Vydání 6/2004

Žalobní bod, který se vztahuje k aplikaci § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, je opodstatněný. Uvedená právní norma umožňuje podřadit daňovým výdajům tvorbu rezerv, jejichž způsob vytváření a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Takovým zákonem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. V konkrétním případě byla rezerva vytvářena na opravu vozidla T 815. Jedná se proto o rezervu na opravu hmotného majetku, která se řídí ustanovením § 7 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Konkrétní vozidlo je vlastnictvím žalobce a je odepisováno po zákonem stanovenou dobu. Vytváření rezervy bylo plánováno na dobu dvou let, tedy rovněž v souladu se zákonem. Výše tvorby rezervy byla původně stanovena rovnoměrně v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 citovaného zákona. Následně došlo ke změně této výše v roce 2001, z čehož finanční orgány učinily závěr, že se jedná o nerovnoměrnou tvorbu rezervy, a proto se o rezervu ve smyslu zákona nemůže jednat. Posledně uvedený právní názor není správný.

Finanční orgány zcela abstrahovaly od ustanovení § 7 odst. 6 zákona, které předpokládá, že ke změně výše rezervy může dojít. Označená právní norma stanoví, že zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto je nezbytné počítat s tím, že ke změně výše rezervy může dojít. Nastane-li taková změna, pak při dvouletém tvoření rezervy nemůže být rezerva tvořena rovnoměrně. Přitom zákon výslovně stanoví, že úpravu výše rezervy lze učinit počínaje zdaňovacím obdobím, ve kterém je skutečnost znamenající změnu výše rezervy zjištěna. To znamená, že zjistil-li daňový subjekt v roce 2001, že výdaje na generální opravu konkrétního vozidla budou nižší, než bylo původně předpokládáno a doloženo, má povinnost úpravu výše rezervy provést. Jestliže žalobce příkaz plynoucí z § 7 odst. 6 splnil a výši rezervy snížil, pak postupoval zcela v souladu se zákonem. Onou skutečností zakládající změnu ve výši předpokládaných nákladů na generální opravu vozidla je okolnost poznamenaná v příloze k evidenční kartě vozidla, kde se uvádí, že náklad na opravu lze snížit využitím repasovaných náhradních dílů. Ostatně v souladu se změněnou výší nákladů na generální opravu vozidla je též zjištění správce daně o tom, jakou částku by pro danou zakázku kalkulovalo servisní centrum V. Nelze rovněž nevzpomenout okolnost, že na generální opravu dalších vozidel téže tovární značky žalobce počítal se stejnými částkami jako v daném případě, a protože na tato další vozidla vytvářel rezervu každý rok ve stejné výši, neměl správce daně k tvorbě rezerv a jejich výši žádné výhrady.

Ustanovení § 7 odst. 6 je speciální právní normou ve vztahu k § 7 odst. 4 citovaného zákona a za situace, kdy prvně označená právní norma nařizuje změnit výši vytvářené rezervy, nelze požadovat, aby ve dvouletém období byla rezerva podle posléze uvedeného předpisu vytvářena rovnoměrně. Za dané právní úpravy zůstává rezerva na opravu hmotného majetku stále takovou rezervou, nastane-li v průběhu doby vytváření rezervy změna v její výši. Jestliže finanční orgány nepovažovaly konkrétní rezervu za odpovídající ustanovení § 7 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů jen z důvodu, že rezerva nebyla vytvářena rovnoměrně, je právní zjištění žalovaného vadné a znamená porušení § 7 zákona.

Soud poznamenává, že důkazními prostředky ve smyslu § 31 odst. 4 daňového řádu mohou být též jiné důkazní prostředky než účetní podklady. Tím, že daňový subjekt nepostupuje zcela v souladu se zákonem o účetnictví, se sice dostává do nevýhodnějšího důkazního postavení, avšak nic nebrání tomu, aby skutečnosti rozhodné pro stanovení základu daně a daně prokazoval právě v souladu s § 31 odst. 4 daňového řádu též jinými důkazními prostředky. Je-li změna ve výši rezervy učiněná žalobcem v souladu se zjištěním správce daně opírajícím se o listinný důkaz, pak je prokázáno, že ke změně ve výši tvorby rezervy došlo.

Soud proto uzavřel, že rezerva vytvářená žalobcem na opravu vozidla T 815 představuje rezervu ve smyslu § 7 zákona č. 593/1992 Sb., a proto je výdajem daňově uznatelným podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Napadená rozhodnutí byla tedy vydána v rozporu s posledně uvedeným právním předpisem, jakož i s § 7 odst. 4 a 6 zákona č. 593/1992 Sb.