zákon č. 518/2021 Sb., čímž se podle stěžovatelky dopustil zásadní vady.

Stěžovatelka se ohrazovala též proti odkazu krajského soudu na rozsudek Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 31 Cdo 4831/2017, jenž se týká již neúčinné právní úpravy a zcela irelevantní otázky, zda je výkon funkce jednatele závislou prací. V tomto řízení byla naopak rozhodná otázka sociálního pojištění a pro posouzení veřejnoprávních nároků plynoucích z předpisů sociálního zabezpečení nemá posouzení závislé práce žádnou relevanci. Přestože je jednateli „náhrada mzdy“ vyplácena na základě smluvního ujednání, mají mu příslušet stejné výhody jako zaměstnancům, protože je stejně jako oni účasten sociálního pojištění. I když jednatel obecně vzato může i v případě zdravotních problémů dobrovolně vykonávat činnost ujednanou ve smlouvě o výkonu funkce, v případě izolace a nařízené karantény mu byl výkon takové činnosti zakázán. Krajský soud podle stěžovatelky vůbec nezohlednil, že stát jednateli znemožnil plnit jeho smluvní povinnosti bez ohledu na jeho ochotu pracovat, a následně žalobkyni nespravedlivě penalizuje za to, že jednateli poskytla obdobné plnění jako svým zaměstnancům. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2014, čj. 6 Ads 90/2013-50, č. 3066/2014 Sb. NSS, který podle ní řešil analogickou situaci, když dovodil, že do vyměřovacího základu pojistného se nezahrnuje ani odstupné, jež je zaměstnanci vypláceno nad rámec nároku zakotveného v zákoníku práce, třebaže zákon o pojistném na sociální zabezpečení odkazoval na zákoník práce. I v nynějším případě stěžovatelka vyplatila jednateli smluvně zakotvenou „náhradu mzdy“, na niž by podle zákona neměl nárok, a tím poskytla osobě účastné na sociálním pojištění obdobnou výhodu jako svým zaměstnancům.

Krajský soud podle stěžovatelky pochybil také tím, že se dostatečně nezabýval její námitkou porušení zásady legitimního očekávání poukazující na to, že v období před pandemií Covid 19 žalovaná při kontrole nepovažovala náhradu odměny jednatele za součást vyměřovacího základu pro účely odvodu pojistného. Pokud měl krajský soud za to, že námitka nebyla dostatečně konkrétní, měl stěžovatelku postupem podle § 37 odst. 5 s. ř. s. vyzvat k odstranění vad podání a stanovit jí k nápravě přiměřenou lhůtu. To však neučinil. Krajský soud se byl podle ní povinen námitkou detailně zabývat a za tím účelem si vyžádat podklady od žalované, jimiž stěžovatelka nemůže disponovat, bez ohledu na to, zda takovou námitku vznesla v řízení před správním orgánem či nikoliv. Stejně tak se stěžovatelka neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že vytýkané procesní vady neměly vliv na správnost prvostupňového rozhodnutí. Podle stěžovatelky byl tento vliv zásadní.

Žalovaná navrhla zamítnutí kasační stížnosti a odkázala na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí a své vyjádření v řízení před krajským soudem. K nové námitce legitimního očekávání žalovaná doplnila, že i přes její nekonkrétnost ověřila, že při předchozí kontrole stěžovatelky za období od 1. 7. 2016 do 30. 4. 2019 bylo zjištěno, že jednateli nebyla zúčtována žádná náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti a nebyl ani uplatněn nárok na výplatu dávky nemocenského pojištění. K tomu došlo skutečně jen v dubnu 2021 a lednu 2022. Proto ani nemohlo být při stanovení vyměřovacího základu pro odvod pojistného postupováno odlišně. Žalovaná též odmítla, že by nařízením karantény byl jednateli stěžovatelky zakázán výkon činnosti, pouze musel být podroben určitým omezením. Výkon funkce jednatele nepodléhá žádné evidenci pracovní doby a ve své podstatě je nepřetržitý.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.