Vydání 7/2005

Podle § 2 odst. 2 písm. r) zákona o dani z přidané hodnoty se pro účely tohoto zákona finančním pronájmem s následnou koupí najaté věci rozumí pronájem, který splňuje podmínky stanovené zvláštním předpisem. Tímto zvláštním předpisem je podle připojené poznámky pod čarou § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

Argumentace stěžovatele, obhajující přípustnost a zejména zákonnost jeho postupu při uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za období září 1998, a naopak dovozující nezákonnost postupu správce daně při dodatečném doměření daně, se opírá zejména o tvrzení, že právní vztahy stěžovatele a společnosti s ručením omezeným V. založené na základě smluv o finančním pronájmu motorových vozidel byly ve skutečnosti právními vztahy nájemními, popř. vztahy operativního leasingu. Toto své tvrzení pak stěžovatel opírá o několik argumentů, jež je však třeba jednoznačně odmítnout.

Podstatou leasingu je dlouhodobý a na určitou dobu sjednaný nájem předmětů dlouhodobé spotřeby za dohodnutou úplatu. V případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek představuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu – buď přímo na základě zvláštní sjednané v leasingové smlouvě, nebo zvláštní smlouvou o koupi najaté věci, uzavřené za trvání leasingového vztahu samostatně. Naproti tomu v praxi méně častý operativní leasing je svou podstatou nájemní smlouvou, kdy uživatel leasingu není oprávněn si od poskytovatele leasingu pronajatou věc koupit (srov. Bejček, J., Eliáš, K., Raban, P. a kol.: Kurs obchodního práva. Obchodní závazky. 3. vydání, C. H. Beck, Praha 2003, str. 283 až 284). Toto vymezení finančního leasingu tak není v rozporu s vymezením pojmu finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, jenž je použit v § 2 odst. 2 písm. r) zákona o dani z přidané hodnoty, a to ani z pohledu § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, na nějž toto ustanovení odkazuje. Posléze uvedené ustanovení totiž stanoví náležitosti, jež musí finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů odpisovat, splňovat, aby bylo možné nájemné uznat jako výdaj, resp. náklad, ve smyslu tohoto zákona.

Podle prvého argumentu stěžovatele je třeba při kvalifikaci právního vztahu přihlížet zejména k obsahové, resp. – jak sám uvádí – materiální stránce uzavřených smluv. Z porovnání výše uvedených charakteristik finančního leasingu a operativního leasingu a textu uzavřených smluv, jež jsou založeny ve správním spise, je zřejmé, že mezi stěžovatelem a společností s ručením omezeným V. byly uzavřeny smlouvy, jež splňují formální náležitosti smluv o finančním leasingu motorových vozidel. Nadto má Nejvyšší správní soud rovněž za prokázané, že založení vztahu finančního leasingu bylo i skutečným a jediným úmyslem smluvních stran. Podle § 35 odst. 2 občanského zákoníku je třeba vykládat právní úkony vyjádřené slovy nejenom podle jejich jazykového vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým projevem; v daném případě však nic nenasvědčuje tomu, že by vůle stěžovatele v okamžiku uzavírání smluv se společností s ručením omezeným V. byla v rozporu s jeho jazykovým projevem. Nešlo tedy o disimulovaný úkon ve smyslu § 41a odst. 2 občanského zákoníku. Ostatně stěžovatel sám připouští, že k faktické změně právního vztahu z finančního leasingu na prostý nájem, popř. operativní leasing, došlo až v okamžiku zrušení uvedených smluv ze strany společnosti s ručením omezeným V. Vzhledem k tomu, že žádné skutečnosti nenasvědčují tomu, že by se vůle smluvních stran v době uzavření smluv jakýmkoliv způsobem rozcházela s projevem vůle zhmotněným v textu uvedených smluv, je při hodnocení, o jaký druh smluv a právních vztahů v daném případě šlo, rozhodující jejich samotný text. Z něho pak podle Nejvyššího správního soudu vyplývá, že se jednalo o smlouvy, které jsou svou povahou smlouvami o finančním leasingu motorových vozidel, a že tedy právní vztahy jimi založené byly právními vztahy finančního leasingu, resp. finančního pronájmu s následnou koupí najatých věcí ve smyslu § 2 odst. 2 písm. r) zákona o dani z přidané hodnoty.

Stěžovatel dále v kasační stížnosti argumentuje, že ke změně povahy právních vztahů založených smlouvami se společností s ručením omezeným V. došlo v okamžiku jejich zrušení ze strany této společnosti. Ve prospěch takového závěru pak podle stěžovatele svědčí to, že v důsledku zrušení smluv nedošlo k následné koupi předmětů pronájmu, což je jedním ze znaků finančního leasingu, jimiž se tento právní vztah odlišuje právě od vztahu nájemního nebo vztahu operativního leasingu. Tato konstrukce je však podle Nejvyššího správního soudu v rozporu s právní úpravou občanskoprávních a obchodněprávních závazkových právních vztahů a v tomto ohledu se jeví být veskrze účelovou. Z výše uvedeného vymezení finančního leasingu vyplývá, že jeho nezbytnou součástí je právo nájemce za stanovených podmínek na konci nájemního vztahu předmět nájmu nabýt do svého vlastnictví. Teoreticky vzato, je na nájemci (uživateli), zda takové právo využije. I kdyby tak neučinil a vlastnické právo na nájemce nakonec nepřešlo, neměla by taková skutečnost vliv na posouzení předcházejícího právního vztahu z pohledu obchodního práva jako vztahu finančního leasingu. V této souvislosti je třeba poznamenat, že konkrétní obchodněprávní závazkový vztah založený smlouvou o finančním leasingu je tímto vztahem, resp. ponechává si své atributy, po celou dobu svého trvání, nedojde-li k jeho změně, resp. nahrazení jiným závazkem na základě zákonem nebo smlouvou předpokládané právní skutečnosti. Takovou skutečností může být např. ve smyslu § 570 a násl. nebo narovnání ve smyslu § 585 a násl. občanského zákoníku. V obou případech však dochází ke změně existujícího závazkového právního vztahu, resp. k nahrazení původního závazkového právního vztahu závazkovým právním vztahem novým na základě dohody smluvních stran a s účinky , nikoliv zpětně, tedy ke dni uzavření příslušných smluv. Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost, že české obchodní právo nezná žádný obecný institut, na základě něhož by bylo možné dohodou stran závazkového právního vztahu nebo dokonce jednostranně, tedy úkonem jedné ze smluvních stran, zpětně, tj. ke dni uzavření smlouvy, překvalifikovat existující závazkový právní vztah vzniklý z jednoho typu smlouvy na jiný závazkový právní vztah vzniklý z odlišného typu smlouvy. Na tom nic nemění ani § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů, který za podmínek tam uvedených při předčasném ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku tuto smlouvu pro účely zákona o daních z příjmů prohlašuje za smlouvu o pronájmu, a to ode dne jejího uzavření. Toto ustanovení, jakož i případná další obdobná ustanovení ve zvláštních právních předpisech, mohou upravit právní režim obchodněprávní smlouvy právě pouze pro specifické potřeby daného právního vztahu, v daném případě vztahu finančněprávního, nikoliv obecně. Jinými slovy, v důsledku cit. ustanovení zákona o daních z příjmů nedochází k obecné změně právního vztahu založeného smlouvou o finančním leasingu na smlouvu nájemní , nýbrž ke změně kvalifikace této smlouvy pouze pro účely právních vztahů vyplývajících z aplikace zákona o daních z příjmů. Zakotvení této má význam pouze pro stanovení výše základu daní z příjmů, a jen v této souvislosti se tedy uplatní.

Posléze uvedené úvahy o aplikovatelnosti stanovené v § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů pak podle Nejvyššího správního soudu jednoznačně vyvracejí poslední argument, o nějž stěžovatel opírá svůj závěr, že mezi ním a společností s ručením omezeným V. ve skutečnosti došlo k uzavření nájemní smlouvy. Je-li tento závěr pro účely daně z přidané hodnoty dovozován z analogického použití pravidla platného v oblasti regulace daní z příjmů, je taková analogie nepřípustná. V případě daní z příjmů má tato konstrukce svůj speciální význam, který však absentuje v případě daně z přidané hodnoty. V situaci, kdy pravidlo podávané z § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů má být podle textu tohoto ustanovení použito pouze pro účely tohoto zákona a kdy § 2 odst. 2 písm. r) zákona o dani z přidané hodnoty prostřednictvím poznámky pod čarou odkazuje pouze na § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, a nikoliv právě na § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů, je třeba jeho analogické použití odmítnout, a naopak respektovat výše uvedené obecné principy obchodněprávní úpravy.

Ve prospěch tohoto právního závěru pak podle Nejvyššího správního soudu hovoří i skutečnost, že obdobnou fikci, jakou obsahuje § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů pro účely daní z příjmů, obsahoval i zákon o dani z přidané hodnoty, ve svém znění platném a účinném k 31. 12. 1994. Podle § 14 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 31. 12. 1994, se uplatnila i v oblasti právní úpravy daně z přidané hodnoty , podle níž, došlo-li ke zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, se tato smlouva považovala od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatá movitá věc vrací pronajímateli. Jestliže tedy zákonodárce uvedenou právní fikci nejprve zakotvil jak v zákoně o daních z příjmů, tak v zákoně o dani z přidané hodnoty, a později ji z posléze uvedeného právního předpisu vypustil, pak po tomto zásahu zákonodárce nelze pravidlo uvedené pouze v zákoně o daních z příjmů použít na úpravu právních vztahů regulovaných zákonem o dani z přidané hodnoty, a to ani na základě argumentu , neboť tím by byl právně pochybným způsobem zmařen zřejmý záměr zákonodárce vyloučit aplikaci takového pravidla v oblasti daně z přidané hodnoty.

Nejvyšší správní soud má za prokázané, neboť v této věci není mezi stranami sporu, že stěžovatel porušil ustanovení smluv o finančním leasingu uzavřených se společností s ručením omezeným V., v důsledku čehož posléze uvedená společnost, jakožto pronajímatel, uplatnila své smluvně zakotvené oprávnění a tuto smlouvu zrušila. Učinila tak písemným právním úkonem ze dne 31. 3. 1998, z jehož textu lze jednoznačně dovodit, že ke zrušení mělo dojít podle vůle jednajícího subjektu ke dni uskutečnění tohoto úkonu, tedy . Obdobný závěr pak lze dovodit z textu smluv o finančním pronájmu, podle nichž není v případě porušení povinností nájemce dotčena jeho povinnost uhradit veškeré splátky a další plnění až do doby zrušení smlouvy. Úkony společnosti s ručením omezeným V. došlo ke zrušení závazkového právního vztahu založeného smlouvami o finančním pronájmu, které se uskutečnilo v souladu s těmito smlouvami a na jejich základě. Závazkový právní vztah jimi založený splňoval po celou dobu svého trvání znaky finančního pronájmu, neboť po celou dobu směřoval k dlouhodobému pronájmu věcí dlouhodobé spotřeby, který měl být v souladu se smlouvou završen koupí předmětu pronájmu ze strany nájemce za symbolickou cenu. Platby uskutečňované na základě těchto smluv pak měly charakter leasingových splátek, a to až do okamžiku zrušení smluv ze strany pronajímatele, a nikoliv nájemného, jak se domnívá stěžovatel. Nejvyšší správní soud se s Městským soudem v Praze zcela shoduje v tom, že stěžovatel nebyl v daném případě v situaci, kdy by již uskutečněné plnění bylo nutné do účetnictví uvést jinak než jako splátky finančního leasingu. Proto nebylo důvodu, aby pronajímatel, společnost s ručením omezeným V., vystavil ve prospěch stěžovatele dobropisy na jím poskytnuté leasingové splátky, a aby naopak vystavil faktury na nájemné za pronájem předmětných motorových vozidel. V daném případě tak nebyly splněny podmínky pro nastoupení možnosti či povinnosti opravit základ daně a výši daně ve smyslu § 15 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť předně nešlo o situaci, kdy by došlo ke zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Nebyly tedy splněny podmínky pro vyhotovení daňového dobropisu podle § 13 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel spolu se společností s ručením omezeným V. v rozporu s právní úpravou překvalifikoval dosavadní závazkový právní vztah na vztah obecného nájmu, přičemž vzhledem k okolnostem případu lze usoudit, že přinejmenším stěžovatel tak učinil účelově, tj. aby mohl nadměrný odpočet vůči státu uplatnit. Nedůvodnost postupu stěžovatele a společnosti s ručením omezeným V. pak vyplývá i z § 16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož by se i v případě, kdyby mezi těmito subjekty byly skutečně uzavřeny prosté nájemní smlouvy o nájmu osobních automobilů, u nichž nebyl uplatněn nárok na odpočet daně, uplatnila snížená sazba daně z přidané hodnoty, a nikoliv základní sazba, tzn. sazba daně by zůstala nedotčena. Ze všech uvedených důvodů je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že postup stěžovatele při výpočtu nadměrného odpočtu byl v rozporu s právní úpravou daně z přidané hodnoty, a že naopak správce daně a žalovaný, jestliže stěžovateli doměřili jím neoprávněně zkrácenou daň z přidané hodnoty, postupovali v souladu s touto právní úpravou.