2840/2013
Daň z přidané hodnoty: osvobození od daně z přidané hodnoty pro vědecké nástroje a přístroje; clo: osvobození od cla pro vědecké nástroje a přístroje
Daň z přidané hodnoty: osvobození od daně z přidané hodnoty pro vědecké nástroje a přístroje Clo: osvobození od cla pro vědecké nástroje a přístroje
k § 53 a § 55 vyhlášky č. 247/2002 Sb., o osvobození zboží propuštěného do celního režimu volného oběhu od dovozního cla*) (v textu jen "vyhláška")
Zboží může být od cla a současně i od daně z přidané hodnoty osvobozeno na základě § 53 vyhlášky č. 247/2002 Sb., o osvobození zboží propuštěného do celního režimu volného oběhu od dovozního cla, pouze tehdy, pokud jsou kumulativně splněny tyto podmínky:
1. Dovezené zboží je vědeckým nástrojem nebo přístrojem v souladu s definicí obsaženou v § 55 vyhlášky č. 247/2002 Sb., zejména je výlučně nebo hlavně způsobilé k vědecké činnosti a jeho technické parametry umožňují dosahování vysoce hodnotných výkonů přesahujících výkony běžně požadované pro průmyslové nebo obchodní využití.
2. Zboží je dováženo výhradně pro neobchodní účely a nepoužíváno k dosažení zisku, a to nejen v době jeho deklarace, ale i po jeho dovezení.
3. Deklarantem a příjemcem tohoto zboží je veřejné, veřejně prospěšné nebo soukromé zařízení, jehož hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum.
4. Zařízení nebo instituce, jimž je zboží určeno, písemně sdělily informace dle § 55 odst. 2 vyhlášky č. 247/2002 Sb.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2013, čj. 8 Afs 50/2012-58)
Věc:
Společnost s ručením omezeným SIRPAS proti Generálnímu ředitelství cel o daň z přidané hodnoty a dovozní clo, o kasační stížnosti žalobkyně.Dne 10. 3. 2004 podala žalobkyně žádost o osvobození dovezené indukční pece s příslušenstvím od cla a DPH. Celní úřad dne 17. 3. 2004 osvobození přiznal.
Dne 2. 3. 2007 však Celní úřad Praha D8 vydal dodatečný platební výměr na clo a daň z přidané hodnoty, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil celní dluh ve výši 690 416 Kč. Na základě kontroly provedené Celním úřadem Praha 1 dospěl správní orgán I. stupně k závěru, že dovezené zboží nesplňovalo podmínky pro osvobození od cla a DPH, neboť žalobkyně nebyla ani veřejným nebo veřejně prospěšným zařízením ani soukromým zařízením, jehož hlavní činností je vzdělávací nebo vědecký výzkum, a současně dovezené by zboží bylo použito pro obchodní účely.
Dne 4. 12. 2008 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru, přičemž uvedl, že pro osvobození od cla by musely být splněny podmínky vyhlášky, a to po celé období, kdy je zboží používáno. Neztotožnil se tak se žalobkyní, jež namítala, že postačí splnění těchto podmínek v době propuštění zboží, aby jí náleželo osvobození navždy. Měl za prokázané, že žalobkyně nemá vědeckou činnost jako činnost hlavní a neměla ji ani v době propuštění zboží a že zboží bylo používáno za účelem dosažení zisku. Z těchto důvodů předmětnému zboží osvobození od cla a DPH nepřiznal.
Městský soud v Praze žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl rozsudkem ze dne 23. 5. 2012, čj. 9 Ca 73/2009-32. Dospěl k závěru, že vzhledem k vyjádřením jednatele žalobkyně zachycených v protokolech ze dne 23. 6. 2005 a ze dne 15. 8. 2005 zařízení nebylo dovezeno výhradně pro neobchodní účely, čímž nebyla splněna podmínka § 53 vyhlášky. Soud byl dále toho názoru, že ze spojení "
nebudou používány
" jednoznačně vyplývá, že podmínky § 53 odst. 1 vyhlášky, že vědecké nástroje a přístroje jsou dováženy výhradně pro neobchodní účely a nebudou používány k dosažení zisku, musí být splněny během celého období, kdy je zboží používáno. Soud dále poznamenal, že celními orgány nebylo žalobkyni kladeno za vinu, že má podle výpisu z obchodního rejstříku více předmětů činnosti. Neprokázala však, že její hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum.Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž nesouhlasila s tím, že městský soud vyšel z jednoho tvrzení jednatele stěžovatelky, který uvedl, že se podle něj bude na dovezeném zboží "
vyrábět námi navržený výrobek a toto zařízení zůstane v České republice"
. Z tohoto tvrzení městský soud dovodil, že zboží nebylo dovezeno výhradně pro neobchodní účely. Stěžovatelka poznamenala, že se jednalo "o pouhou konstataci možnosti využití uvedeného zboží
", účel dovozu však byl vždy zřejmý, a to výlučně vědecká činnost. V dovezené indukční peci docházelo k tavení a odlévání materiálů s různými magnetickými vlastnostmi a v projektu měly být zkoumány tyto materiály a jejich vlastnosti. Na základě tohoto výzkumu mělo dojít k získání materiálu s takovými vlastnostmi, aby jej bylo následně možné využít v praxi, jednalo se tedy o aplikovaný výzkum. Městský soud podle stěžovatelky neměl dovodit odlišný účel dovozu z jediné věty jednatele. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila s tím, že městský soud dovodil, že "výrobní činnost je nepochybně obchodní činností prováděnou za účelem dosažení zisku
". Stěžovatelka zdůraznila, že v průběhu řízení poukazovala na neobchodní účel dovozu zboží, a domnívala se, že právní závěry vycházejí z "nedostatečných skutkových tvrzení
".Stěžovatelka rovněž využila argumentu , aby prokázala, že podmínky § 53 vyhlášky nemusí být splněny trvale. Pokud by totiž dovezené zboží nemohlo být k vědeckým účelům používáno nebo "
reductio ad absurdum
po době jejího použití
"[sic], docházelo by podle stěžovatelky k absurdním závěrům. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na § 55 odst. 2 vyhlášky a § 127 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 79/2006 Sb., podle nějž lze následnou kontrolu provést ve lhůtě tří let od konce roku, ve kterém vznikla povinnost zaplatit clo nebo daň.Konečně stěžovatelka uvedla, že ze žádných skutečností, na něž poukazuje městský soud, nebylo možné dovodit, že jejím hlavním předmětem činnosti nebylo vzdělávání a vědecký výzkum. Domnívala se, že závěry městského soudu byly spekulativní a subjektivní. Uvedla, že předmět činnosti "
výzkum a vývoj v oblasti přírodních a technických věd nebo společenských věd
" měla zapsaný v obchodním rejstříku od roku 2001. Dále měla zapsán související předmět činnosti. Navíc byla k realizaci projektu nezbytná jeho příprava, což vysvětluje, že nebyl prováděn žádný jiný vědecký projekt. Stěžovatelka poukázala na jiné právnické osoby, jež měly rovněž zapsaných více předmětů podnikání v obchodním rejstříku.Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dovezené zboží v prvé řadě nebylo vědeckým nástrojem či přístrojem. Indukční kelímková pec je v metalurgickém, slévárenském i elektrotechnickém průmyslu základním a nejčastěji využívaným zařízením k tavení oceli, litiny a neželezných kovů. Nejde tedy o vědecký nástroj nebo přístroj dle definice obsažené v § 55 odst. 1 vyhlášky. Dále stěžovatelka nebyla ani veřejným, veřejně prospěšným ani soukromým zařízením, jehož hlavní činností by bylo vzdělávání nebo vědecký výzkum, zejména svou tvrzenou hlavní činnost nijak neprokázala. Žalovaný neshledal žádný důvod obecného zájmu na propuštění předmětného zboží do volného oběhu v souladu s předmětem vyhlášky [§ 1 písm. a) vyhlášky] ani žádnou spojitost mezi činností stěžovatelky a zdokonalením lidských znalostí v některém z vědních oborů [§ 2 písm. n) vyhlášky]. Žalovaný uvedl, že výrobkem jsou produkty dokončené a připravené k prodeji. Mimoto upozornil, že stěžovatelka nesplnila ani podmínky § 55 odst. 2 vyhlášky.
Žalovaný dále poukázal na účel osvobození od cla a rovněž § 57 vyhlášky, z nějž podle žalovaného vyplývá snaha státu o zamezení dosažení zisku u osvobozeného zboží. Odkázal v této souvislosti na právo Evropské unie, dle kterého zboží, jež bylo propuštěno do navrženého režimu s požadovaným osvobozením od cla, podléhá celnímu dohledu. Ten skončí až tehdy, "
jakmile se přestanou uplatňovat podmínky stanovené pro toto částečné nebo úplné osvobození, jakmile je zboží vyvezeno nebo zničeno nebo jakmile je povoleno použít zboží pro jiné účely, než jsou účely uvedené v žádosti o částečné nebo úplné osvobození od cla, a dlužné clo je zaplaceno
" [čl. 82 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex
společenství, dále jen "celní kodex
"].Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
V.
(...) [20] Při posouzení právní otázky vyšel Nejvyšší správní soud z právní úpravy účinné v době vydání posledního rozhodnutí správním orgánem (§ 75 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Podle § 53 vyhlášky platí, že:
"(1) Vědecké nástroje a přístroje jiné, než na které se vztahuje ustanovení § 52, které jsou dováženy výhradně pro neobchodní účely a nebudou používány k dosažení zisku, jsou za podmínek uvedených v § 54 až § 57 osvobozeny od dovozního cla.
(2) Od dovozního cla jsou osvobozeny vědecké nástroje a přístroje, jestliže deklarantem a příjemcem zboží jsou
a) veřejná nebo veřejně prospěšná zařízení, jejichž hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum, nebo
b) soukromá zařízení, jejichž hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum."
[21] Podle § 55 odst. 1 vyhlášky platí, že:
"Pro účely osvobození podle § 53 a § 54 se vědeckým nástrojem nebo přístrojem rozumí jednotlivý nástroj nebo přístroj, který je vzhledem k jeho technickým parametrům a výsledkům, kterých dosahuje, výlučně nebo hlavně způsobilý k vědecké činnosti. Technickými parametry vědeckého nástroje nebo přístroje se rozumějí parametry, které vyplývají z konstrukce nástroje nebo přístroje nebo z přizpůsobení standardního nástroje nebo přístroje a které umožňují dosahovat vysoce hodnotných výkonů přesahujících výkony běžně požadované pro průmyslové nebo obchodní využití. Není-li na základě objektivních technických parametrů možno jednoznačně zjistit, zda má být nástroj nebo přístroj považován za vědecký, přihlédne se k tomu, k jakým účelům slouží nástroje nebo přístroje srovnatelné s těmi, u kterých je uplatňován nárok na osvobození od cla. Ukáže-li toto zjišťování, že je daný nástroj nebo přístroj používán pro vědecké účely, bude považován za vědecký."
[22] Na stěžovatelku se nemohl vztahovat § 52 vyhlášky, neboť jí dovážené zboží není uvedeno v příloze č. 2 vyhlášky a stěžovatelka není zařízením uvedeným ve sloupci 3 přílohy č. 2 vyhlášky. Nejvyšší správní soud se proto dále zabýval tím, zda stěžovatelka splnila podmínky § 53 a násl. vyhlášky.
[23] Aby bylo zboží dovezené stěžovatelkou osvobozeno od cla a současně i daně z přidané hodnoty (§ 43 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) dle § 53 vyhlášky, musela by kumulativně splnit tyto podmínky:
1. Dovezené zboží je vědeckým nástrojem nebo přístrojem v souladu s definicí obsaženou v § 55 vyhlášky, zejména je
výlučně nebo hlavně
způsobilé k vědecké činnosti a technické parametry tohoto umožňují dosahování vysoce hodnotných výkonů přesahujících výkony
běžně požadované pro průmyslové nebo obchodní využití.2. Zboží je dováženo
výhradně
pro neobchodní účely a nepoužíváno (po dovezení) k dosažení zisku.3. Deklarantem a příjemcem tohoto zboží je veřejné, veřejně prospěšné nebo soukromé zařízení, jehož
hlavní činností
je vzdělávání nebo vědecký výzkum.4. Zařízení nebo instituce, jimž je zboží určeno, písemně sdělily informace dle § 55 odst. 2 vyhlášky.
[24] Zboží by dle § 53 vyhlášky osvobozeno nebylo již v případě, že by nebyla splněna jen jedna z těchto podmínek. Stěžovatelka však neprokázala splnění žádné z výše uvedených podmínek. Proto i v případě, že by soud uznal např. námitku stěžovatelky, že její hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum, nárok na osvobození od cla by neměla pro nesplnění zbývajících podmínek.
[25] Dovezená indukční kelímková pec slouží k tavení materiálů v důsledku využití tepelné energie. Jedná se o zařízení středních rozměrů, hmotnosti, výkonu i rozsahu frekvence (viz s. 19 manuálu), které je často využíváno v metalurgickém, slévárenském i elektrotechnickém průmyslu. Laboratorní pece jsou oproti tomu zpravidla malých rozměrů a využívají vysokých frekvencí. Ve Smlouvě o dodání zařízení pro vědecké účely ze dne 8. 3. 2004, příloze č. 1, je zařízení popsáno jako "
zařízení pro výrobu amorfních pásek
". Dle protokolu o podaném vysvětlení ze dne 23. 6. 2005 vypověděl jednatel stěžovatelky, že zařízení slouží "ke zkoumání vlastností látek
". Dle protokolu o podaném vysvětlení ze dne 15. 8. 2005 však jednatel stěžovatelky vypověděl, že "zařízení pracuje na tom,
že roztaví hmotu a převede ji do hotového výrobku
", zařízení taví a zároveň ochlazuje, fyzikální veličiny neměří, "obsahuje pouze regulaci tloušťky finálního produktu a tloušťka určuje fyzikální vlastnosti výrobku, fyzikální vlastnosti se měří na externím zařízení"
. Toto zařízení tak nebylo výlučně nebo hlavně způsobilé k vědecké činnosti a první podmínka pro osvobození od cla nebyla splněna. Přestože by nesplnění této podmínky dostačovalo k nepřiznání osvobození, pro odstranění pochybností se bude Nejvyšší správní soud dále zabývat i zbývajícími podmínkami.[26] Deklarovaným účelem dovozu zboží měl být výzkum uceleného technologického postupu kontinuální výroby slinutých karbidů velmi malých průřezů (viz správní spis, Smlouva o dodání zařízení pro vědecké účely, I. dodatek ze dne 4. 5. 2004). Dle protokolu o podaném vysvětlení ze dne 15. 8. 2005 však jednatel stěžovatelky vypověděl, že se
"na zařízení bude vyrábět námi navržený výrobek a toto zařízení zůstane v ČR"
. Jak vyplývá z předchozího odstavce, jednatel používal pojem "výrobek
" opakovaně, rovněž použil spojení "finální produkt
". Přestože tedy během výroby amorfních pásek mohlo docházet k měření jejich fyzikálních vlastností, zařízení bylo dovezeno nikoli za účelem jejich zkoumání, ale za účelem výroby a následného prodeje těchto pásek.[27] V této souvislosti se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s městským soudem v tom, že nestačí splnit podmínky vyhlášky pouze v době deklarace zboží. Ze znění § 53 odst. 1 vyhlášky vyplývá, že zařízení nemá být používáno k dosažení zisku v době po jeho dovozu do České republiky. Jiný výklad by zcela popíral smysl osvobození od cla, jež má podporovat obecný zájem na
konečném využití
zboží [§ 1 písm. a) vyhlášky], kterým má být v daném případě využití zboží pro vzdělávací, vědecké a kulturní účely (část třináctá vyhlášky), nikoli využití zboží pro obchodní účely. Rovněž lze odkázat na § 57 vyhlášky, podle něhož je nutné zaplatit clo a získat souhlas celního úřadu v případě, že se dovezené zboží ve lhůtě 5 let ode dne propuštění do volného oběhu má půjčit nebo vypůjčit, pronajmout nebo zcizit za úplatu nebo i bezúplatně. Tato povinnost se neuplatní v případě, kdy zboží z hlediska jeho konečného použití slouží výzkumu a vzdělávání, a za splnění zbývajících podmínek. I toto ustanovení by tak při použití výkladu navrhovaného stěžovatelkou pozbývalo smyslu. Konečně je tento výklad i v souladu s čl. 82 odst. 1 celního kodexu, podle něhož platí, že: "Zboží propuštěné do volného oběhu s částečným nebo úplným osvobozením od dovozního cla z důvodu jeho použití ke zvláštním účelům zůstává pod celním dohledem. Celní dohled skončí, jakmile se přestanou uplatňovat podmínky stanovené pro toto částečné nebo úplné osvobození, jakmile je zboží vyvezeno nebo zničeno nebo jakmile je povoleno použít zboží pro jiné účely, než jsou účely uvedené v žádosti o částečné nebo úplné osvobození od cla, a dlužné clo je zaplaceno."
[28] Stěžovatelka jako soukromé zařízení měla rovněž prokázat, že její hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum. V době rozhodování žalovaného měla zapsané tyto předměty podnikání:
- koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej,
- zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodní a služeb,
- práce nevyžadující odbornou kvalifikaci ve stavebnictví,
- provádění celně deklaračních služeb,
- mezinárodní zasilatelství,
- poradenství pro podnikatelské subjekty s výjimkou činností zákonem vyloučených,
- provozování cestovní agentury,
- výzkum a vývoj v oblasti přírodních a technických věd nebo společenských věd,
- přípravné práce pro stavby,
- inženýrská činnost v investiční výstavbě,
- poskytování software a poradenství v oblasti hardware a software,
- reklamní činnost a
marketing
,- služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy u fyzických a právnických osob,
- překladatelská a tlumočnická činnost,
- agenturní činnost v oblasti kultury a umění,
- pořádání výstav, veletrhů, přehlídek a obdobných akcí,
- pořádání odborných kursů, školení a jiných vzdělávacích akcí včetně lektorské činnosti.
[29] Množství zapsaných předmětů podnikání samo o sobě nemůže být stěžovatelce na škodu. Prokázání toho, že její hlavní činností je vzdělávání nebo vědecký výzkum, je však pro ni náročnější, než kdyby měla zapsány jen související předměty činnosti a nikoli např. provozování cestovní agentury. V současnosti má stěžovatelka zapsány jako předměty podnikání jen koupi zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej a výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon).
[30] Podle protokolu o podaném vysvětlení ze dne 23. 6. 2005 vypověděl jednatel stěžovatelky, že hlavní činností stěžovatelky je poradenství. Podle protokolu o podaném vysvětlení ze dne 15. 8. 2005 vypověděl jednatel stěžovatelky, že hlavní činností stěžovatelky je "
v tomto případě vědecká
činnost
". Dále vypověděl, že stěžovatelka do data podaného vysvětlení nezpracovala žádný vědecký projekt, v případě dodaného zboží se tedy mělo jednat o první vědecký projekt a souběžně neprobíhal ani žádný jiný. Stěžovatelka na projekt nezískala žádný grant ani jinou formu dotace
. V odvolání proti správnímu rozhodnutí stěžovatelka uvedla, že "logicky je nutné v rámci vědy a výzkumu se soustředit i na jiné činnosti, které jsou lukrativnější a přinesou prostředky právě pro vědu a výzkum. Kdyby se účastník zabýval pouze a výhradně vědou a výzkumem, neměl by tuto svou činnost velmi brzy z čeho financovat."
Ve prospěch stěžovatelky nemůže sama o sobě svědčit ani její zapsaná činnost "pořádání odborných kursů, školení a jiných vzdělávacích akcí včetně lektorské činnosti"
, jak namítá, neboť stěžovatelka nijak nedoložila, že nějaké odborné kurzy pořádá a že se týkají vědeckého výzkumu a ne např. zprostředkování víz do Ruska. Vzhledem k výše uvedeným zjištěním ze správního spisu nebyl nijak překvapivý závěr městského soudu, že hlavní činností stěžovatelky není vzdělávání ani vědecký výzkum. Stěžovatelka v odvolání proti správnímu rozhodnutí rovněž tvrdila, že jednatel stěžovatelky je autorem mnoha patentů. Z databáze Úřadu průmyslového vlastnictví však nebyl zjištěn žádný patent, jehož přihlašovatelem nebo původcem by byl jednatel stěžovatelky. Totéž platilo i pro stěžovatelku samotnou. Nejvyšší správní soud dále prošel účetní závěrky stěžovatelky zveřejněné v obchodním rejstříku. Zjistil, že v roce 2004 činily její náklady např. na nájem 179 131,10 Kč, náklady na výzkum 383 238,40 Kč a náklady na ostatní služby 4 306 896 Kč. V roce 2005 položka nákladů na výzkum vůbec nebyla vytvořena. I všechna tato další zjištění svědčí v neprospěch stěžovatelky.[31] Konečně ze správních spisů nevyplynulo, že by stěžovatelka sdělila celnímu úřadu spolu s podáním celního prohlášení všechny informace vyžadované v § 55 odst. 2 vyhlášky. Naopak byla vyzývána k doplňování technické dokumentace až v průběhu celní kontroly.
[32] Stěžovatelka tak nesplnila podmínky pro přiznání osvobození od dovozního cla a DPH podle § 53 a násl. vyhlášky. Městský soud se vypořádal s žalobními námitkami, své rozhodnutí odůvodnil a v odůvodnění vyšel ze skutečností plynoucích ze správního spisu. S jeho právním názorem se Nejvyšší správní soud ztotožnil. (...)
*)
S účinností od 1. 5. 2004 nahrazena vyhláškou č. 199/2004 Sb., která byla s účinností od 1. 1. 2010 nahrazena nařízením Rady (ES) č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla (kodifikované znění).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.