Vydání 9/2023

[30] Nejvyšší správní soud se jako první zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu. K podstatě této vady lze odkázat na ustálenou judikaturu (např. rozsudky NSS ze 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS; či z 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS). Napadený rozsudek soudu namítanou vadou netrpí. Jako celek působí vnitřně konzistentním dojmem, z odůvodnění jsou zřejmé úvahy soudu i to, jak posoudil žalobní námitky. Z rozsudku jsou patrné důvody, dle kterých měl stěžovatel přejít do soukromoprávní roviny a zkoumat otázku nabytí vlastnického práva. Úvahy krajského soudu nejsou ani vnitřně rozporné. V bodě 137 uvedl, že součástí zpochybnění tvrzení žalobkyně o místu plnění musí být krom popisu skutkových okolností i právní úvaha správce daně. V bodě 138 pak popsal zjištění správce daně i stěžovatele, a uzavřel, že stěžovatel nenaplnil požadavky vyplývající z judikatury. Výčet skutkových zjištění (v bodě 138) nijak nepopírá požadavek na právní úvahu o titulu (v bodě 137).

[31] Následně se Nejvyšší správní soud zaměřil na otázku, zda krajský soud správně vyložil závazný právní názor, a zda se jím řídil. Dle stěžovatele je napadený rozsudek v rozporu s body 37 a 40 prvního rozsudku Nejvyššího správní soudu, ohledně výkladu pojmu . Zároveň tvrdí, že Nejvyšší správní soud dospěl v prvním rozsudku v bodech 37 a 39 k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Nejvyšší správní soud měl v prvním rozsudku v bodech 38 a 39 potvrdit, že stěžovatel pro své závěry zjistil skutkový stav dostatečně. To krajský soud nerespektuje a požaduje provedení výslechů dodavatelů žalobkyně. Dále namítl, že Nejvyšší správní soud v původním rozsudku v bodě 41 potvrdil opožděnost námitky tykající se neprovedení výslechů. Krajský soud se jí tedy neměl zabývat.

[32] Jak již uvedl Nejvyšší správní soud ve svém druhém rozsudku v této věci, v bodě 37 prvního rozsudku jen poukázal na zjištění učiněná správcem daně a uvedl jejich výčet. V bodě 39 kasační soud shrnul, že stěžovatel komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) okolnosti věci. Úvahy daňových orgánů Nejvyšší správní soud označil za dostatečné pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí stěžovatele za přezkoumatelné. V bodě 40 s odkazem na rozsudky Soudního dvora ve věci a Nejvyššího správního soudu ve věci uvedl obecná východiska, která je třeba při posouzení věci zohlednit. Nejvyšší správní soud v žádném z namítaných bodů sám věc meritorně neposuzoval. V bodě 24 svého druhého rozsudku naopak zdůraznil, že krajský soud nezavazuje v tom, jak má věc samu rozhodnout. Kasační soud tedy v předcházejících řízeních nepodal konkrétní výklad pojmu , ani nedospěl k závěru, že na žalobkyni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník už při nakládce pohonných hmot v jiných členských státech. Jelikož tyto názory nevyjádřil, nemůže s nimi být rozsudek krajského soudu v rozporu.

[33] Nejvyšší správní soud v bodě 38 svého prvního rozsudku uvedl, že daňové orgány hodnotily shromážděné důkazy a vyvodily z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. V bodě 39, jak již bylo uvedeno výše, označil úvahy správce daně za přezkoumatelné. Kasační soud se nezabýval případným procesním pochybením správce daně spočívajícím v neprovedení výslechů svědků. Krajský soud tak nebyl v této otázce zavázán.

[34] Možnou opožděností žalobní námitky týkající se neprovedení výslechů svědků se Nejvyšší správní soud v bodě 41 svého prvního rozsudku nezabýval. Sám stěžovatel uvedl, že námitka byla doplněna až po tomto rozsudku. Ani v tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud krajský soud nezavázal, a ten proto právní názor kasačního soudu nemohl překročit.

[35] Ve věci jsou klíčové související otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a místa dodání zboží.

[36] Dle § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se dodáním zboží rozumí . Dle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je místem plnění při dodání zboží uskutečněného bez odeslání nebo přepravy . Dle § 7 odst. 2 citovaného zákona . Odstavce 3 a 4 téhož ustanovení upravující přiřazení dopravy v řetězci transakcí byly do zákona doplněny až k 1. 9. 2020.

[37] Dle čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH se za dodání zboží považuje . Dle čl. 20 téže směrnice se pořízením zboží uvnitř Společenství rozumí .

[38] V projednávané věci není sporu o tom, že žalobkyně nakupovala pohonné hmoty způsobem nazývaným „řetězový obchod“. Řetězovým obchodem se rozumí transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou.

[39] Obecně, pokud je dodání zboží v řetězci spojeno s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení dalších transakcí (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci ). Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy. Jejich místo plnění je stanoveno podle toho, zda předchází nebo následují po transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky.

[40] Transakce je spojena s přepravou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy k transakci je klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu, či druhému dodání, musí být provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř EU (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci ). V rámci tohoto posouzení je třeba zejména určit okamžik, kdy bylo podruhé převedeno na konečného pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník (rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 7. 2017, , C-386/16, body 35 a 36, a tam citovaná ). Jestliže se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskutečnil předtím, než bylo zboží přepraveno uvnitř Společenství, nelze tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (rozsudek ve věci , bod 36). Jestliže pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky (rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 2. 2018, , C-628/16, bod 34, a ve věci , bod 34). V rámci celkového posouzení je třeba zejména určit okamžik, kdy bylo právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno na konečného pořizovatele.

[41] Uvedená vychází z časového kritéria, podle něhož je třeba posoudit, zda k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo před přepravou, pro potřeby určení pořízení, kterému má být v řetězci tato jediná přeprava uvnitř Společenství přičtena, a které tedy musí být jako jediné kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství. Použití časového kritéria umožňuje určit, zda má být přeprava pohonných hmot přičtena pořízení, které uskutečnil první subjekt v řetězci nákupů před tím, než došlo k přepravě těchto pohonných hmot uvnitř Společenství. Toto kritérium naopak nebude použitelné, jestliže by ve věci došlo během přepravy k několika po sobě následujícím převodům tohoto práva (rozsudek Soudního dvora ze dne 23. 4. 2020, , C-401/18, bod 46). Za těchto okolností je pro potřeby určení pořízení, kterému má být přičtena jediná přeprava uvnitř Společenství, a které tedy musí být jako jediné kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství, nutné provedení celkového posouzení všech konkrétních okolností věci (rozsudek ve věci , bod 47).

[42] Nejvyšší správní soud připomíná, že úvaha ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou právní (rozsudek NSS ve věci , bod 130). Tuto otázku je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen primárně objasnit daňový subjekt. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Pro závěr, že místo plnění bylo v jiném členském státě, musí existovat racionální důvody. Součástí „racionálních důvodů“ ohledně místa plnění, má být „“ (rozsudek NSS ve věci , bod 23). Na uvedených závěrech nic nemění ani rozsudek čj. 2 Afs 138/2021-69, na který stěžovatel odkazuje. V této věci Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost a obecně uvedl, že „“. Tato platí, a není v rozporu s tím, že úvaha ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou právní.

[43] Při posouzení otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník se tedy typicky bude zkoumat, kdy bylo na daňový subjekt převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Z logiky věci plyne, že zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně půjde o převod jiných práv.

[44] Mohou ale také nastat případy, a to typicky komplikované, v nichž převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nebude spojen s konkrétně určeným a formálně pojmenovaným právním titulem, na jehož základě právo přechází.

[45] Soudní dvůr ustáleně judikuje, že má objektivní povahu, a že se použije bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění, aniž mají daňové orgány povinnost provést šetření za účelem zjištění úmyslu dotčené osoby povinné k dani, nebo zohlednit úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek (rozsudky ze dne 21. 11. 2013, , C-494/12, bod 21, a ze dne 15. 5. 2019, , C-235/18, bod 28). Cílem systému DPH je zatížit konečného spotřebitele zboží nebo služeb (rozsudek ze dne 1. 7. 2021, , C-521/19, bod 31), pokud toto zboží bylo dodáno nebo byly služby poskytnuty v rámci zdanitelných plnění podle směrnice o DPH. Podle judikatury proto brání zásada daňové neutrality v oblasti výběru DPH obecnému odlišování mezi protiprávními a legálními plněními (rozsudek ze dne 10. 11. 2011, , C-259/10 a C-260/10, bod 45). Soudní dvůr v nedávné době konkrétně uvedl, že „“ (rozsudek ze dne 27. 4. 2023, , C-677/21, bod 39).

[46] Soudní dvůr se také zabýval řetězovým obchodováním s pohonnými hmotami při přemístění těchto výrobků z jednoho členského státu do druhého. Uvedl, že přepravu nelze považovat za rozhodující pro určení, zda došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, není-li dána jiná okolnost, která by umožňovala předpokládat, že k takovému převodu došlo v době této přepravy (rozsudek ve věci , bod 78). Převod práva nakládat s majetkem jako vlastník ostatně znamená, že strana, na niž je toto právo převedeno, má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci zboží, zejména rozhodnutí o jeho prodeji (rozsudek ve věci , bod 40). Pouhá organizace dopravy není sama o sobě rozhodujícím kritériem.

[47] Soudní dvůr dále uvedl, že pojem neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (např. rozsudky ze dne 8. 2. 1990, , C-320/88, bod 7; ze dne 14. 7. 2005, , C-435/03, bod 35; ze dne 21. 2. 2006, , C-255/02, bod 51; ze dne 3. 6. 2010, , C-237/09, bod 24; ze dne 18. 7. 2013, , C-78/12, bod 33; rozsudek ve věci , bod 27; a z poslední doby rozsudek ve věci , bod 35). Stejně tak se dle judikatury neomezuje na převod ve formách stanovených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného majetku stranou, která poskytne druhé straně oprávnění k tomu, aby s ním fakticky nakládala tak, jako kdyby byla vlastníkem tohoto majetku (viz rozsudky ve věci , bod 24; ve věci , bod 75; a ve věci , bod 36). Dodání ve smyslu čl. 14 směrnice o DPH nepředpokládá převod vlastnického práva ke zboží v právním smyslu (např. rozsudek ze dne 10. 7. 2019, , C-273/18, bod 36; a usnesení ze dne 6. 2. 2014, , C-33/13, bod 32 a tam citovaná ).

[48] Pojmy a tedy mají objektivní povahu vycházející z faktického stavu věcí, který bude sice ve většině případů odpovídat právní situaci, ale nemusí tomu tak být vždy. Je možná situace, kdy dojde k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník, aniž by byly naplněny formální požadavky vnitrostátních právních předpisů. V těchto případech bude rozhodující vědomí o (existenci a základních vlastnostech) zboží a možnost ovlivnit jeho osud (rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2022, čj. 8 Afs 206/2020-60, č. 4431/2023 Sb. NSS, , bod 27). Implicitně bude i zde často přítomen právní titul. Ten bude typicky nepojmenovaný a konkludentní, a bude se tedy projevovat jen ve faktickém nakládání se zbožím. Přihlédnout je též třeba k praxi stran (rozsudek ve věci , bod 30).

[49] Není-li ve věci určen a formálně pojmenován právní titul pro nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník, je potřeba na správce daně klást zvýšené požadavky. Za prvé musí správce daně podrobně popsat zjištěné skutkové okolnosti věci. Na tom ale nesmí ustat. Za druhé musí provést alespoň základní právní úvahu, ze které bude zřejmé proč došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (rozsudek NSS ve věci , bod 23). Nelze se tedy spokojit s komplexním popisem skutkových okolností, který není doprovázen celkovým posouzením a hodnocením všech konkrétních okolností věci.

[50] V každém jednotlivém případě není nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím fakticky nakládat jako vlastník. Správce daně nemusí zkoumat, zda jsou naplněny podstatné náležitosti specifického právního jednání podle vnitrostátního práva. Postačí, pokud vedle skutkových zjištění a při posouzení všech konkrétních okolností provede úvahu, ze které je zřejmé, že daňový subjekt fakticky mohl ovlivnit právní osud zboží, například dle demonstrativně uvedených kritérií rozsudku Soudního dvora ve věci v bodech 48 a 49.

[51] Možnost vycházet při posouzení toho, zda došlo k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník, i z faktického stavu věci potvrzuje rovněž zahraniční aplikující harmonizovanou unijní úpravu DPH. Například Spolkový finanční dvůr () popisuje proces dodání zboží jako převod podstaty, hodnoty a příjmů. Rozhodující jsou celkové okolnosti jednotlivého případu, tj. konkrétní smluvní ujednání a jejich skutečné provádění s přihlédnutím k zájmům zúčastněných stran (rozsudek ze dne 25. 2. 2015, sp. zn. XI R 15/14). Dle rakouského Správního soudního dvora () existuje způsobilost nakládat s majetkem jako vlastník, pokud je subjekt oprávněn nakládat s tímto majetkem , jako by byl jeho vlastníkem (rozsudek ze dne 3. 4. 2019, sp. zn. Ra 2018/15/0125). Nejvyšší správní soud Slovenské republiky uvedl, že se pojem (tj. převod práva nakládat se zbožím jako vlastník) neomezuje na převod způsoby upravenými použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného majetku jednou stranou, který druhou stranu opravňuje fakticky s ním nakládat, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví nedošlo. Převod práva nakládat s majetkem jako vlastník znamená možnost přijímat rozhodnutí způsobilá ovlivnit právní dotčeného majetku, včetně rozhodnutí o jeho prodeji (rozsudek ze dne 14. 2. 2022, sp. zn. 10 Sfžk/74/2020).

[52] Názor Nejvyššího správní soudu lze shrnout následovně. Při posouzení otázky převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník se má typicky zkoumat, zda bylo na daňový subjekt od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, převedeno buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by mu umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. Mohou však nastat případy, kdy nebude formální titul existovat nebo formální převod práva nebude odpovídat zjištěnému faktickému stavu, a v takové skutkové situaci není nutné po správci daně vyžadovat formálně pojmenovaný právní titul, na jehož základě může daňový subjekt se zbožím nakládat jako by byl vlastníkem tohoto zboží. Stačí, pokud při posouzení všech okolností věci a vedle popisu skutkových zjištění provede úvahu, z které je zřejmé, že daňový subjekt mohl fakticky ovlivnit právní osud zboží.

[53] Daňové orgány v projednávané věci neurčily právní titul, na jehož základě měla žalobkyně se zbožím právně nakládat. A právě o tuto chybějící úvahu opřel krajský soud své zrušující rozhodnutí. Ve světle výše uvedených úvah je ale tento názor nesprávný. Ve věci je nutné posoudit, zda její okolnosti, zejména ty, které krajský soud rekapituloval v bodě 138 svého třetího rozsudku, a úvaha správce daně o nich, jsou dostatečné pro závěr, že právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na žalobkyni v jiných členských státech.

[54] Správce daně postavil svou úvahu na následujících skutkových okolnostech. Žalobkyně nakládala zboží do pronajatých cisteren, a zároveň zajišťovala a organizovala dopravu. V rámci jednotlivých dodávek byla uskutečněna jenom jedna přeprava. Zboží bylo na dopravní prostředky nakládáno v jiných členských státech (Rakousku, Německu a Slovinsku) a pohonné hmoty byly přeprodávány v krátkém časovém úseku v řetězci několika společností. Samotná přeprava probíhala pouze z místa uskladnění pohonných hmot přímo na čerpací stanice odběratelů žalobkyně, a ta předem věděla, že se jedná o zboží skladované v jiných členských státech. Žalobkyně nemá skladovací prostory pro pohonné hmoty. Dopravu svým dodavatelům nefakturovala. Žalobkyně jela do jiných států vždy pro pohonné hmoty, které si sama od svého dodavatele objednala, a sama si určovala, odkud bude zboží pocházet a který den se bude nakládat.

[55] V napadeném rozhodnutí uvedl stěžovatel východiska své úvahy v bodech 13 až 26, která následně aplikoval zejména v bodech 29, 31 až 33, 46 až 51, 59 a 82 až 85. Zpráva o daňové kontrole obsahuje úvahy správce daně na stranách 9 až 13. Ve zprávě se správce daně zabýval dopravou pohonných hmot, přičemž z přepravních dokladů dovodil, že přepravu fakticky provedla žalobkyně. Následně z posuzování vyjmul ty transakce, u kterých žalobkyně prokázala fakturaci dopravy. U ostatních transakcí ze skutkového stavu nevyplynulo, že by doprava byla účtována jiné osobě. K právu nakládat se zbožím jako vlastník správce daně uvedl, že se neomezuje na převod vlastnického práva dle tuzemských soukromoprávních předpisů. Zabýval se tedy otázkou, kdy mohla žalobkyně s majetkem skutečně nakládat, jako by byla jeho vlastníkem. Zohlednil při tom rovněž rámcové smlouvy mezi žalobkyní a jejími dodavateli (které obsahují výhradu vlastnictví). Dospěl k závěru, že žalobkyně nejen organizovala a provedla dopravu, ale nesla rovněž její náklady a měla jako jediná právo disponovat se zbožím po jeho nakládce v jiných členských státech. Mohla také ovlivnit, zda k přepravě skutečně dojde. S ohledem na objem přepravovaných pohonných hmot a neexistenci vlastních skladů musela mít téměř současně s nákupem zajištěn jejich prodej. Při sjednávání odbytu pohonných hmot se chovala jako jejich vlastník.

[56] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí k výše uvedenému dodal, že obchodní transakce fakticky probíhaly již na území jiných členských států. Předání zboží nebyl přítomen nikdo z ostatních společností zapojených do obchodních řetězců. Žalobkyně vystupovala od okamžiku převzetí zboží v pozici osoby oprávněné nakládat se zbožím jako vlastník. Zároveň byla příjemcem pohonných hmot. Stěžovatel potvrdil úvahu správce daně obsaženou ve zprávě o daňové kontrole. Žalobkyně podle něj nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v jiných členských státech.

[57] Nejvyšší správní soud považuje tuto úvahu za dostatečnou a správnou. Zejména je podstatné, že žalobkyně dopravu zboží nikomu nefakturovala, zajistila jeho přepravu pronajatými vozidly a celou transakci uskutečnila pro svoji vlastní ekonomickou činnost, tj. za účelem prodeje nakoupených pohonných hmot svým odběratelům (srov. obdobně rozsudek Soudního dvora ve věci , body 48 a 49). Zboží přepravila pro svou vlastní potřebu, protože byla (po řetězci transakcí) jeho konečným příjemcem. Nebyla tedy pouhým dopravcem pro jiného. I přes formálně právně sjednanou výhradu vlastnického práva fakticky nakládala s pohonnými hmotami jako jejich vlastník již na území členských států (Rakousko, Německo a Slovinsko), ve kterých byly pohonné hmoty skladovány. Jádro žalobní argumentace týkající se převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník není důvodné. Právo nakládat se zbožím jako vlastník se nepřevádí pouze konkrétně pojmenovaným vnitrostátním právním titulem. Jeho existenci lze dovodit na základě skutkových okolností věci a s ohledem na faktickou dispozici se zbožím. Jak uváděla shora citovaná Spolkového finančního dvora, kromě smluvních ujednání je třeba přihlédnout i ke skutečnému provádění smlouvy s přihlédnutím k zájmům zúčastněných stran. To totiž svědčí faktické změně původně sjednané smlouvy. Tak tomu bylo právě v projednávané věci. Na výsledku nic nemění ani to, že zboží podléhá spotřební dani a bylo přepravováno v režimu podmíněného osvobození (rozsudek Soudního dvora ve věci , body 69 až 79). (…)