Vydání 9/2024

(…) [23] Podstatou nyní souzené věci je přitom otázka, zda lze na prodej stříbrných mincí uskutečňovaný stěžovatelkou v rozhodné době uplatnit zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty.

[24] Podle § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že .

[25] Podle § 36 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty

[26] Ustanovení § 90 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty pak stanoví, že uměleckými díly, sběratelskými předměty, starožitnostmi se rozumí zboží uvedené v příloze č. 4. A podle § 90 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se použitým zbožím rozumí hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uvedených v příloze č. 4 a kromě drahých kovů a drahokamů.

[27] Podle § 90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že

[28] Konečně podle přílohy č. 4 zákona o dani z přidané hodnoty sběratelským předmětem je zboží dle kódu kombinované nomenklatury 9704: , a dle kódu kombinované nomenklatury 9705:

[29] Nejvyšší správní soud pro přehlednost nejdříve stručně rekapituluje skutkový stav věci. Stěžovatelka v kontrolovaném období dovážela od německých dodavatelů zlaté a stříbrné mince a medaile, které následně prodávala. Předmětem přezkumu v nyní souzené věci jsou pouze mince a medaile ze stříbra. Mince (například stříbrná mince ) byly vyraženy s nominální hodnotou a je možné s nimi platit i v běžném obchodním styku. Jejich tržní hodnota, za niž je stěžovatelka nakupovala a dále prodávala, je však vyšší než jejich nominální hodnota, ale také vyšší než hodnota stříbra, ze kterého jsou mince vyrobeny. Otázkou je, zda lze na tyto mince uplatnit zvláštní režim podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty jako na použité zboží nebo sběratelské předměty numismatického zájmu.

[32] Z výše citované právní úpravy zákona o dani z přidané hodnoty plyne, že uplatnění zvláštního režimu je možné na použité zboží, které není zároveň drahým kovem nebo sběratelským předmětem. Základní východiska pro posouzení otázky, zda se jedná o použité zboží, na které lze uplatnit zvláštní režim, stanovil SDEU právě v rozsudku ve věci C-154/17. Ačkoliv se ve věci řešené SDEU nejednalo přímo o posouzení sběratelských mincí, lze jeho obecné závěry o posouzení povahy zboží jako použitého aplikovat i na nyní souzenou věc.

[33] Jak plyne z citovaného rozsudku SDEU, „“Ostatně generální advokát v této věci ve svém stanovisku uvedl, že při zkoumání charakteru zboží je třeba posoudit „.

[34] Při hodnocení povahy zboží vyrobeného z drahého kovu, respektive při posuzování jeho funkce, je dle Nejvyššího správního soudu třeba přihlížet k tomu, že „“ (viz bod 28 rozsudku ve věci C-154/17).

[35] Důvodem vyjmutí drahých kovů z předmětu úpravy zvláštního režimu daně z přidané hodnoty je tedy zejména jejich inherentní hodnota, kterou nesou, aniž by měly jinou (převažující) funkci. Rozhodujícím faktorem pro určení, zda se v případě stříbrných mincí jedná o použité zboží, či nikoliv, bude právě tedy jejich funkce ve vztahu k uchování hodnoty stříbra.

[36] Nejvyšší správní soud považuje za nepochybné, že jednou z funkcí posuzovaných mincí vyrobených z drahých kovů je uchování hodnoty dané právě obsahem drahého kovu. Nicméně nelze odhlížet ani od skutečnosti, že tento kov byl přepracován právě do formy mince. Tato forma pak přidává samotnému drahému kovu další hodnotu, kterou získá již samotnou úpravou. Je obecně známou skutečností, že takovéto mince mohou být také sběratelský artikl připomínající určitou osobu, historickou událost, budovu nebo instituci.

[37] S ohledem na výše uvedené závěry rozsudku ve věci C-154/17 bude rozhodné posouzení jejich převažující (hlavní) funkce. Městský soud i žalovaný se ve svých rozhodnutích podrobně zabývali cenou mince . Soud v bodech 44 a 45 napadeného rozsudku rozebral cenu této konkrétní mince a dospěl k závěru, že cena kovu obsaženého v minci odpovídá 86 % ceny stříbrné mince bez DPH. Stěžovatelka tyto závěry nijak věcně nerozporuje, pouze obecně uvádí, že se jedná o sběratelské předměty, jejichž cena je vyšší než pouze hodnota kovu v nich obsaženého. Nejvyšší správní soud nemá proto důvod přezkoumávat závěry městského soudu ohledně hodnoty mincí ve vztahu k drahému kovu v nich obsaženém, proto v podrobnostech odkazuje na citované body napadeného rozsudku.

[38] Jakkoliv Nejvyšší správní soud připouští, že mince v nyní posuzovaném případu mají i jinou funkci než pouze uchování hodnoty kovu, ze kterého jsou vyrobeny, nemohl přisvědčit stěžovatelce, že by na ně nedopadala výjimka (z výjimky) pro drahé kovy stanovená v § 90 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Jak plyne z výše uvedeného, výjimka pro drahé kovy byla zavedena zejména z důvodu jejich vlastní inherentní hodnoty, která jim může být připsána. V nyní souzeném případě je však jasně vidět, že převážnou část hodnoty mincí tvoří právě hodnota samotného drahého kovu, ze kterého jsou vyrobeny.

[39] Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu je právě tato skutečnost rozhodující pro posouzení otázky, zda na dotčené mince lze uplatnit zvláštní režim podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty. Při posuzování otázky, zda mají mince i jinou funkci než uchování hodnoty drahého kovu, je nutné přihlédnout také k ceně drahého kovu a samotné mince, tedy k „“ nad hodnotu drahého kovu. V případě nyní posuzovaných mincí je však zcela zřejmé (a stěžovatelka to nijak nerozporuje), že převážnou část (více jak 80 %) celkové ceny mincí tvoří právě hodnota drahého kovu, ze kterého jsou vyrobeny. Nelze tedy hovořit o tom, že měly v době zdanitelného plnění jinou převažující funkci než uchování hodnoty stříbra, ze kterého jsou vyrobeny. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že rozhodujícím faktorem pro posouzení, zda se v případě mincí jedná o použité zboží (či sběratelský předmět, jak bude vysvětleno níže), nebo o drahý kov, na který dopadá výjimka stanovená v § 90 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, je rozhodující jejich převažující funkce, která se odvíjí od hodnoty, za kterou jsou mince obchodovány.

[40] V návaznosti na to je třeba se zabývat otázkou, zda je na posuzované stříbrné mince možné uplatnit zvláštní režim podle § 90 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Aby bylo možné uplatnit zvláštní režim podle citovaného ustanovení, musí se jednat o sběratelský předmět dle přílohy č. 4 zákona. Rozhodujícím je v tomto případě zařazení pod příslušný kód kombinované nomenklatury. Dle orgánů daňové správy a městského soudu nelze posuzované mince obchodované stěžovatelkou zatřídit pod kód KN 9705 jako sběratelské předměty numismatického zájmu.

[41] Žalovaný a městský soud při zařazení daného výrobku do kódu nomenklatury vycházeli ze Všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury, která mimo jiné uvádí, že číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, má přednost před čísly s obecnějším popisem. Nejvyšší správní soud pak připomíná, že podle ustálené judikatury platí, že za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol je třeba hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení obecně v objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží, jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám uvedené nomenklatury (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. 3. 2016, , C-144/15, body 26 a 27; ze dne 16. 5. 2019, , C-138/18, body 50 a 51, jakož i ze dne 5. 9. 2019, , C-559/18, bod 26). Z judikatury SDEU rovněž vyplývá, že pokud zařazení nelze provést pouze na základě objektivních charakteristik a vlastností dotčeného výrobku, může účel použití výrobku představovat objektivní kritérium pro zařazení, pokud je inherentní uvedenému výrobku, přičemž stačí zohlednit hlavní účel použití uvedeného výrobku a inherentnost musí být možné posoudit na základě objektivních charakteristik a vlastností výrobku (usnesení ze dne 27. 2. 2020, , C-670/19, bod 37 nebo rozsudek ze dne 18. 6. 2020, , C-340/19, bod 35).

[42] S přihlédnutím k výše citovaným závěrům rozhodnutí SDEU a funkci posuzovaných investičních stříbrných mincí musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že posuzované mince nelze zatřídit do kombinované nomenklatury pod kód 9705 jako sběratelský předmět numismatické hodnoty. Jak plyne z již výše uvedených závěrů, převažující funkcí posuzovaných mincí je uchování hodnoty drahého kovu, nikoliv jejich sběratelská hodnota. Jak ostatně uvedl také žalovaný a městský soud, tyto mince postrádají charakteristické vnější znaky sbírkových předmětů (hodnota nenavázaná na hodnotu kovu ze kterého je vyrobena, nízký počet vyražených kusů, historická hodnota).

[43] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že na posuzované mince dopadá výjimka (z výjimky) pro drahé kovy ze zvláštního režimu podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty. Ačkoliv soud připouští, že cenu (a tedy i hodnotu a funkci) mincí může dotvářet také jejich sběratelská hodnota, v nyní souzeném případě se v ní projeví naprosto minimálně. Hodnota těchto mincí je tak tvořena převážně hodnotou stříbra, ze kterého jsou vyrobeny. Nelze je proto považovat za použité zboží ani za sběratelský předmět ve smyslu § 90 zákona o dani z přidané hodnoty. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani stěžovatelkou odkazovaný znalecký posudek Ing. Boháče. Nejvyšší správní soud v obecné rovině nerozporuje to, že dotčené mince mohou mít pro určité osoby i sběratelskou hodnotu. Nicméně z hlediska uplatnění zvláštního režimu podle § 90 citovaného zákona je rozhodující právě jejich převažující funkce (hodnota) v době, kdy jsou obchodovány.

[44] Stěžovatelka v další kasační námitce sice nerozporuje, že stříbro je drahým kovem, ale pokud městský soud vycházel z definice drahého kovu dle puncovního zákona, měl posuzované mince hodnotit jako výrobek z drahého kovu. Tato argumentace je však nepřípadná. Městský soud pouze z puncovního zákona dovodil, že stříbro je v českém právním řádu považováno za drahý kov, což shledal jako souladné s citovanou judikaturou SDEU, uvedenou v napadeném rozsudku. Samotné posouzení toho, zda se jedná o výrobek z drahého kovu, nebo drahý kov samotný dle puncovního zákona, není v dané věci rozhodující, neboť je důležité posouzení funkce obchodovaného zboží a to, zda splňuje požadavky na uplatnění zvláštního režimu dle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty. Tuto kasační námitku tak shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnou.

[45] Také námitku rozporných závěrů KV KDP neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Jak ostatně uvedl již městský soud, příspěvkem ze dne 25. 1. 2017 GFŘ překonalo svůj dosavadní výklad povahy stříbrných mincí pro účely posouzení možnosti uplatnění zvláštního režimu podle zákona o dani z přidané hodnoty. Neexistovaly tedy vedle sebe dvě rovnocenné možnosti, mezi kterými by mohly orgány daňové správy volit.

[46] K námitce porušení daňové neutrality v systému daně z přidané hodnoty předně Nejvyšší správní soud uvádí, že společný systém daně z přidané hodnoty má zajistit neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností. Stěžovatelka velmi obecně namítá, že porušení neutrality daně spočívá v uplatnění jiného režimu u dodavatele v Německu a režimu uplatněného českými daňovými orgány. Kasační soud upozorňuje, že pro českého správce daně nemůže být závazné, jak posuzuje dané zboží správce daně v Německu. Ověření uplatnění zvláštního režimu podle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty u dodavatele stěžovatelky je pouze jedním z kritérií pro jeho případné uplatnění a současně ji chrání pro případ podezření z účasti na podvodu na DPH (viz rozsudek SDEU ze dne 15. 5. 2017, , C-624/15). Daňová neutralita v systému daně z přidané hodnoty je nejčastěji uplatňována v souvislosti s odpočty této daně. Stěžovatelka v kasační stížnosti velmi obecně uvádí, že nákupem ve zvláštním režimu od dodavatele jí zaniká nárok na odpočet již uplatněné daně. Nijak však nespecifikuje, proč by neměla na odpočet mít nárok. Obecně k této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že zákon o dani z přidané hodnoty vylučuje uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u zboží dodávaného ve zvláštním režimu. Jelikož se v posuzovaném případě tento zvláštní režim neužije, není soudu z kasační stížnosti zřejmé, z jakého důvodu by měla být porušena neutralita daně a stěžovatelce by neměl vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Ostatně z citovaného rozsudku ve věci C-624/15 implicitně plyne, že je možné uplatnit zvláštní režim daně z přidané hodnoty i v případě, kdy nebyl uplatněn plátcem v zemi původu zboží, aniž by došlo k narušení neutrality daně. nemůže dojít k narušení neutrality daně, pokud je tento postup uplatněn v opačném postavení. (…)