Vydání 2/2023

(…) [12] Nejvyšší správní soud nejprve podrobně reaguje na námitku protiústavnosti § 106a odst. 1 zákona o DPH a posuzuje, zda lze na rozhodnutí o nespolehlivém plátci nahlížet jako na trest (část ). Dále Nejvyšší správní soud posuzuje dostatečnou určitost zákonné úpravy § 106a zákona o DPH a vztah zákona a informace GFŘ (část ). Konečně Nejvyšší správní soud k argumentaci stěžovatele zváží, zda v daném případě byly důvody pro použití § 106a odst. 1 zákona o DPH (část ).

[13] I když stěžovatel ústavnost § 106a zákona o DPH v řízení před krajským soudem výslovně nezpochybnil, Nejvyšší správní soud se ústavností právní úpravy zabývat musí. Je totiž povinností soudu používat jen právní předpisy, které jsou v souladu s ústavním pořádkem. Pokud obecný soud dojde k závěru o neústavnosti na věc použitelného zákona, musí předložit Ústavnímu soudu návrh na zrušení zákona pro protiústavnost. Opačný výklad by ohrozil naplnění účelu článku 95 odst. 2 Ústavy.

[14] V nynějším případě krajský soud obsáhle § 106a zákona o DPH vykládal, musel být tedy přesvědčen o jeho ústavnosti. Současně se nemusel výslovně k otázce ústavnosti vyjadřovat, protože žádnou konkrétní argumentaci v tomto směru stěžovatel v žalobě neuvedl. Prvá námitka tak je přípustná, není však důvodná.

[15] Stěžovatel mj. odkazuje na pravidlo obsažené v čl. 39 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), dle něhož . Toto pravidlo však na nynější případ nedopadá. Vztahuje se totiž jen na trestné činy takto označené v trestním zákoníku (srov. např. nález ÚS ze dne 25. 10. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 14/09, č. 22/2012 Sb., bod 29; více k tomu Kmec, J. Zásada zákonnosti trestného činu a trestu. In: Kühn, Z.; Kratochvíl, J.; Kmec, J.; Kosař, D. a kol. Praha: Leges, 2022, s. 1534 a násl.).

[16] Komplikovanější je naopak otázka, zda na úpravu prohlášení nespolehlivým plátcem daně dopadají záruky spravedlivého procesu Úmluvy. Konkrétně jde o to, zda lze na rozhodování podle § 106a odst. 1 zákona o DPH pohlížet jako na rozhodování ve věcech „trestního obvinění“, na které se uplatní záruky spravedlivého procesu a požadavek zákazu trestu bez zákona podle čl. 6 a čl. 7 Úmluvy, respektive zákaz nebýt stíhán a potrestán dvakrát za stejný „trestný čin“ (čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě). Pojem „trestního obvinění“ ve smyslu Úmluvy (angl. „“, franc. „“) stejně jako pojem „trestného činu“ (angl. „“, franc. „“) má totiž autonomní význam, nezáleží tedy na tom, zda je určité jednání v právním řádu členského státu označeno jako trestněprávní povahy (nedávno např. rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 6. 11. 2018, , stížnosti č. 55391/13, č. 57728/13 a č. 70401/13, bod 122; případně rozsudek ESLP ze dne 30. 6. 2020, , stížnost č. 50514/13, bod 22).

[17] K zodpovězení této otázky je třeba nejprve stručně vysvětlit význam § 106a odst. 1 zákona o DPH.

[18] Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2013 . Skutečnost, že daná osoba je nespolehlivým plátcem, zveřejní správce daně způsobem umožňujícím dálkový přístup (§ 106ab odst. 4 zákona o DPH).

[19] Nespolehlivého plátce vnesla do českého práva novela zákona o DPH č. 502/2012 Sb. Tento institut nahradil dřívější zrušení registrace k DPH. Zrušení registrace k DPH totiž není efektivním opatřením u těch problematických plátců, kteří by se s ohledem na svůj obrat stali plátci DPH fakticky okamžitě znovu, a to ze zákona. Jak k tomu uváděla důvodová zpráva k novele č. 502/2012 Sb., po změně koncepce plátcovství DPH „ [což do konce roku 2012 řešil § 106 odst. 7 písm. b), tedy zrušení registrace k DPH]. […]“ (zvláštní část důvodové zprávy k § 106a).

[20] Je třeba zdůraznit, že samotný § 106a zákona o DPH konkrétní důsledky prohlášení za nespolehlivého plátce nestanoví. Zákonodárce tyto důsledky rozvádí v jiných normách. Proto i další úvahy o významu této právní regulace závisí na aktuálním stavu zákona (a naopak při nějaké významnější změně právní úpravy směrem k sankčním důsledkům by se logicky musely změnit i dále uvedené závěry). Jediným důsledkem pro nespolehlivého plátce je, že má zdaňovací období vždy kalendářní měsíc (§ 99a zákona o DPH). Naopak další důsledky neplynou přímo pro něj, ale pro jeho obchodní partnery. Především tak platí, že věřitel není oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud dlužník byl nespolehlivým plátcem (§ 46 odst. 1, 3 zákona o DPH). Asi nejcitelnějším dopadem je ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna na internetu skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (§ 109 odst. 3 zákona o DPH; k eurokonformnímu výkladu však srov. rozsudky NSS ze dne 22. 2. 2021, čj. 3 Afs 114/2018-87, , bod 29, respektive ze dne 24. 8. 2021, čj. 2 Afs 382/2019-33, , bod 30).

[21] nespolehlivého plátce není navždy. Nespolehlivý plátce může požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že není nespolehlivý; žádost může podat nejdříve po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci původního rozhodnutí. Správce daně na žádost nespolehlivého plátce rozhodne, že není nespolehlivý, pokud po dobu 1 roku závažným způsobem neporušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně (§ 106ab odst. 1, 3 zákona o DPH).

[22] Zda lze považovat sankci (nejen v daňové oblasti) za trest ve smyslu čl. 6 a 7 Úmluvy, je třeba posuzovat na základě tří kritérií: (1) právní kvalifikace deliktu podle vnitrostátních právních předpisů, (2) povahy deliktu (analýzy povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána) a (3) závažnosti sankce, která dané osobě hrozí. Tato kritéria Evropský soud pro lidská práva poprvé uvedl v rozsudku ze dne 8. 6. 1976, , stížnost č. 5100/71 a další, bod 82, proto se hovoří též o tzv. Engelově testu.

[23] První kritérium (zda spornou sankci vnitrostátní právo formálně označuje jako trestní) je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími kritérii nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní, tj. stačí naplnění jednoho z nich. Na druhou stranu není vyloučeno – zejména v komplikovaných případech – hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti. Při posuzování druhého a třetího kritéria se bere v úvahu mj. účel sankce, tj. zda cílem je např. peněžní škody, anebo zda sankce je uložena jako trest s odstrašujícím a represivním účinkem a zda hrozící sankce je podstatná (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS, , body 46 až 53; rozšířený senát zde vycházel z obsáhle citované judikatury ESLP, zejména pak z rozsudku velkého senátu ze dne 23. 11. 2006, , stížnost č. 73053/01; srov. k tomu později shodně např. rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 15. 11. 2016, , stížnosti č. 24130/11 a 29758/11, body 105 až 107, event. zcela nedávno rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 3. 11. 2022, , stížnost č. 49812/09, bod 67 a násl.).

[24] Uvedený Engelův test již krajské soudy k posouzení povahy rozhodnutí o nespolehlivém plátci použily, ovšem jejich není k této otázce jednotná (pro názor, že nejde o trest, srov. např. rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 12. 2017, čj. 30 Af 63/2016-48, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 11. 2020, čj. 31 Af 77/2018-107, bod 42; pro opačný názor, tedy že o trestní sankci jde, viz zejména poctivě vyargumentovaný rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 6. 2020, čj. 10 Af 81/2016-49, body 10 až 18). Nejvyšší správní soud se zatím k této otázce finálně nevyjádřil (srov. např. rozsudek ze dne 3. 10. 2019, čj. 8 Afs 71/2018-38, , bod 25). V nynější věci je proto je třeba, aby Nejvyšší správní soud rozpornou judikaturu krajských soudů sjednotil.

[25] Předně platí, že z hlediska prvého (podpůrného) kritéria Engelova testu není rozhodnutí o nespolehlivém plátci formálně označeno jako trest ve smyslu trestního práva. To však není samo o sobě rozhodující.

[26] Co se týče povahy a účelu tohoto rozhodnutí, smyslem institutu nespolehlivého plátce je především ochrana fiskálních zájmů státu (slovy důvodové zprávy k novele č. 502/2012 Sb. „“) a ochrana dalších účastníků obchodních transakcí. Zákon se tím snaží předcházet vzniku nedobytných dluhů na DPH, a to mj. právě zakotvením jejich ručení za budoucí daňové dluhy nespolehlivého plátce. Zveřejnění statusu nespolehlivého plátce ve veřejném seznamu má sloužit též k obezřetnosti potenciálních obchodních partnerů nespolehlivého plátce. Účelem naopak není trestat nespolehlivého plátce za jeho předchozí jednání.

[27] Označení daňového subjektu za nespolehlivého plátce je tak administrativním opatřením správce daně, jehož cílem není trestat, ale předcházet problémům s výběrem daní v budoucnu. Jak k tomu říká důvodová zpráva (s. 68, závěr obecné části důvodové zprávy), toto „“ (srov. k tomu již citovaný rozsudek ESLP ve věci , bod 27, kde ESLP staví do kontrastu proti tam posuzované situaci rozhodnutí o nepřijatelnosti ze dne 27. 6. 2002, , stížnost č. 41661/98, a vysvětluje, že na rozdíl od rozhodnutí ve věci ve španělské kauze skutečným účelem peněžité sankce za utajený vývoz peněz v hotovosti nebyla žádná prevence, např. ochrana státu před vývozem kapitálu, ale mnohem spíše odrazení a potrestání osob za porušení ohlašovací povinnosti).

[28] Nejde ani o žádný zákaz podnikání (to by nesporně trest byl). Nespolehlivý plátce může nadále podnikat, obchodní partneři s ním mohou nadále obchodovat apod., nicméně musí počítat i s negativními dopady, pokud nespolehlivý plátce nesplní daňové povinnosti (viz mj. shora zmíněné ručení za nezaplacenou daň). Po dobu, po kterou je nespolehlivého plátce zveřejněn, proto pro něj bude podnikání komplikovanější, neboť obchodní partneři budou mnohem obezřetnější při navazování nebo rozvíjení obchodních styků s takovýmto plátcem (to je právě onen „difamující“ efekt, o kterém mluví důvodová zpráva citovaná v bodě [33] níže). Ovšem nespolehlivý plátce má do značné míry sám možnost zabránit jakýmkoli negativním vlivům na své obchodní partnery tím, že bude řádně platit daňové dluhy a vůbec se chovat daňově „vzorně“ (a tím si též udržet dobrou pověst). Rozhodnutí podle § 106a odst. 1 zákona o DPH toliko zajišťuje silnější pozici správce daně ohledně vymahatelnosti budoucích dluhů nespolehlivého plátce (ovšem ani daňové ručení není použitelné automaticky, viz judikaturu cit. v bodě [20] shora). Takovéto „sankce“ , ale jen zprostředkovaně. Ostatně podnikání reálně ovlivňuje celá řada daňových faktorů, včetně toho, zda je, či není daná osoba plátcem DPH, spotřební daně apod. (a jistě nikdo nebude tvrdit, že například „sankční“ zrušení dobrovolné registrace k DPH je sankcí trestní). Fakticky tak má přímé účinky na nespolehlivého plátce jen to, že jeho zdaňovacím obdobím je vždy kalendářní měsíc, což ovšem již vůbec nemůže mít „trestní“ povahu (srov. § 99a zákona o DPH).

[29] Při úvahách o tom, zda je rozhodnutí o nespolehlivém plátci rozhodnutím trestní povahy ve smyslu Úmluvy, nelze odhlédnout ani od toho, že spory v oblasti daní tvoří součást „“ (angl. „“, franc. „“; rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 12. 7. 2001, , stížnost č. 44759/98, bod 29; potvrzeno nedávno rozsudkem velkého senátu ESLP ve věci , bod 66). Jakkoli též některá rozhodnutí z oblasti daňového práva lze dle okolností považovat za rozhodnutí trestní povahy (příkladem jsou různá penále – viz např. usnesení rozšířeného senátu NSS ve věci nebo rozsudek velkého senátu ESLP ve věci , body 68 až 70), i nadále je třeba vykládat „trestní“ povahu obvinění v oblasti daňového práva restriktivně. Ostatně i tam, kde se Úmluva na daňové penále či obdobné pokuty výjimečně použije, takové specifické „trestné činy“ či „trestní obvinění“ nespadají do „“, proto se na ně nepoužijí striktně ani všechny trestněprávní záruky Úmluvy (viz rozsudek ESLP ze dne 4. 10. 2022, , stížnost č. 58342/15, bod 62, zde k zákazu sebeobviňování v kontextu daňových deliktů).¹⁾

[30] Je jistě rozdíl mezi rozhodnutím o nespolehlivém plátci, které samo o sobě nemá plátce trestat, ale působit především preventivně a chránit fiskální zájmy státu a zdravé podnikání, a rozhodnutím o daňovém penále, které má za cíl finančně potrestat daňového dlužníka (srov. k tomu citovaný rozsudek velkého senátu ESLP ve věci , bod 69; srov. k tomu též detailní analýzu v usnesení rozšířeného senátu NSS ve věci , body 55 až 61).

[31] Opačné závěry nelze činit ani ze záměru zákonodárce v okamžiku přijetí nové úpravy nespolehlivého plátce, na který lze usuzovat mj. z textu důvodových zpráv. Důvodová zpráva k novele č. 502/2012 Sb. k tomu v obecné části uvádí, že „[z]“ (s. 68). Nepochybným záměrem zákonodárce pro zakotvení nového institutu nespolehlivého plátce bylo nahradit dřívější možnost zrušit registraci plátci, který závažným způsobem neplnil své povinnosti, avšak dosahoval zákonem požadovaného obratu (srov. k tomu bod [19] výše).

[32] Pokud důvodová zpráva k novele č. 502/2012 Sb. hovoří o tom, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106a zákona o DPH je sankcí, je zjevné, že se tím nemíní sankce trestní. Důvodová zpráva totiž hovoří o sankci velmi široce a jako „sankční“ označuje v podstatě jakékoli rozhodnutí v oblasti DPH. Za sankci tak výslovně označuje nejen novou úpravu nespolehlivého plátce, ale také předchozí systém zrušení registrace k DPH z důvodů neplnění povinností podle § 106 odst. 7 zákona o DPH ve znění účinném do konce roku 2012 (srov. k tomu též citaci v bodě [19] shora) nebo nový systém zrušení registrace k DPH u dobrovolných plátců podle aktuálního znění § 106 odst. 2 zákona o DPH.

[33] Zvláštní část důvodové zprávy přímo k novému § 106a uváděla mj. toto: „“

[34] Nic z právě uváděných „sankcí“ ale trestem ve smyslu Úmluvy být nemůže. Jenom proto, že důvodová zpráva o těchto rozhodnutích hovoří jako o „sankcích“, proto nelze dovozovat, že na všechna tato rozhodnutí měl zákonodárce v úmyslu hledět jako na „trestní“ ve smyslu Úmluvy. Důvodová zpráva tím mnohem spíše myslí tradiční tripartici (trojčlennou složku) právní normy, tedy strukturu normy „hypotéza – dispozice – sankce“. Jak k tomu případně uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, při širokém výkladu slova „sankce“ je „ ‚[t]radičně se za skladebné prvky právní normy považují hypotéza, tj. podmiňující skutková část, dispozice, tj. normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane-li hypotéza, a sankce, tj. další normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane-li hypotéza a nebude-li splněna dispozice‘ “ (usnesení ve věci , bod 45).

[35] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že kritéria Engelova testu nemohou vést k tomu, že bude množina potenciálního trestání podle čl. 6 nebo 7 Úmluvy libovolně expandovat daleko nad rámec toho, co lze ještě rozumně považovat za trest, byť v autonomním významu dle Úmluvy. Při jiném výkladu by se vytratil smysl práva na spravedlivý proces nebo zákazu trestu bez zákona, jak je podávají čl. 6 a 7 Úmluvy (případně též čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě – zákaz dvojího stíhání či trestání) a na ně navazující . Vytratil by se totiž smysl zvláštního nakládání s tresty a trestáním – trestem by bylo téměř vše, což by však paradoxně smysl ochrany poskytované Úmluvou z logiky věci oslabilo. Obdobnou logikou by totiž jinak bylo možné za trestní sankci považovat i zveřejnění v insolvenčním rejstříku nebo třebas zrušení registrace k dani (§ 106 zákona o DPH), tedy otázky, které zjevně trestem ve smyslu štrasburské judikatury být nemohou.

[36] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106a zákona o DPH není sankcí trestní povahy, a proto na toto rozhodnutí nepřipadá do úvahy použití pravidel upravených v článcích 6 a 7 Úmluvy, eventuálně v Protokolu č. 7 k Úmluvě. Proto se ani použitím těchto pravidel na nynější věc nemusel Nejvyšší správní soud zabývat.

[37] Pokud institut nespolehlivého plátce není „trestem“ ve smyslu Listiny či Úmluvy, ještě to neznamená, že zákonodárce může nakládat s těmito pravidly zcela libovolně. Jak správně říká stěžovatel, v každém případě se uplatní základní ústavní principy, zejména že (čl. 4 odst. 1 Listiny), respektive že (čl. 2 odst. 2 Listiny). Proto se Nejvyšší správní soud dále věnuje stěžovatelově argumentaci, že pravidla o nespolehlivém plátci nemají dostatečný zákonný základ a že obsah zákona je protiústavně dotvořen až interní normotvorbou daňové správy.

[38] Stěžovatel má pravdu, že zákonná úprava je v tomto ohledu vskutku strohá. Současně by jistě bylo možno si představit zákonnou úpravu podstatně srozumitelnější či přehlednější. Soud však není zákonodárce a nemůže tedy zpochybňovat ústavnost právní úpravy jen proto, že by si dovedl představit právní úpravu přehlednější či proto, že v jiných zemích je právní úprava možná lepší [pro zajímavé příklady a kritiku české právní úpravy srov. Balcar, V. (ne)spolehlivosti daňových subjektů ve vybraných státech EU. , 2022, č. 3, s. 20 a násl.].

[39] Nejvyšší správní soud opakuje, že zákon neříká nic více, než že (§ 106a odst. 1 zákona o DPH). „Závažný způsob“ porušení povinností vztahujících se ke správě daně je neurčitý právní pojem, který zákon o DPH ani jiný zákon nijak neupřesňuje. Závažná porušení povinností zpřesňuje až informace GFŘ. V době rozhodování daňových orgánů to byla informace ze dne 4. 1. 2013 k aplikaci § 106a zákona o DPH, čj. 101/13-121002-506729.

[40] Neurčitost právních pojmů není v právním řádu ničím neobvyklým a ve své podstatě plyne ze samotné povahy právních norem. Sama o sobě proto nezakládá protiústavnost právního předpisu. Za rozpornou s požadavkem právní jistoty, jenž je jedním z komponentů právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), by však mohla být považována tehdy, jestliže by její intenzita vylučovala možnost stanovit normativní obsah právního předpisu pomocí obvyklých interpretačních postupů. Prostor pro případný derogační zásah Ústavního soudu by byl dán „“ (srov. k tomu nález ÚS ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. Pl. ÚS 7/17, č. 81/2018 Sb., , bod 71, s citací početné starší judikatury, případně nález ÚS ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. Pl. ÚS 30/21, č. 274/2022 Sb., , bod 35).

[41] Vzhledem k tomu, že výklad neurčitých právních pojmů spadá pod plnou kontrolu správních soudů (k tomu viz bod [47] níže), nemůže si daňová správa počínat libovolně, ale musí výklad každého „závažného“ porušení povinnosti v individuálním případě dostatečně vysvětlit.

[42] Neurčitý právní pojem obsažený v § 106a odst. 1 zákona o DPH daňová správa podstatně konkrétněji rozvedla v informaci GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH ze dne 4. 1. 2013. Tato informace sice dílem jen rekapituluje jiná ustanovení zákona o DPH (srov. části 2 až 5 informace), v části 1 však podává konkrétněji výčet situací, které lze považovat za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely § 106a odst. 1 zákona o DPH.

[43] S uvedenou konkretizací počítala již výše mnohokrát citovaná důvodová zpráva k novele č. 502/2012 Sb. Jakkoli by jistě bylo možno uvažovat o tom, že vhodnější by bylo alespoň příklady některých kritérií rozhodování správců daně dát do zákona (srov. Balcarovu stať citovanou v bodě [38] shora), sjednocování správní praxe vnitřní metodikou daňové správy nepředstavuje samo o sobě ústavní problém (srov. již starší judikaturu, např. rozsudky NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, zde ve vztahu k pokynům Ministerstva financí řady „D“, či ze dne 23. 8. 2007, čj. 7 Afs 45/2007-251, č. 1383/2007 Sb. NSS, ve vztahu k interním aktům celní správy).

[44] Podobně jako jiné tzv. interní normativní akty ani informace GFŘ není právním předpisem, není pramenem práva. Je vnitřním předpisem, metodikou, která zavazuje jen správce daně uvnitř struktury daňové správy. GFŘ jakožto nadřízený orgán touto metodikou sjednocuje celorepublikovou praxi finančních úřadů. Takové sjednocení není obecně problematické, pokud nejde nad rámec zákona () nebo proti zákonu či jeho smyslu nebo nestanovuje přísnější pravidla. Pokud ale informace GFŘ zákonu nijak neodporuje a naopak jej konkretizuje, měly by se podřízené finanční úřady touto metodikou řídit (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2020, čj. 3 Afs 208/2018-56, , body 26 až 28; podobně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, čj. 7 Afs 334/2020-26, , bod 26).

[45] Z pohledu daňových subjektů je neváže informace GFŘ, ale jen zákon. Informace však daňovým subjektům poskytuje autoritativní předpověď, jak budou správci daně v určitých typových věcech rozhodovat. Smyslem informace je totiž zvýšit právní jistotu tím, že se stanoví hlediska a kritéria, jež mají všichni správci daně při rozhodování o nespolehlivosti plátce posuzovat. Odchýlit se od informace by mohlo dle okolností znamenat, že správce daně rozhodl v rozporu se zákazem libovůle a zásadou rovného zacházení. Takového odchýlení by se pak mohl dotčený daňový subjekt dovolat. Daňové orgány a následně soudy však v každém případě rozhodují nejen s ohledem na splnění podmínek informace GFŘ, ale v prvé řadě s ohledem na samotný § 106a zákona o DPH a jeho smysl (srov. k tomu např. rozsudek NSS ze dne 18. 5. 2022, čj. 6 Afs 343/2020-43, , bod 15, nebo citovaný rozsudek NSS ve věci , bod 27).

[46] Nejvyšší správní soud taktéž chválí, že metodika není paušalizující (ve stylu naplnění některého z vypočtených důvodů automaticky založí povinnost vydat rozhodnutí o nespolehlivém plátci), ale naopak správně zavazuje správce daně vždy zohlednit „“ Důležité tedy je, aby správce daně každý případ poctivě individualizoval. To je v souladu s tím, proč § 106a odst. 1 zákona o DPH volí (obsahově neurčitý) termín porušení povinnosti vztahující se ke správě daně .

[47] K debatě mezi stěžovatelem a žalovaným, zda má při výkladu § 106a odst. 1 zákona o DPH správce daně správní uvážení, je třeba dát za pravdu žalovanému, že zákon daňovým orgánům správní uvážení nedává. Jak totiž vysvětluje rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, o správním uvážení „“ (usnesení ze dne 22. 4. 2014, čj. 8 As 37/2011-154, č. 3073/2014 Sb. NSS, , bod 14).

[48] Právě uvedené je však – v rozporu s tím, co si myslí stěžovatel – ve prospěch ochrany práv daňových subjektů, které byly označeny za nespolehlivého plátce. Přezkum správního uvážení správním soudem zákon významně omezil (§ 78 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). Ovšem zákon o DPH žádné takovéto uvážení správci daně nedává. Pokud totiž jsou naplněny podmínky hypotézy § 106a odst. 1 zákona o DPH, rozhodnutí správce vydat musí. Stěžovatel má ale pravdu, že i v tomto případě, při posuzování „závažnosti“ porušení povinnosti, má správce určitou volnost úvahy, ta se ovšem zaměřuje na skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Výsledkem je pak závěr, který nemá alternativu. Závěry daňového orgánu v těchto otázkách přezkoumává soud v rámci námitek uplatněných v žalobě v plném rozsahu (usnesení rozšířeného senátu NSS ve věci , body 15 a 24).

[49] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že nevidí nic ústavně problematického, pokud daňová správa konkretizovala neurčitá slova zákona vnitřní metodikou.

[50] Nejvyšší správní soud doplňuje, že není třeba se zabývat čistě hypotetickou námitkou stěžovatele, který kritizuje nejasnost toho, jaký dopad na rozhodnutí o nespolehlivém plátci by mělo eventuální pozdější zrušení zajišťovacích příkazů správním soudem. Byť není jasné, zda to stěžovatel mínil jako plnohodnotnou kasační námitku (uvozuje ji totiž v samém závěru kasační stížnosti slovy „“), Nejvyšší správní soud se touto námitkou nyní zabývat nemusí. Bylo by to totiž bez významu pro nynější věc. Nikdo totiž netvrdí, že snad soud zajišťovací příkazy zrušil (právě naopak, krajský soud v napadeném rozsudku v bodě 25 poznamenal, že zajišťovací příkazy rovněž přezkoumal a dovodil jejich zákonnost).

[51] Stěžovatel konečně zpochybňuje, že by v jeho případě byly dány důvody pro použití § 106a odst. 1 zákona o DPH. V tomto bodě však zmiňuje toliko to, že požadovanou částku nakonec uhradil, byť nikoli ve lhůtě vyžadované zajišťovacími příkazy. Stalo se tak sice po vydání rozhodnutí finančního úřadu o nespolehlivém plátci, ovšem ještě před rozhodnutím žalovaného.

[52] Nejvyšší správní soud k tomu připomíná, že k naplnění hypotézy § 106a odst. 1 zákona o DPH je zapotřebí závažně porušit povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty. Správce daně tedy nesmí přihlédnout k porušení jakékoli povinnosti, ale k porušení povinnosti, které musí mít určitou intenzitu. Zákon to ostatně vyjadřuje adjektivem „závažný“. Jak k tomu uváděla zde již mnohokráte citovaná důvodová zpráva k novele č. 502/2012 Sb., „[z].“ Nepůjde tedy o „“Daný institut by měl dopadat pouze na takové porušování povinností, ve kterém lze spatřovat riziko daňových úniků. Správce daně by tak měl tento nástroj využívat uvážlivě a střídmě nikoli jako nástroj pro sankcionování běžných plátců, kteří jinak plní řádně své daňové povinnosti. Jednotlivé porušení povinností plátce je třeba posuzovat „“ (tamtéž).

[53] Z těchto východisek v podstatě vyšel též krajský soud a v jejich duchu vypořádal danou žalobní námitku. Dospěl totiž k závěru, že zapojením do problematických obchodů ve spojitosti s neuhrazením zajišťovacích příkazů ve stanovené lhůtě stěžovatel závažně porušil povinnosti plátce DPH a naplnil § 106a odst. 1 zákona o DPH. Správce daně měl důvodné obavy, že stěžovatel v budoucnu neuhradí DPH, a proto vydal zajišťovací příkazy. Takovou typovou situaci předvídala shora uvedená informace GFŘ, a to v části 1 písm. b): „“

[54] Pokud tedy stěžovatel stanovenou jistinu včas a v celé výši neuhradil, byl ohrožen veřejný zájem na řádném výběru DPH. Podobný závěr ostatně Nejvyšší správní soud zaujal ve skutkově srovnatelné věci řešené rozsudkem ze dne 10. 9. 2020, čj. 8 Afs 205/2018-59, , bod 28. Podle tohoto judikátu nesložení depozitu na účet správce daně v situaci, kdy tato povinnost byla pravomocně stanovena kvůli existenci důvodné obavy, že DPH nebude uhrazena, bude typicky závažným porušením povinností plátce ve smyslu § 106a odst. 1 zákona o DPH (srov. k tomu bod 31 napadeného rozsudku krajského soudu).

[55] Stěžovatel s použitelností rozsudku ve věci na svou vlastní situaci nesouhlasí a upozorňuje, že sám zajišťovací příkazy uhradil, byť pozdě. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že škodlivost chování stěžovatele však spočívá právě v tom, že nebyly zajišťovací příkazy uhrazeny ve stanovené lhůtě. Samotné vydání zajišťovacího příkazu svědčí o možném problematickém vybírání DPH – proto jej správce vůbec vydává. Nadto, což není pro tuto věc bez významu, stěžovatel neuhradil dluh sám dobrovolně, ale jistina byla uhrazena z jeho nadměrných odpočtů (na což správně upozornil ve vyjádření žalovaný). Ani to však samo o sobě pro použitelnost § 106a odst. 1 zákona o DPH nestačí. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že daňové orgány i krajský soud správně přihlédly též k dalším individuálním okolnostem této věci (např. finanční poměry stěžovatele, jeho negativní daňová historie, včetně toho, že několikrát byly jeho daňové nedoplatky vymáhány v daňové exekuci, blíže k tomu obsažný popis v bodě 32 napadeného rozsudku). Se správností těchto úvah však stěžovatel nepolemizuje.

[56] Nejvyšší správní soud je tak přesvědčen, že daňové orgány jen bezduše a mechanicky nepřevzaly obsah části 1 písm. b) informace GFŘ, ale naopak vzaly dostatečně na zřetel též všechny významné okolnosti tohoto případu. Se zřetelem na to pak ani opožděné uhrazení požadované částky za těchto okolností nemůže „přebít“ skutečnosti pro stěžovatele negativní.