Vydání 9/2017

Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích (správce daně), třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 31. 7. 2015 doměřil žalobci za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 daň z příjmů, kterých žalobce dosáhl jako profesionální fotbalista na základě Smlouvy o spolupráci při výkonu sportovní činnosti ze dne 30. 7. 2008, Profesionální smlouvy ze dne 4. 1. 2011 a Profesionální smlouvy ze dne 2. 1. 2012, uzavřených s fotbalovým klubem FK BAUMIT Jablonec, a.s., resp. Profesionální smlouvy ze dne 10. 1. 2013, uzavřené s fotbalovým klubem AC Sparta Praha fotbal, a.s., a příjmů, kterých žalobce dosahoval za účast ve fotbalové reprezentaci. Žalobci byla takto doměřena daň v celkové výši 870 730 Kč a současně mu bylo vyměřeno daňové penále v celkové výši 174 146 Kč. Po provedené daňové kontrole dospěl správce daně k závěru, že příjmy žalobce deklarované jím od data zápisu v živnostenském rejstříku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013 jako příjmy ze živnosti ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, u nichž lze uplatnit paušálně vynaložené náklady ve výši 60 % z těchto příjmů, takovým příjmem nebyly. Příjmy správce daně posoudil jako příjmy z výkonu nezávislého povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) téhož zákona, u nichž je možné uplatnit paušálně vynaložené náklady ve výši 40 % z těchto příjmů. S odkazem na § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“), na přílohu č. 4, bod 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, a metodický pokyn Ministerstva průmyslu a obchodu č. 11/2000 ze dne 27. 12. 2000, čj. 59928/00/4110, k aplikaci živnostenského zákona v oblasti tělesné výchovy a sportu dovodil, že žalobce jako profesionální hráč fotbalu realizoval svou činnost v rámci fotbalového týmu, tedy sportovního kolektivu, a nejednalo se tak o činnost výkonných sportovců provozovanou samostatně ve smyslu přílohy č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., a proto nešlo o příjmy z provozování živnosti. Správce daně tudíž neuznal žalobci část paušálně vynaložených nákladů, uplatněných ve výši 60 % příjmů od data zápisu v živnostenském rejstříku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013.

Odvolání žalobce proti uvedeným platebním výměrům zamítl žalovaný třemi rozhodnutími ze dne 14. 3. 2016 a uvedené platební výměry potvrdil. Ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že činnost žalobce jako profesionálního hráče fotbalu nenaplňovala znaky živnosti ve smyslu § 2 živnostenského zákona. Činnost žalobce zejména nenaplňuje podmínku samostatnosti, jelikož žalobce se profesionálními smlouvami mimo jiné zavázal podřizovat se časovému a organizačnímu režimu vyplývajícímu z účasti fotbalového klubu v soutěžích, dodržovat pokyny trenérů a realizačního týmu, vystupovat na veřejnosti v oděvu stanovenému klubem, jednat v souladu se stanovami klubu, podřizovat se rozhodnutím orgánů klubu a neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdělečnou činnost. Žalobce nevykonával svou činnost vlastním jménem. Ačkoliv jsou fotbalisté zpravidla identifikováni jmenovkou na dresu, výkony všech hráčů jsou v konečném důsledku připisovány pouze klubu, který reprezentují. Žalobce konečně nenaplnil ani podmínku výkonu činnosti na vlastní odpovědnost. Hráče řídí a o jeho zapojení do sportovní činnosti rozhoduje klub. Ten zároveň inkasuje veškeré příjmy a nese náklady, zajišťuje např. lékařskou a terapeutickou péči, vytváří tréninkové prostředí a zapůjčuje sportovní potřeby, zajišťuje dopravu, stravu a ubytování v době zájezdu k utkání, při soustředění nebo při trénincích. K tomu žalovaný argumentoval rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2015, čj. 1 Afs 73/2011-167, bodem [36], s tím, že: „odpracovaných hodin“ Žalovaný rovněž odkázal na obsah profesionálních smluv (čl. I odst. 3), dle nichž „[p]“. Shodně se správcem daně vyhodnotil i rozdíl mezi sporty individuálními a kolektivními ve smyslu vymezení oboru činnosti v příloze č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. Ke skutečnosti, že je žalobce držitelem živnostenského listu, žalovaný uvedl, že živnost volnou může provozovat každý, kdo splní všeobecné podmínky pro provozování živnosti a ohlásí živnost na živnostenském úřadě. Pouhé držení živnostenského oprávnění nelze považovat bez reálného výkonu činnosti způsobem naplňujícím obsah vymezení dané živnosti za důkaz, prokazující, že daňový subjekt dosahuje příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Proti napadeným rozhodnutím podal žalobce tři samostatné žaloby, které Krajský soud v Českých Budějovicích spojil ke společnému rozhodnutí a rozsudkem ze dne 23. 9. 2016, čj. 51 Af 4/2016-30, je zamítl. Jako rozhodnou otázku, vzhledem k tomu, že se náhled na výkon činnosti profesionálního fotbalového hráče svou povahou vymyká evropskému standardu, vymezil obsah konkrétní profesionální hráčské smlouvy, neboť v České republice může být takový hráč považován za tzv. osobu samostatně výdělečně činnou (OSVČ), a to provozující živnost či vykonávající nezávislé povolání.

Stejně jako žalovaný vycházel krajský soud z § 2 živnostenského zákona, podle něhož je živností „“. Krajský soud shledal, že činnost profesionálního fotbalového hráče je nepochybně soustavná a jejím účelem je dosažení zisku, nejde však o činnost samostatnou. Pokud by měl být naplněn znak samostatnosti výdělečné činnosti, musel by fotbalový hráč sám o sobě rozhodovat, zda bude nastupovat k jednotlivým utkáním, zda se bude účastnit tréninku, zda bude respektovat pokyny trenéra apod. Takovou samostatností profesionální fotbalový hráč s ohledem na obsah smluv vybaven není. Stejně tak nevykonává činnost fotbalového hráče vlastním jménem, jelikož jeho výkony jako hráče v kolektivním sportu jsou součástí výkonu celého mužstva. Profesionální fotbalista se neúčastní sportovní činnosti pod svým jménem, ale pod jménem sportovního klubu, jehož je součástí. Ani prvek vlastní odpovědnosti nemůže být v konkrétní souvislosti shledán jako naplněný. Fotbalový hráč neodpovídá za výsledky své činnosti sám, odpovědnost za jednání fotbalisty je opět přenášena na klub, pro který vykonává sportovní činnost.

Žalovaný správně zkoumal naplnění obecných znaků živnosti v posuzovaném případě a rovněž správně zkoumal, zda činnost vykonávaná žalobcem je živností. Krajský soud neshledal důvodnou námitku žalobce, že žalovaný nesprávně rozlišoval mezi činností sportovce v tzv. individuálních sportech a činností v tzv. sportech kolektivních, a že učinil svou úvahu v rozporu s nařízením vlády č. 278/2008 Sb. Podle krajského soudu žalovaný „“ Na příkladu tenisty jako individuálního sportovce vysvětloval, že většina sportovců v individuálních sportech si sama zvolí, jakého závodu se zúčastní, sportovci závodí sami za sebe a vybírají si výbavu a vlastní realizační tým. Činnost tenisty jako individuálního sportovce, ať již hraje sám či s jiným spoluhráčem ve čtyřhře, naplňuje znaky individuální a samostatné činnosti, jakož i vlastní odpovědnosti sportovce. Žádný právní předpis výslovně nerozlišuje mezi individuálními a kolektivními sporty. Vždy je dle krajského soudu třeba zkoumat naplnění definičních znaků živnosti s ohledem na obsah smluv, na základě kterých je konkrétní druh sportu vykonáván. Daňové orgány takto v dané věci postupovaly.

Krajský soud uzavřel, že zcela nepřípadná je argumentace žalobce připodobněním činnosti profesionálního sportovce k činnosti výkonného umělce, a navazující úvaha, že dle autorského zákona může být vytvořeno společné dílo více výkonnými umělci, kteří ve svém souhrnu vystupují jako celek, ale přitom každý z nich je odpovědným výkonným umělcem. Uměleckým výkonem je totiž dle zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), živé provozování autorského díla, zejména živě přednášeného literárního díla, živě prováděného hudebního díla s textem nebo bez textu nebo živě scénicky předváděného díla dramatického nebo hudebně dramatického, choreografického nebo pantomimického. Činnost profesionálního sportovce v žádném případě nepředstavuje zpřístupnění autorského díla a v tomto směru nelze v daňovém právu použít ani analogii zákona.

Situaci profesionálního fotbalisty nelze přirovnat ani k činnosti subdodavatele, např. při realizaci stavby. V případě subdodavatelů bude záležet na konkrétní smlouvě, která je na dodávky nebo subdodávky uzavřena a na jejím základě hodnotit charakter konkrétní činnosti. Subdodavatel nemusí v této roli vystupovat vždy, v jiném obchodním vztahu může vystupovat nikoli jako subdodavatel, ale jako přímý dodavatel. V dané věci si však nelze představit situaci, kdy bude žalobce jako profesionální fotbalista fungovat samostatně jako sólový sportovec a hrát profesionální fotbal bez návaznosti na klub, ve kterém má uzavřenu profesionální smlouvu.

Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž uvedl, že již dříve namítal nekonzistentnost žalovaného při posouzení znaku samostatnosti. Krajský soud poté dospěl stejně jako žalovaný k vnitřně rozpornému závěru, že v případě stěžovatele se nejedná o výkon samostatné činnosti, a proto je nutné jeho činnost zařadit jako jinou samostatně výdělečnou činnost ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pokud by dle stěžovatele skutečně nebyl naplněn znak samostatnosti, nemohl by jeho příjem být vůbec posouzen jako příjem dle § 7 zákona o daních z příjmů, tedy ani jako příjem z nezávislého povolání. K namítanému rozporu se krajský soud ani žalovaný nijak nevyjádřili. Závěr o nesamostatnosti výkonu činnosti stěžovatele je nutné zcela jednoznačně odmítnout. Naplnění znaku samostatnosti dokládá i skutečnost, že správce daně nezpochybnil účtování daně z přidané hodnoty za předmětnou činnost, přičemž nezbytným předpokladem pro účtování této daně je výkon samostatné ekonomické činnosti (§ 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).

Výklad žalovaného považuje stěžovatel za zjednodušující a neodpovídající realitě. Stěžovatel se dobrovolně rozhodl uzavřít smlouvu a dodržet smluvené povinnosti a odpovídá za splnění svých závazků a dodržení svých povinností. Zcela jistě se může sám rozhodnout, že nenastoupí k utkání nebo se nezúčastní tréninku, ve smlouvě jsou pro tyto případy upraveny příslušné sankce. To, že stěžovatel dbá pokynů trenéra a dodržuje smluvené závazky, neznamená, že není při výkonu činnosti samostatný. Naopak, jeho samostatné vyhodnocení situace a schopnost samostatného rozhodování je pro řádný výkon jeho činnosti nezbytná. Svou činnost přirovnával stěžovatel k činnosti subdodavatele v případě větších projektů, na nichž se podílí více subdodavatelů. Takoví subdodavatelé také musí dodržovat pokyny a časový harmonogram dodavatele, dostavit se na určené místo, budou mít ochranné prostředky s logem dodavatele apod. Skutečnost, že konečný výsledek závisí i na činnosti jiných subdodavatelů a je prezentován jménem dodavatele (nikoliv jménem subdodavatele), nemění nic na tom, že subdodavatel tuto činnost vykonal samostatně, vlastním jménem a za výkon své činnosti dodavateli odpovídá. I herec se zavazuje dbát pokynu režiséra, chodit na zkoušky, spolupracovat s jinými herci. Stěžovatel si je vědom skutečnosti, že činnost herce se bude řídit autorským zákonem. Dle stěžovatele je také úprava práv výkonného sportovce a výkonného umělce do jisté míry srovnatelná, neboť v obou případech se jedná o výkon, který je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti fyzické osoby a je vyjádřen v objektivně vnímatelné podobě.

Stěžovatel uvedl, že skutečnost, že jeho činnost je vykonávána jeho vlastním jménem a nikoliv jménem fotbalového klubu, dokládají mj. i články a reportáže o stěžovateli ve sdělovacích prostředcích. Výkon činnosti vlastním jménem je nadto implicitním požadavkem samostatnosti.

Co se týče naplnění znaku výkonu činnosti na vlastní odpovědnost, stěžovatel se domníval, že žalovaný i krajský soud nesprávně zaměnili odpovědnost stěžovatele za jeho činnost hráče, ke které se smluvně zavázal, a odpovědnost fotbalového klubu za jeho vlastní závazky. Stěžovatel uvedl, že svému smluvnímu partnerovi plně odpovídá za plnění povinností ze smlouvy. Krajský soud v napadeném rozsudku neuvedl, z čeho dovodil, že odpovědnost za jednání stěžovatele je přenášena na klub. Stěžovatel zcela samostatně odpovídá za svůj výkon a nic nebrání tomu, aby výše jeho odměny byla určena částečně v závislosti na výsledku jeho činnosti a částečně na sportovním výsledku celého týmu.

Dle přílohy č. 4, bodu 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb. je obsahem náplně činnosti „“ mimo jiné též činnost výkonných sportovců, případně rozhodčích, provozovaná samostatně a za účelem dosažení zisku. Uvedené nařízení nerozlišuje mezi činností výkonného sportovce v individuálním a kolektivním sportu, jak činí v napadených rozhodnutích žalovaný. Takové rozlišování je nepřípustné, neboť nezákonným způsobem zužuje výklad právní normy a zasahuje do práv sportovců jako daňových subjektů, zároveň je také nekonzistentní, nelogické a diskriminující hráče kolektivních sportů. Není zřejmé, zda je pro posouzení sportu jako individuálního či kolektivního rozhodující počet členů „“ soutěžících společně. V takovém případě však nelze stanovit počet hráčů, na základě kterého by bylo možné toto rozlišení transparentně provést. Stěžovatel pokládá otázku, jak by se posuzoval např. volejbal, tenisová čtyřhra, dvojbob či čtyřbob, skif, dvojskif, čtyřka nebo osmiveslice. Není ani jasné, zda je určujícím kritériem pro rozlišování mezi individuálními a kolektivními sporty samostatnost sportovce v rozhodování, kterých závodů se zúčastní nebo vystupování vlastním jménem.

Stěžovatel závěrem dodal, že v případech, kdy není v důsledku chybějící právní úpravy jednoznačně zřejmé, jakému režimu by měla být jeho činnost podřízena, musí být použito obecnějších právních principů. Pokud je totiž činnost profesionálních sportovců neujasněná a v důsledku chybějícího zákona o sportu doposud právně neupravená, nemůže být smluvním stranám vnucována jedna z možných forem jejich spolupráce a musí být použity základní právní principy, mezi něž patří i zásada , v tomto případě tedy (k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011. čj. 2 Afs 16/2011-78).

Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil se závěry napadeného rozsudku. Z obsahu smluv předložených stěžovatelem správci daně je zřejmé, že činnost stěžovatele jakožto výkonného sportovce je zcela a výlučně závislá na klubu, a nelze tedy dospět k závěru, že by činnost výkonného sportovce provozoval samostatně.

Nelze se ani ztotožnit s argumentací stěžovatele přirovnávající činnost hráče kolektivního sportu k systému subdodávek v rámci jedné velké dodávky, neboť těžko si lze představit, že by subdodavatelé byli povinni vystupovat na veřejnosti pouze v oblečení schváleném dodavatelem, jakékoliv jiné zakázky by si mohli sjednávat pouze se souhlasem dodavatele, byli povinni se účastnit akcí pořádaných dodavatelem, které by přímo nesouvisely s vlastní subdodávkou a podobně. Subdodavatel také může vystupovat v obchodních vztazích samostatně, tedy v jiném obchodním vztahu může být na pozici dodavatele, není tedy ve výkonu své činnosti vázán pouze na hlavního dodavatele.Ačkoliv stěžovatel má živnostenské oprávnění k provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti, činnost, kterou vykonává jako hráč v rámci klubu, není činností podle tohoto živnostenského oprávnění, ale příjmem z nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. Žalovaný zdůraznil, že v posuzované věci nebyly žádné pochybnosti ohledně posouzení činnosti stěžovatele, a proto nebyla možnost postupovat dle zásady zásada .

Stěžovatel předložil ke kasační stížnosti „“ ze dne 16. 12. 2016, podepsané ředitelem odboru živností Ministerstva průmyslu a obchodu. Není známo, jak stěžovatel formuloval dotaz, nicméně i toto vyjádření podporuje závěry správce daně. Uvádí se v něm, že pokud však činnost profesionálního sportovce znaky živnosti dle § 2 živnostenského zákona naplní, je takováto činnost živností a zároveň zejména u kolektivních sportů nelze s jistotou dovozovat, že činnost je vykonávána vlastním jménem sportovce. V případě kolektivních sportovců je tudíž nutno způsob výkonu jejich činnosti vždy individuálně posuzovat a teprve poté učinit závěr o tom, jakou činnost z pohledu zákona o daních z příjmů sportovec vykonává.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.